Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 252/2019, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 541/2016 de 17 de Abril de 2019

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD
MURCIA
SENTENCIA: 00252/2019
UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO
Equipo/usuario: UP3
Modelo: N11600
PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5, 3ª PLANTA -DIR3:J00008051
Correo electrónico:
N.I.G: 30030 33 3 2016 0000907
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000541 /2016 /
De D./ña. Amadeo
ABOGADO JUANA MARIA LOPEZ JIMENEZ
PROCURADOR D./Dª. MIGUEL RODENAS PEREZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MURCIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
RECURSO núm. 541/2016
SENTENCIA núm. 252/2019
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA
SECCIÓN SEGUNDA
Compuesta por los Ilmos. Srs.:
D. Abel Ángel Sáez Doménech
Presidente
Dª Leonor Alonso Díaz Marta
D. José María Pérez Crespo Payá
Magistrados
ha pronunciado
EN NOMBRE DEL REY

la siguiente
S E N T E N C I A nº. 252/19
En Murcia, a diecisiete de abril de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso administrativo nº 541/16, tramitado por las normas de procedimiento ordinario,
en cuantía de 1.078 €, y referido a Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas.
Parte demandante: D. Amadeo , representado por el Procurador Sr. Ródenas Pérez y defendido por
la letrada Sra. López Jiménez.
Parte demandada: La Administración del Estado, TEAR de Murcia, representada y defendida por
el Sr. Abogado del Estado.
Acto administrativo impugnado: La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región
de Murcia de 28 de septiembre de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa n.º
NUM000 , interpuesta por D. Amadeo , contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición contra la
liquidación provisional dictada por el concepto de impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio
2013, por una cuantía de 1.078,66 €, de los que 1.037,94 € corresponden a la cuota y 40,72 € a los intereses
de demora.
Pretensión deducida en la demanda: Que se dicte sentencia por la que, estimando el presente
recurso, se anule declare no conforme a derecho el acto impugnado.
Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José María Pérez Crespo Payá, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO . - En el presente recurso contencioso administrativo, una vez admitido a trámite, y recibido el expediente administrativo, la parte demandante formalizó su demanda, deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.



SEGUNDO . - Dado traslado de aquella a la Administración demandada, aquella se opuso al recurso e interesó su desestimación, con imposición de costas a la parte actora.



TERCERO . - Fijada la cuantía y recibido el recurso a prueba se practicó la declarada pertinente,

CUARTO . - Concluido el periodo probatorio y formuladas por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, se procedió a señalar para la votación y fallo el día doce de abril del dos mil diecinueve, quedando las actuaciones conclusas y pendientes de ésta.

Fundamentos

PRIMERO . - Dirige el actor el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 28 de septiembre de 2016,des estimatoria de la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 , interpuesta por D. Amadeo , contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición contra la liquidación provisional dictada por el concepto de impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2013, por una cuantía de 1.078,66€, de los que 1.037,94 € corresponden a la cuota y 40,72 € a los intereses de demora.

Alega la parte recurrente: 1) La posibilidad de deducir en la Base Imponible del IRPF el importe de las retenciones procedentes de la renta derivadas del arrendamiento de los bienes inmuebles que identifica y, en concreto, de los meses de agosto a diciembre de 2013.

Ello lo funda en que el arrendatario las declaró y las ingresó en los modelos de declaración/ autoliquidación presentados en el ejercicio 2013 y, precisamente si la Administración Tributaria es conocedora de los rendimientos por arrendamientos imputables al ejercicio 2013, lo es porque el pagador debió de haber ingresado en el plazo establecido y, si no lo hizo por causa imputable al pagador el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto el importe que resulta procedente y, en todo caso, deberán ser imputados al mismo periodo al que se imputen dichas rentas.

Lo contrario sería contradictorio con la actuación de la Administración Tributaria desde el momento en que, por una parte, se mantiene la no deducibilidad y por otra, está reclamando a la mercantil Cafetería Cónsul, las cantidades correspondientes a dichas retenciones, lo que implica que se han devengado las mismas, ya que de otro modo no podría proceder a su reclamación.

