Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2558/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1014/2013 de 20 de Diciembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO -ADMINISTRATIVO
SECCIÓN SEGUNDA
RECURSO NÚMERO 1014 / 2013
SENTENCIA NÚM. 2558 DE 2.017
Ilmo. Sr. Presidente:
D. José Antonio Santandreu Montero
Ilmos. Sres. Magistrados
D. Federico Lázaro Guil
D. Luis Ángel Gollonet Teruel
En la ciudad de Granada, veinte de diciembre de dos mil diecisiete.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede
en Granada, se ha tramitado el recurso número 1.014/2013 seguido a instancia de D. Borja , que comparece
representado por el Procurador Sr. Alameda Gallardo y defendido por el Letrado D. Felipe Arnao Morata,
siendo parte demandada el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA
(SALA DE GRANADA) , en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado.
La cuantía del recurso es de 28.441,63 euros.

Antecedentes

PRIMERO.- Se interpuso el presente recurso el día 30 de octubre de 2013 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) que se identifica más abajo.

Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.



SEGUNDO.- En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso anulando la resolución recurrida por no ser conforme a derecho.



TERCERO.- En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó que sea dictada sentencia confirmando en sus términos la resolución que se impugna por ser ajustada a derecho.



CUARTO.- Acordado el recibimiento a prueba, en dicho período se practicaron aquellas pruebas que propuestas en tiempo y forma por las partes, la Sala admitió y declaró pertinentes, incorporándose las mismas a los autos con el resultado que en estos consta.



QUINTO.- Declarado concluso el período de prueba, al no estimarse necesario por la Sala la celebración de vista pública, se acordó dar traslado a las partes para conclusiones escritas ratificándose en sus alegatos expuestos en los escritos de demanda y de contestación a la misma.



SEXTO. - Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. Don Luis Ángel Gollonet Teruel.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (Sala de Granada) de 30 de julio de 2013, expedientes números NUM000 y NUM001 , desestimatoria de la reclamación dirigida frente a liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, practicada por la Inspección de los Tributos de la Delegación de Almería de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y contra sanción por infracción tributaria relacionada con el mismo tributo y período impositivo.



SEGUNDO.- Trae causa la liquidación tributaria de la instrucción de acta cerrada en disconformidad, núm. A02 NUM002 , incoada por la Inspección de los Tributos de la Delegación de Almería de la Agencia Tributaria, con propuesta de deuda a ingresar por el IRPF, ejercicio 2006, de 17.512,55 euros (intereses de demora incluidos) resultante de la incorporación a los rendimientos gravados por el tributo autoliquidados por la parte demandante, de una ganancia patrimonial derivada del contrato privado de 26 de enero de 2006 de opción de compra de una finca donde se fija -y se afirma recibido al momento de suscribir ese contrato- como precio o prima de compra la suma de 1.639.461,01 euros a modo de indemnización para el caso de que en el plazo convenido (26 de enero de 2007), la compraventa acordada por precio de 5.072.542 euros, no se consumara con carácter definitivo, participando en ella la parte demandante con una cuota parte alícuota. El acto de liquidación queda aprobado el 15 de marzo de 2011 y se notifica al interesado al día siguiente.

La resolución de este acto de liquidación tributaria determina la instrucción de expediente sancionador por acuerdo de 15 de marzo de 2011 donde se impone a la parte actora una multa de 11.988,48 euros por apreciarse la comisión de una infracción tributaria de carácter grave tipificada en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que se gradúa en el 60 por 100 de la cantidad dejada de ingresar (50 por 100, mínimo de sanción, que se incrementa en 10 puntos porcentuales por perjuicio económico según dispone el art. 187 LGT ), acuerdo sancionador que se notifica al interesado el 22 de marzo de 2011.

Se opone la demanda a los acuerdos de liquidación y sancionador indicados, argumentando que el contrato concertado por las partes el 26 de enero de 2003 aunque formalmente fuera denominado como de 'opción de compra' no reúne los requisitos para ser tenido como tal, tratándose más bien de una compraventa con entrega de cantidad a cuenta del precio final de la misma, más tarde documentada en escritura pública de 25 de mayo de 2011, argumento con el que se muestra contraria la Abogada del Estado que, desarrollando lo razonado en la resolución recurrida, sostiene que no solo por la forma en que se suscribe por las partes, sino además por sus caracteres propios, nos hallamos ante un verdadero contrato de opción de compra que ha generado una ganancia patrimonial en el IRPF, ejercicio 2006, no declarada por la actora, de donde la correcta actuación regularizadora del órgano de inspección tributaria, más tarde confirmada por el TEARA en la resolución que se impugna.



