Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 252/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15438/2017 de 21 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00252/2018
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0001133
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015438 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Felipe
ABOGADO ANTON DANIEL BEIRAS CAL
PROCURADOR D./Dª. JOSE MARTIN GUIMARAENS MARTINEZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, veintiuno de setiembre de dos mil dieciocho.
En el recurso contencioso-administrativo número 15438 /2017, interpuesto por Felipe , representada
por el procurador JOSE MARTIN GUIMARAENS MARTINEZ dirigido por el letrado ANTON DANIEL BEIRAS
CAL, contra RESOLUCION DEL TEAR-GALICIA DE FECHA 07/06/17 SOBRE IRPF 200-2010 y 2011. Es

parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 34.742,25 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso, antecedentes de interés y motivos de impugnación.

El presente recurso jurisdiccional lo dirige don Felipe contra el acuerdo dictado el 16 de mayo de 2017 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en las reclamaciones NUM000 y acumuladas, NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 , NUM005 y NUM006 y NUM007 , sobre liquidaciones provisionales practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012 y sanciones dimanantes de éstas. El TEAR anula la liquidación del ejercicio 2012 así como todos los acuerdos sancionadores por lo que el debate litigioso se circunscribe a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2010 a 2011.

En las declaraciones-liquidaciones de los referidos ejercicios, el demandante consideró exentas determinadas cantidades percibidas de la mercantil 'Real Conservera Española, SL', en concepto de dietas y gastos de locomoción correspondientes a desplazamientos. La Administración le requiere el 23/7/2014 y 05/10/2015 documentación justificativa de la realidad y cuantía de tales gastos, comprensiva del día y lugar del desplazamiento y razón o motivo. Ante la falta de aportación de dicha documental, que ampara el demandante en la negativa de la sociedad a facilitársela en atención a las malas relaciones con los socios, se notifican propuestas de liquidación por parte de la oficina gestora, que confirma en los acuerdos de liquidación por razón de la facilidad probatoria del actor debida a su condición de administrador hasta el 2010 y consejero delegado hasta el 2012.

Las liquidaciones se confirman por el TEAR en la resolución recurrida subrayando en la no aportación de la documentación requerida que resultaba de su incumbencia al ostentar la condición de administrador y, después, consejero delegado, y mantener la condición de socio de la mercantil, por lo que las cantidades percibidas no pueden considerarse exentas en términos del artículo 17 LIRPF, que es únicamente aplicable a los rendimientos del trabajo. Igualmente rechaza la minoración de las retenciones que la pagadora tendría que haber practicado.

Impugna el demandante la resolución recurrida entendiendo que, en aplicación de la doctrina de este Tribunal, no puede exigírsele una probatio diabólica cuando ha acreditado la litigiosidad entre la sociedad y él, a través de las diversas demandas civiles y querellas criminales, su desvinculación de la misma desde el 28/11/2013. Igualmente insiste en la petición subsidiaria de que el importe que se imputa en tal concepto se minore con las retenciones que debiera practicar la empresa pagadora.

La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso en razón a la falta de prueba destacada por el TEAR.



SEGUNDO.- Doctrina de la Sala.

En nuestra sentencia de 6 de junio de 2018, dictada en recurso 15371/2018 - ECLI:ES:TSJGAL:2018:3194 -, recordamos la doctrina de esta Sala plasmada en resoluciones anteriores, como las de 7 de febrero de 2018 (recurso 15393/2017), 20/12/2017 (recurso 15372/2017) o de 15 de junio de 2016, (recurso 15798/15) entre otras muchas, en cuanto a que: 'Gira la controversia en torno a la consideración, o no, como rendimientos del trabajo de las cantidades percibidas por el demandante de la empresa para la que trabaja (...) en concepto de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería, que la Administración entendió incluidos entre las dietas y asignaciones de viaje, en cuanto el contribuyente no había acreditado la realidad de los desplazamientos y las facturas aportadas no estaban a su nombre, sino de la empresa, así como no se habían acreditado los concretos motivos del desplazamiento.