En última instancia, la estimación de la postura de la Administración, además de ir contra sus propios actos supondría un enriquecimiento injusto para la misma, desde el momento en que, por un lado, está reclamando el pago de dichas retenciones, para lo cual tendrían que haberse devengado las mismas, pero, por otra, niega dicho devengo para que no pueda deducirse dichas retenciones, citando, en tal sentido las Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid nº 1119/2012, de 18 de diciembre .

2) La posibilidad de deducir los intereses del préstamo hipotecario de los bienes arrendados, afirmando que se alegó a la propuesta de liquidación que el citado préstamo se había empleado al pago del impuesto de donaciones y sucesiones devengado por la adquisición mortis causa de los mismos.



SEGUNDO . - El Abogado del Estado, tras invocar los fundamentos de la resolución impugnada señala: A) Sobre deducción de las retenciones por arrendamientos de bienes inmuebles refiere que se aumentó la base imponible en la regularización de la declaración de la renta de IRPF presentada en 2013 por las rentas devengadas, no admitiendo aquella de las retenciones por no quedar justificado su abono por la empresa arrendataria.

Refiere que las retenciones e ingresos a cuenta se imputarán al periodo en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado, pero en aquellos casos en que no se hayan hecho efectivo las rentas la obligación del retenedor no habría nacido y, por tanto, la deducción de las mismas no sería procedente.

En tal sentido destaca que el TEAR señala que es al contribuyente a quien le corresponde acreditar que han sido practicadas las retenciones por el pagador de los rendimientos, independientemente de que estos las hayan ingresado. Por ello, si la actora pretende ejercer el derecho a deducir las retenciones correspondientes a las mensualidades de renta debería haber acreditado que los rendimientos han sido efectivamente pagados, momento a partir del cual surgiría la obligación del retenedor.

B) Sobre los intereses del préstamo hipotecario que afirma estaba destinado a satisfacer el impuesto de sucesiones de los bienes arrendados refiere que no fue alegado ante la oficina gestora, sino directamente ante el TEAR y, no habiendo justificado la imposibilidad o dificultad para aportar tal documentación a la Inspección, no podía admitirse ex novo ante el TEAR.



TERCERO .

- Sobre la deducción de las retenciones de las mensualidades de renta de arrendamiento de un local de negocio dejadas de percibir.

Con carácter general debemos recordar que, conforme al artículo 6.2 de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , componen la renta del contribuyente los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital, los rendimientos de las actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de rentas que se establezcan por ley.

En relación con los rendimientos de capital el artículo 21.2 letra s de la esta misma ley , al definir los rendimientos de capital, incluye, en todo caso, los que provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente, añadiendo el apartado segundo del artículo 22 de esta ley , sobre rendimientos íntegros del capital inmobiliario que, se 'computará como rendimiento íntegro del capital inmobiliario el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el .... arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.' Asimismo, en cuanto a la obligación de practicar pagos a cuenta, el artículo 99 de la Ley 35/2006 dispone, en su apartado primero que, en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, los pagos a cuenta, que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en retenciones y, aclarando el apartado quinto de este artículo que 'El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota como retención a cuenta la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro'.

Igualmente, no puede obviarse que el artículo 23 de la Ley General Tributaria establece el carácter autónomo de la obligación de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria, respecto de la obligación tributaria principal.

Y, de esta manera es posible diferenciar entre la imputación de los rendimientos y la imputación de las retenciones.

Así, de acuerdo con el artículo 14 de la Ley 35/2003 , los rendimientos de capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, en tanto que, de acuerdo con el artículo 78 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la obligación de retener nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes, teniendo lugar su imputación temporal por los contribuyentes, según el artículo 79 de igual Real Decreto, en el periodo en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso, con independencia del momento en que se hayan practicado.