TERCERO.- El objeto litigioso se ciñe así a determinar si el contrato privado de 26 de enero de 2006 al que se acaba de hacer referencia contiene un contrato atípico de opción de compra como sostiene la resolución recurrida, o si más bien como defiende la parte actora, nos hallamos ante un contrato de compraventa con entrega a cuenta de parte del precio convenido para su formalización, y consiguientemente, si el pago de esta suma convenida ha de ser tenido como prima que penaliza la falta de ejercicio de la opción de compra y considerada como ganancia patrimonial sujeta a gravamen en el IRPF, ejercicio 2006, en los términos indicados por la oficina liquidadora de la Agencia Tributaria.

Para el correcto enjuiciamiento del debate jurídico se hace necesaria una referencia, aunque sintetizada, de los hechos que lo rodean en la forma que sigue. La finca que origina el negocio controvertido forma parte de la que aparece registrada en el Registro de la Propiedad de Vera con el número NUM003 , inscrita al tomo NUM005 , Libro NUM006 de Antas, folio NUM007 , de la que se llevan a cabo sucesivas segregaciones y ventas consecuencia de un contrato inicial formalmente denominado de opción de compra suscrito entre los mismos intervinientes, a saber, Fátima , Isaac , Irene , los hermanos Matilde , Marcos y Borja , que lo hacen en su condición de propietarios, y D. Genaro que actúa en representación de la mercantil 'Puerta de Orán S. L.' que los adquiere.

De este modo, la finca descrita queda segregada en una serie de parcelas identificadas con las letras DIRECCION000 , DIRECCION001 , DIRECCION002 , DIRECCION003 , DIRECCION004 , DIRECCION005 , y DIRECCION006 . Las DIRECCION001 , DIRECCION002 , DIRECCION003 , DIRECCION004 , y DIRECCION005 son objeto de transmisión a la mercantil arriba indicada por medio de escrituras públicas de 10 de enero de 2003, 16 de octubre de 2003 (dos parcelas) y de 26 de enero de 2006 (otras dos parcelas), según queda constancia en el expediente administrativo instruido. Las parcelas identificadas con las letras DIRECCION000 y DIRECCION006 comprenden una superficie total de 72 ha. y sobre ellas se concierta un contrato privado que se califica de opción de compra el 26 de enero de 2006, por medio del que los propietarios de las mismas, actuando como concedentes, otorgan al Sr. Genaro (en su condición de 'optante') una opción de compra sobre la superficie indicada, fijándose 'el precio o prima de la presente opción de compra' en la cantidad de 1.639.461,01 euros 'que será considerado como parte del precio de la compraventa al llegar efectivamente a formalizar la transmisión de la finca', suma que se dice entregada en el momento de la firma de ese acto. Asimismo, en el contrato al que se está haciendo referencia, se hace constar que la opción de compra 'deberá ejercitarse por el optante ante del día 26 de enero de 2007, mediante notificación fehaciente a los concedentes, señalando día y hora del otorgamiento de la escritura pública de transmisión ...'. El precio pactado por la transmisión se establece en 5.072.542 euros en el que se incluye la prima de opción que es considerada como parte del precio de la venta. Se añade por último que, si llegada la fecha del 26 de enero de 2007 'no se hubiere hecho uso por parte del optante del derecho de opción de compra que por medio del presente se otorga por los concedentes, .... quedará la presente opción de compra de pleno derecho resuelta y sin vigor ni efecto alguno sin necesidad de comunicación o requerimiento a la parte, y quedando los concedentes indemnizados por todos los conceptos por la retención en su poder fijada como precio o prima de la opción concedida y que ha sido entregada en este acto a los mismos'.

Con fecha 18 de mayo de 2010, el Sr. Genaro hace requerimiento a los propietarios de la parcela descrita para mantener el contrato privado de 26 de enero de 2006, renunciar al ejercicio de la condición resolutoria incluida en él y otorgándole nuevo plazo -no inferior a dos años- acordándose en documento de novación elevar a escritura pública la venta de la parte de la parcela que se corresponde con la suma entregada en aquel contrato de opción de compra (equivalente a 12 ha.), requerimiento al que se pliegan los propietarios otorgando escritura pública de venta de 25 de mayo de 2011 y otorgando un nuevo plazo de dos años para la adquisición del resto de la parcela. Hasta aquí los hechos que han de servir de base para enjuiciar la cuestión litigiosa, determinando cuál es la naturaleza jurídica del contrato privado de 26 de enero de 2006 que ha dado origen al acta de inspección tributaria por advertir de sus términos la generación de una ganancia de patrimonio imputable al ejercicio 2006 del IRPF de la demandante.