Entiende, por el contario, el recurrente, que es suficiente a efectos de la no conceptuación como rendimientos la presentación de la certificación de la empresa en la que constata las fechas, destino, kilómetros recorridos, importe y gastos de mantenimiento y estancia, en unión de facturas y tickets coincidentes con los mismos.

... Dispone el artículo 17.1, d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la sujeción de las ' dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan'.

A tal efecto, el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto dispone que '1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes: 1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo'.

Recordemos ahora que el TEAR resolvió la cuestión desde la perspectiva probatoria del artículo 105.1 LGT, partiendo del principio general de la conceptuación como rendimientos de las dietas y asignaciones de viaje, requiriendo una actividad probatoria específica la excepción que el artículo 17.1, d) de la Ley del Impuesto y el artículo 9 del Reglamento en relación con gastos de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería a cuyo efecto precisó la necesidad de justificar la realidad del desplazamiento y que lo facturado lo sea a nombre del contribuyente, y no al de la empresa para la que trabaja, frente al cierto automatismo que pretendía el reclamante y hoy demandante, con sustento en la certificación de la empresa sobre los desplazamientos y las cantidades previstas reglamentariamente.

Abordando la cuestión desde la perspectiva del final del precepto transcrito, es preciso subrayar que se ha de acreditar no solo el desplazamiento, a lo que sirve la certificación de empresa presentada por el demandante, sino la realidad del mismo, que es la conexión que permite sentar la documentación de gastos de manutención y estancia. Pero también y esencialmente, la razón o motivo del mismo siendo que, en el presente caso, no consta tal contenido en la certificación de empresa.

Es de significar, a este respecto, que cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente. Es decir, que el contribuyente es quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto, lo que es coherente en cuanto es quien habrá decidido sobre la necesidad de dicho desplazamiento y el motivo o razón que lo justifica.

En el presente caso, con independencia de lo que se pueda mantener sobre la inexistencia de facturas a nombre del contribuyente o justificación de la realidad de los desplazamientos, es el caso que no se ha justificado la razón o motivo de los mismos, ni consta negativa de la empresa a efectuarla, lo que impide hacer valer la excepción de conceptuar como rendimientos el importe de las dietas y asignaciones percibidas.

Y a este obstáculo que entendemos esencial habría de añadirse, igualmente, la falta de justificación de la realidad del desplazamiento, por más que se hayan presentado justificantes en correspondencia con los viajes acreditados por la empresa, siendo necesario significar en este caso la obligación de que lo facturado lo esté a nombre del contribuyente que pretende hacer valer la excepción....

...No existe, entre la documentación que suministra la AEAT un documento pro forma que permita unificar en todos los casos la realidad de los extremos que el contribuyente pretende hacer valer, de lo que se sigue que, de cara a las exigencias del artículo 105.1 LGT habrán de tenerse por probados aquellos elementos que, formando parte de la documentación aportada a partir del requerimiento, se corresponden con los extremos legales y reglamentarios antes descritos...

En sentencias anteriores de esta Sala sobre esta cuestión (relativa a la carga de la prueba, artículo 105.1 LGT) subyace que si bien es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de lo declarado, lo ha de hacer con el acervo probatorio suministrado por el pagador y en los términos antes acotados. Lo cual y en inicio permite distinguir perfectamente la situación de quien ejerce funciones directivas en la empresa de quien no las ejerce; o las situaciones de trabajadores que ya han abandonado la empresa, incluso siendo despedidos (lo que no parece conduzca a que se les otorguen facilidades de cara a ultimar su actividad probatoria); también empresas que ya han desaparecido. Todo lo cual, como antes dijimos, obliga a examinar caso por caso las situaciones concurrentes, contexto en el que ha de entenderse la referencia de la última sentencia citada a que " (. . .)es la entidad pagadora y no el asalariado la que debe acreditar documentalmente la subsunción en el concepto de dietas de los diversos capítulos abonados por este concepto por lo que no cabe desplazar al recurrente la carga de una prueba que no le corresponde". No olvidemos que ...cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente" por lo cual habrá de valorarse en cada caso la relación empresa-trabajador y, esencialmente, si la empresa ha querido, o podido, suministrar al trabajador, o directamente a la AEAT en el caso de que así se le requiera, la información correspondiente'.