De lo anterior se desprende, tal y como mantiene el TEAR, que no se contempla un derecho a deducirse las retenciones en tanto que no se hubiera percibido las rentas sobre las que el arrendatario deba realizar la retención a cuenta, de tal forma que en el periodo impositivo en que se produzca el cobro de las rentas pendientes del año 2013 que no habían sido satisfechas en su momento, podrá deducir el importe de las retenciones.

Al no constar, en este caso, el cobro de aquellas rentas en aquella anualidad, no podrá deducir aquellas retenciones y procede el rechazo de este motivo.

Dicho criterio es mantenido en la consulta Vinculante V 0958-15, de 26 de marzo de 2015, de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas.



CUARTO. - Sobre la posibilidad de deducir los intereses del préstamo hipotecario de los bienes arrendados.

Se alegó por la recurrente que este había empleado al pago del impuesto de donaciones y sucesiones devengado por la adquisición mortis causa de estos mismos bienes.

La respuesta del TEAR fue que, al no haberse alegado la oficina gestora, sino directamente ante este y, no haber justificado la imposibilidad o dificultad para aportar tal documentación a la Inspección, no podía admitirse ex novo la documentación que aportó al fin.

Al respecto debemos traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo nº 228/2019, recurso 1985/2017 , que se remite a otra anterior de 10 de septiembre de 2018, recurso número 1246/2017 y en la que se dice: '

SEGUNDO. La naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.

1. La contestación a la pregunta señalada (si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa) exige partir necesariamente de la naturaleza jurídica y de la normativa aplicable a aquella vía revisora. Así: a) En el ámbito de la actuación de la Administración Tributaria, el procedimiento económico- administrativo constituye el instrumento necesario para quien desee impugnar los actos de la Administración Tributaria y acceder posteriormente, en su caso, a la vía judicial. Se trata, pues, de un verdadero presupuesto del proceso, al punto de que el recurso jurisdiccional será inadmisible, por lo general, cuando no se ha acudido previamente a la vía revisora.

b) Aunque los órganos encargados de resolver aquel procedimiento son llamados en nuestro derecho -manteniendo la tradición histórica- 'tribunales', los mismos no ejercen jurisdicción en el sentido del artículo 117 de nuestra Constitución y de nuestras leyes procesales, ni, desde luego, el procedimiento indicado tiene naturaleza jurisdiccional.

c) El carácter administrativo del procedimiento que nos ocupa (y de los órganos encargados de su tramitación y resolución), empero, no obsta para identificar en su regulación legal unas características que, a diferencia de lo que ocurre con su equivalente respecto de los actos administrativos en general -el recurso de alzada-, le aproximan notoriamente al procedimiento jurisdiccional, a cuyo efecto basta con observar la amplísima regulación de la vía económico-administrativa, que contrasta con la parquedad con la que se disciplina en nuestro ordenamiento el mencionado mecanismo equivalente para agotar la vía administrativa en relación con los actos que no tienen naturaleza tributaria.

d) En esa pormenorizada regulación del procedimiento destaca, por lo que ahora interesa, el artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) 'denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes' y que solo le permite dejar de examinar aquéllas 'que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas'.

e) Resulta también particularmente relevante el artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la 'extensión de la revisión', dispone que 'las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante'.

f) Y el artículo 239.2 de la Ley General Tributaria señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá 'todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.

g) Finalmente, en relación con la prueba en el procedimiento que nos ocupa, el artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas 'cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación', le permite ordenar 'la práctica de las pruebas previamente denegadas' y le faculta para 'requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación'.

2. En el ámbito de los recursos administrativos en general, el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (aplicable al caso por razones temporales) dispone que 'no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente, cuando habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones no lo haya hecho'. Y el actual artículo 118 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , tras reproducir esa misma declaración, añade que 'tampoco podrá solicitarse la práctica de pruebas cuando su falta de realización en el procedimiento en el que se dictó la resolución recurrida fuera imputable al interesado'.