CUARTO.- Ciertamente, si la Sala en el enjuiciamiento de esta causa, se limitara a la lectura del contrato privado de 26 de enero de 2006 y a la forma que en él se manifiesta la voluntad negocial de los contratantes, no podría sino, abundando en los adecuados razonamientos de la Abogacía del Estado desarrollando los fundamentos de la resolución del TEARA que se combate, llegar a la conclusión de que el contrato concertado por las partes en fecha 26 de enero de 2006 responde a las notas de un contrato atípico de opción de compra en cuanto en él queda reflejado un acuerdo por el que una de las partes (los cedentes, Sres. Marcos Matilde Borja y Isaac ) otorga a otra (el optante, Sr. Genaro ) por tiempo fijo (desde la firma de ese contrato privado y hasta el 26 de enero de 2007) y en determinadas condiciones (señalando una prima de 1.639.461,01 euros como parte del precio de la compraventa si se llega a formalizar), la facultad de decidir o no la celebración de un contrato (la compraventa de la finca registral NUM003 del Registro de la Propiedad de Vera, de 72 ha. por un precio de 5.072.542 euros). Y dado que desde una perspectiva tributaria, la prima concertada supone una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que ostentan los concedentes sobre el objeto del contrato, debería concluirse -como hacen el TEARA y la Oficina liquidadora- que se ha producido una alteración del valor del patrimonio de los cedentes como consecuencia del percibo del precio de la opción a resultas de la renuncia por el optante a la perfección y ulterior cumplimiento del contrato definitivo, alteración patrimonial que conforme a lo dispuesto en el art. 31.1 del Texto Refundido de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de marzo ), constituye componente de renta que ha de quedar sujeta a gravamen en los términos que previene el articulado del referido texto legal.

No obstante ello, el adecuado enjuiciamiento de los hechos encausados no es posible hacerlo en plenitud sin tener en cuenta otra serie de los acaecidos, además de lo prevenido en el art. 1281 del Código Civil conforme al cual, si las palabras de un contrato pareciesen contrarias a la intención evidente de los contratantes prevalecerá ésta sobre aquéllas, debiéndose atender para juzgar la intención de los contratantes tanto a los actos coetáneos como a los posteriores a la celebración del contrato ( art. 1282 del Código Civil ).

En este orden de consideraciones, no es posible soslayar que el 18 de mayo de 2010, el optante Sr.

Genaro , dirigió un escrito a los cedentes -entre ellos, a la parte demandante- señalando que por causas ajenas a su voluntad, que identifica con la crisis económica que atravesaba este país, le había resultado imposible ejercitar el derecho de opción en el plazo convenido en el contrato de 26 de enero de 2006, y que había sido intención de las partes considerar el precio de la opción de compra como parte del precio entregado a cuenta del correspondiente a la compraventa, renunciando al ejercicio de la resolución de aquel precontrato, para que se le otorgara un nuevo plazo a fin de ejercer el mencionado derecho de opción no inferior a dos años desde la firma del acuerdo de ambas partes en este sentido. Requerimiento que fue suscrito por los cedentes el 2 de junio de 2010, procediéndose a la novación del contrato de 26 de enero de 2006, lo que se protocoliza en escritura pública de 25 de mayo de 2011 consignando la segregación y venta de una parte de la parcela descrita (12 ha.) equivalente al valor de la prima entregada el 26 de enero de 2006 por importe de 1.639.461,01 euros.

De estos hechos precedentes se desprende que los cedentes en ningún momento han tratado de recuperar la suma acordada como prima por resolución de la opción de compra y que siempre la han tomado y considerado como parte del precio de la compraventa después consumada, a modo de una entrega a cuenta de su precio final. Y asimismo, ha de considerarse que el contrato de 26 de enero de 2006 nunca fue resuelto por las partes, limitándose a novar el plazo de tiempo originariamente señalado para optar definitivamente por la adquisición de la finca en cuestión, además de convenir en que el precio acordado en el contrato de 26 de enero de 2006 denominado formalmente como opción de compra fue, realmente, el precio satisfechos por la adquisición de 12 ha. de aquella parcela que se segrega de la originaria y se eleva a escritura pública de 25 de mayo de 2011.