TERCERO.- Aplicación al caso concreto.

En atención a la doctrina expuesta, resulta claro que quien ha de acreditar la exoneración del gravamen es el actor y no la empresa pagadora pues no debemos confundir la obligación de custodia de la documentación de dicho particular, con la carga de la prueba conforme al artículo 105 LGT. Lógicamente, en cuanto a la documentación interna que elabora la empresa pagadora y pone a disposición del trabajador, en el caso de los cargos directivos deviene insuficiente para acreditar los extremos controvertidos, imponiéndoles mayores exigencias ya que tienen a su disposición los servicios administrativos precisos; tales cargos generan un matiz diferencial en relación con el resto de trabajadores al ser necesaria una actividad externa que corrobore lo pretendido por el declarante.

Ahora bien, en el caso de autos, la condición del actor de administrador o consejero delegado de la entidad pagadora en los ejercicios 2009 a 2011, no determina la aplicación de la doctrina relativa a su mayor facilidad probatoria para acreditar realidad de los desplazamientos y gastos inherentes a los mismos toda vez que a la fecha de iniciarse los procedimientos de comprobación limitada no ostentaba tal condición ni siquiera, a diferencia de lo que consignan tanto el TEAR como la oficina de gestión en los acuerdos impugnados, la de socio pues obra en el expediente administrativo (anexo I de la carpeta 201424Y517360071732Q) la escritura pública de venta de participaciones sociales de 28 de noviembre de 2013. Por tanto, cuando se le notificaron los acuerdos de iniciación de los procedimientos de gestión tributaria que nos incumben en fecha 23/7/2014 y 05/10/2015, ya no era titular de participación social alguna de la sociedad 'Real Conservera Española, SL'.

Pero además aportó ante la oficina de gestión diversas demandas y denuncias por delitos que evidencian las malas relaciones entre el demandante y la sociedad ya antes de su cese. Así, al primer requerimiento de documentación el actor contestó en fecha 16/4/2014 que la sociedad pagadora se negaba a facilitarle la misma, adjuntando demandas y denuncias acreditativas de la conflictividad existente (especialmente significativa es la descripción de bienes que se efectúa en la querella criminal presentada por el actor contra los administradores sociales el 19 de septiembre de 2012, entre los que se hallan objetos personales pero también toda la documentación de la sociedad que le atañe). Ante esto, la Administración debería haber requerido a la sociedad para que facilitase tal documentación, ante la imposibilidad del actor de obtener los medios probatorios necesarios para sustentar la naturaleza de las cantidades exentas, sin embargo, desestimó sus alegaciones exigiéndole una probatio diabólica.

Es por ello, que en aplicación de nuestra doctrina debemos estimar el recurso ante la imposibilidad acreditada del demandante de obtener la prueba que se le exige.



CUARTO.- Costas procesales.

Conforme al artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento sobre las costas procesales al existir fundadas dudas de derecho pues el Tribunal Supremo ha admitido a trámite el recurso de casación 2097/2018, por auto de 4 de julio de 2018 - ECLI:ES:TS:2018:7667A- al considerar de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia: ' Establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo en la base imponible del IRPF'.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Felipe contra el acuerdo dictado el 16 de mayo de 2017 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en las reclamaciones NUM000 y acumuladas, sobre liquidaciones provisionales practicadas por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009, 2010, 2011.

2. Anular los acuerdos recurridos por ser contrarios a Derecho 3. Imponer a cada parte el abono de las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.