El propio artículo 112 de la Ley 30/92, en su número cuarto, señala que 'las reclamaciones económico- administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica' y la disposición adicional quinta de esa misma Ley establece que 'la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria se ajustará a lo dispuesto en los artículos 153 a 171 de la Ley General Tributaria y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma'.

3. La sentencia recurrida hace especial hincapié en la aplicación al procedimiento que nos ocupa -de manera supletoria- del citado artículo 112 de la Ley 30/92 , lo que lleva a los jueces de instancia a afirmar que la regla contenida en tal precepto - concreción positiva, según se afirma, del principio general de que la ley no ampara 'el abuso del derecho procesal' (sic)- impide en el caso que los interesados elijan, a su arbitrio, el momento en el que presentar pruebas, haciendo inútil el trámite ad hoc previsto en los procedimientos de aplicación de los tributos y transformando la naturaleza de la vía económico-administrativa.

A nuestro juicio, sin embargo, varias razones impiden acoger el criterio de la sentencia según el cual el precepto contenido en el artículo 112 de la Ley 30/1992 impide al interesado en todo caso aportar pruebas o efectuar alegaciones en sede de revisión económico-administrativa cuando aquellas o éstas no fueron incorporadas o aducidas en el procedimiento de aplicación de los tributos. En efecto: a) Es sabido que, por regla general, no cabe aplicación supletoria de otra ley cuando la cuestión está expresamente regulada en aquella que la disciplina. En otras palabras, solo hay supletoriedad cuando es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable o interpretar sus disposiciones de forma que se integren debidamente con otras normas o principios generales contenidos en otras leyes.

En el caso analizado, la regulación del procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas no solo es extensa y minuciosa, sino que ha de reputarse completa, como se sigue de las disposiciones contenidas en la Ley General Tributaria y en el reglamento general de desarrollo de dicha ley en materia de revisión en vía administrativa.

En esa misma regulación se afirma, como dijimos, que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que 'se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas'; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones 'de hecho y de derecho que ofrezca el expediente', sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992 .

b) Incluso aceptando a efectos dialécticos que la norma recogida en la ley de procedimiento administrativo es supletoriamente aplicable al procedimiento de revisión de los actos tributarios, nuestra jurisprudencia más reciente descarta una conclusión tan contundente como la expresada en la sentencia recurrida en la presente casación.

Así, en la sentencia de esta misma Sala y Sección de 20 de abril de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 615/2016 ) abordamos una cuestión muy similar a la que ahora nos ocupa, concretamente -según señala la propia sentencia- la de ' si cabe en sede de revisión (en concreto, en recurso de reposición ante el mismo órgano administrativo) admitir el cumplimiento del requerimiento que se negó en sede de gestión o, en otras palabras, si para determinar la procedencia de la devolución del IVA solicitada por el contribuyente cabe aceptar la documentación aportada una vez finalizado el procedimiento de gestión '.

Lo hicimos teniendo en cuenta pronunciamientos anteriores (como los contenidos en las sentencias de 20 de junio de 2012 -casación número 341/2010 - y 24 de junio de 2015-casación núm. 1936/2013 ), en los que, clara y contundentemente, afirmamos lo siguiente: '(...) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...).

(...) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.

El art. 34.1 r de la LGT 58/2003 establece que constituye uno de los derechos de los obligados tributarios el presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando. Por lo tanto, en línea de principio, ha de reconocerse que el contribuyente, en particular, y el obligado tributario, en general, pueden hacer aportaciones de documentos al expediente tributario en que se halle interesado.

En cuanto al concreto problema planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar prueba a petición del recurrente, hay que entender que en nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es entendido como uno de los medios de revisión en vía administrativa, como se lee en el artículo 213.1 b de la Ley General Tributaria . Y es aquí, en relación al procedimiento de revisión, donde la Administración considera que no es posible que, en dicha fase, superada la de gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con anterioridad.

Tal planteamiento, sin embargo, no puede ser compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de que en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que, sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: 'el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.' Este último inciso - 'a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite' - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria .

Por lo tanto, asistía la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo.

La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse'.

4. Como puede apreciarse, la jurisprudencia descarta con claridad la tesis sostenida en la sentencia de la Audiencia Nacional, pues entiende que no cabe entender -desde luego no con la contundencia expresada en la resolución que ahora analizamos- que no resulta posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial) nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos en que se funda la pretensión ejercitada.



TERCERO. Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios, Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico- administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la 'inutilidad' del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.

Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.

Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.

Es más: la 'inutilidad' a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.

3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.

Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales , habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso- administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida.

A tenor de lo expuesto, es evidente que el artículo 239.2 LGT , puesto en conexión con los artículos 112 LRJPAC y 56.1 del LJCA , no permite que los tribunales económico- administrativos rechacen la resolución de cuestiones suscitadas por los interesados, por el mero hecho de que no fueron previamente planteadas por estos ante los órganos de la Inspección de tributos' .

En el fundamento tercero de la sentencia del Tribunal Supremo nº 228/2019, recurso 1985/2017 , al resolver las cuestiones que se suscitan en el recurso se dice: 1. Consecuencia obligada de lo que acabamos de exponer es, en primer lugar, la estimación del recurso de casación y la revocación de la sentencia de instancia en cuanto desestimó el recurso jurisdiccional por la sola razón de que no era posible aportar o alegar en vía de revisión económico-administrativa aquello no aportado o no alegado en el procedimiento de aplicación de los tributos correspondiente (en el caso, inspección).

Conviene recordar, como advierte la sentencia a cuyos fundamentos nos hemos remitido, que hubiera sido posible excluir la actividad probatoria en sede económico- administrativa en los casos de mala fe o abuso de derecho. Ocurre, sin embargo, que, al igual que allí acontecía, no hay en el procedimiento que nos ocupa la más mínima imputación a los recurrentes de un comportamiento de aquella clase, ni una calificación de esa naturaleza aparece en los razonamientos del TEAC o de la Sala del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (que se limita a apreciar abuso del derecho cuando el 'contribuyente elija a su conveniencia el procedimiento, gestor o revisor, donde se examinen los hechos que le convengan').

Debe, pues, revocarse la sentencia en el particular expuesto en la medida en que -como también hemos reflejado que declara nuestra sentencia de 10 de septiembre de 2018 - la actitud abusiva o malintencionada debe constatarse en el expediente y su existencia debe justificarse cumplidamente por el órgano competente.

2. Derivado de la anterior, procede anular la resolución del TEARA (que rechazó las pretensiones deducidas por los reclamantes sin analizar sus alegaciones) y, tal y como solicitan tanto los recurrentes como el abogado del Estado, ordenar retrotraer las actuaciones al momento anterior a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía a fin de que este se pronuncie sobre las alegaciones formuladas por los recurrentes'.

En virtud de lo expuesto en la citada sentencia no cabía que, por no tratarse de hechos que no fueran sobrevenidos con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación, no pudieran ser examinados, tal y como se sostenía en la resolución del TEAR, por lo que procedente será ordenar retrotraer las actuaciones al momento anterior a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional a fin de que este se pronuncie sobre las alegaciones formuladas por el recurrente.



SEXTO . - De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , no procede la imposición de costas al estimarse parcialmente el recurso.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Amadeo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 28 de septiembre de 2016, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 , interpuesta por D. Amadeo , contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición contra la liquidación provisional dictada por el concepto de impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 2013, por una cuantía de 1.078,66€, de los que 1.037,94€ corresponden a la cuota y 40,72€ a los intereses de demora, por no ser el acto impugnado conforme a derecho en su totalidad, debiendo retrotraerse las actuaciones al momento anterior al dictado de la resolución del TEAR para que este se pronuncie acerca de la posibilidad de deducir los intereses del préstamo hipotecario de los bienes arrendados y, sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el artículo 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el artículo 88 de la citada ley . El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA .

En el caso previsto en el artículo 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.