Por otro lado, no se debe pasar por alto tampoco el monto de la prima de opción (1.639.461.01 euros) equivalente a una cifra superior al 30 por 100 del precio de venta estipulado para la transmisión de la finca (5.072.542 euros), lo que además de resultar de una cuantía elevada a los efectos indemnizatorios o penalizadores concurrentes en una prima de tales características, sería también determinante de un elevado coste fiscal al ser considerada como ganancia patrimonial a imputar en el ejercicio en que el contrato de opción quedara resuelto, como así tuvo oportunidad de señalarlo también el Juzgado de lo Penal nº 1 de Almería, en sentencia de 7 de noviembre de 2014 , seguida por delito fiscal presuntamente cometido por el Sr. Isaac (parte cedente en el contrato privado de 26 de enero de 2006), del que resultó absuelto.

Cuando se trata de interpretar la naturaleza de un contrato de opción de compra, es determinante calificar debidamente la facultad que se otorga al optante por el cedente que no es sino permitirle de forma unilateral la decisión de celebrar o no un determinado contrato de compraventa y, si bien, el plazo en que ha de ejercitarse aquella opción es elemento básico en contratos de esta naturaleza, no quiere decir ello que el simple vencimiento del que se haya fijado sea causa determinante de su resolución en el sentido de que la cláusula de penalización que en ellos se contiene no sobreviene automáticamente sobre optante por el vencimiento del plazo señalado para el ejercicio de su derecho, porque en ocasiones es menester una renuncia expresa a este derecho, renuncia que en el caso que ahora se enjuicia, en ningún momento ha tenido lugar. Es más, de lo que existe constancia fidedigna es de que en fecha posterior al vencimiento del plazo señalado en el precontrato de venta (26 de enero de 2007), esto es, el 18 de mayo de 2010, el optante manifestó su voluntad de consumar aquella compraventa llevándose a cabo la novación de los términos pactados -la prórroga del plazo inicialmente fijado- y la elevación a documento público de 25 de mayo de 2011 de la compra de la parcela segregada equivalente al precio entregado en aquel contrato privado. A lo indicado se añade que en el llamado contrato de opción de compra no se da el requisito de la unilateralidad en la decisión del ejercicio de la opción.

Si a ello se une que en la escritura pública de referencia no queda recogida la opción de compra y que tampoco consta que accediera al Registro Público, ha de concluirse que el aludido contrato ni fue real, ni desplegó efectos frente a terceros (la Hacienda Pública entre ellos), y que, por lo tanto, la opción de compra contemplada en el contrato privado de 26 de enero de 2006 y la prima que en él queda pactada, no responde a otra cosa que al precio anticipado al contrato de compraventa definitivamente cerrado entre las partes, como así también ha quedado reconocido en sentencia 57/2016, de 29 de enero de 2016, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en procedimiento seguido frente a Dª.

Irene , madre de la aquí demandante, con ocasión de la transmisión de las segregaciones efectuadas en esta misma finca registral.

Consecuentemente con lo indicado, no cabe apreciar la existencia de ganancia patrimonial alguna en la renta de la demandante susceptible de ser incluida en su declaración correspondiente al IRPF, ejercicio 2006, por lo que en ningún caso aquella entrega a cuenta del precio de venta podría quedar incluida en la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2006, todo lo cual nos llevan a anular la liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad A02 núm. NUM004 y la resolución del TEARA que la confirma.

La anulación de la liquidación tributaria debe llevar consigo también la de la sanción tributaria impuesta por acuerdo de 15 de marzo de 2011.



QUINTO.- Por las razones expuestas, el recurso debe ser estimado, sin que proceda efectuar un especial pronunciamiento sobre el pago de las costas causadas en esta instancia, de conformidad con lo establecido en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , y ello pese a haberse rechazado las pretensiones de la demandada, pues la Sala aprecia la concurrencia de serias dudas de hecho o de derecho en el caso planteado, suficientes para justificar la oposición a la demanda formulada.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1º.- Estima el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Borja contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA (SALA DE GRANADA) de 30 de julio de 2013, expedientes números NUM000 y NUM001 , que se anula por no ser ajustada a derecho.

2º.- Sin imposición de costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA .

El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024101413, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D. A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.