Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 256/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 483/2017 de 05 de Marzo de 2019

Encabezamiento

S E N T E N C I A
Ilmos. Sres.
D. Heriberto Asencio Cantisán.
D. Guillermo Sanchis Fernández-Mensaque.
D. José Ángel Vazquez García.
D. Eduardo Hinojosa Martínez.
D. Javier Rodríguez Moral.
En Sevilla, a 5 de marzo de 2019.
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre del Rey
el recurso número 483/2017, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: SOCIEDAD COOPERATIVA
ANDALUZA 'ALJARAFRUTAS' representada por el Procurador D. José Luis Arredondo Prieto y asistida por
el Letrado D. Manuel Calado López. DEMANDADA: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE
ANDALUCÍA, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas, con los demás pronunciamientos de constancia.



SEGUNDO .- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO .- Señalado día para la votación y fallo del presente recurso ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.- Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ángel Vázquez García.-

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 31 de marzo de 2017 desestimando la reclamación nº 41-00528-2015 formulada contra resolución de la Delegación Especial de Andalucía, Administración Sevilla Oeste-Noroeste de la A.E.A.T.

sancionando con multa de 37.749,48 € por la comisión de una infracción tributaria tipificada en el art. 195.2 LGT en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2012.



SEGUNDO.- Se indica en el acuerdo sancionador que la conducta sancionada ha sido la de determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 y, en concreto, que la entidad actora declarase indebidamente como cuota a compensar del ejercicio 2011 la cantidad de 92.154,49 €, que en realidad correspondía a la base imponible negativa declarada de ese mismo ejercicio, cuando en realidad la cuota a compensar era la de 18.430,90 €.

Considera la entidad recurrente que la inexistencia de infracción tributaria deriva de la ausencia de culpabilidad al tratarse de un mero error material consecuencia de reflejar como cuota a compensar lo que correspondía a base imponible negativa, sin que el acuerdo sancionador ni la resolución del TEARA motiven las razones justificativas de la sanción.



TERCERO.- Como ya indicamos en nuestra sentencia de 18 de marzo de 2013, que puso fin al recurso contencioso-administrativo nº 783/2011, citando la sentencia de 13 de noviembre de 2012 de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña : ' El error material no esté previsto específicamente en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 como causa excluyente de la culpabilidad - como tampoco lo estaba en el art. 77.4 de la L.G.T . Sin embargo, de un lado, los principios del derecho penal son trasladables, con la debidas matizaciones, al derecho sancionador administrativo, por lo que si conforme al artículo 14.1 del Código Pena el error invencible sobre un hecho constitutivo de la infracción penal excluye la responsabilidad criminal, en el ámbito que nos ocupa es claro que igualmente el error de hecho invencible ha de excluir la responsabilidad. De otro, como ya se ha señalado, conforme al art. 179.2.d) LGT de 2003 , las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'. La 'diligencia necesaria', es decir, el cuidado que es menester indispensablemente, o hace falta, para un fin, en lo que nos ocupa, para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no es aquella que en todo caso evite el resultado antijurídico, pues si así fuera, siempre que el desvalor del resultado se produce ello implicaría que, cuanto menos, el obligado no ha empleado la diligencia necesaria. El propio precepto excluye que el estándar de diligencia exigible sea ese que evite en todo caso el resultado antijurídico, al contemplar como causa de exoneración que la acción u omisión antijurídica se haya cometido habiendo puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. La interpretación equivocada, pero razonable, de la norma tributaria es solo uno de los supuestos que de manera no exhaustiva recoge el art. 179.2.d) LGT de 2003 .

El concepto 'diligencia necesaria' es un concepto jurídico indeterminado que ha de concretarse en cada caso, teniendo en cuenta la obligación tributaria de que se trata, la naturaleza de la norma de cuidado, el grado de atención o dificultad que requiere su cumplimiento, el resultado lesivo y las circunstancias concurrentes, tanto del hecho como personales, sin caer en un subjetivismo exacerbado, sino tendiendo a una objetivación sobre la base de la diligencia propia de un ordenado contribuyente medio. Así, en anteriores resoluciones hemos rechazado que en todos aquellos casos en que se ha cometido un error material haya existido forzosamente negligencia, aún simple, pues no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario haya cometido errores materiales pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y aunque generalmente los errores materiales pueden ser vencidos mediante un repaso de la declaración o autoliquidación, en ocasiones, hemos considerado que no concurría la necesaria culpabilidad, cuando ponderando las circunstancias del caso, hemos apreciado que el obligado, pese a cometer un error material, había desplegado la diligencia necesaria y el error sólo podía haber sido advertido, evitado o corregido con un grado de diligencia superior a la exigible; mientras que en otros casos ese mismo juicio de ponderación nos ha llevado a estimar que el error no eximía de responsabilidad, teniendo en cuenta circunstancias tales como la norma de cuidado quebrantada, el grado o intensidad de desatención, la gravedad del resultado (si existe o no perjuicio para la Hacienda pública), etc'

CUARTO.- En el presente caso, la recurrente siempre ha referido la existencia de un error material y respecto a cuya alegación por la Administración Tributaria se dice, al desestimarla, que la obligada tributaria no ha puesto la diligencia necesaria a la hora de comprobar que el importe de la cuota a compensar procedente del ejercicio 2011 era el resultante de aplicar a la base negativa declarada en dicho ejercicio el tipo correspondiente, quedando demostrado que no desconoce que el régimen fiscal aplicable a las cooperativas establece la compensación en cuota y no en base ( arts. 23 y 24 de la Ley 20/1990, de Régimen Fiscal de las Cooperativas), siendo su conducta voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo. Queda con esta explicación plenamente justificada, y por ende motivada, la imposición de sanción, pues más que de un error material, la conducta de la actora debe calificarse como voluntaria inaplicación de la normativa fiscal, fijando una cuota a compensar de forma radicalmente contraria a la regulación fiscal de las Cooperativas al entender que se corresponde con la base imponible negativa sin determinación de la cuota, aspecto básico que debería conocer con un mínimo de cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.



QUINTO.- Por lo demás, en orden a la cuestionada tipificación de la conducta sancionada, el art. 195.2 LGT es que el que considera infracción la incorrecta declaración de cuotas a deducir sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, supuesto en el que encaja la conducta sancionada y sin que se advierta razón alguna para la aplicación del supuesto muy distinto tipificado en el art. 199 LGT como pretende la recurrente.

Por último, calificada la infracción como grave, la determinación del importe de la sanción, tal y como señala el propio art. 195.1, respetando con ello el principio de proporcionalidad, toma como base la diferencia entre la cuota realmente a compensarr y la indebidamente considerada por la contribuyente.



SEXTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina la imposición de costas a la parte demandante, si bien limitamos su importe a la cantidad máxima de 1.000 €.

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 483/2017 interpuesto por la SOCIEDAD COOPERATIVA ANDALUZA 'ALJARAFRUTAS' contra el acuerdo impugnado precitado en el fundamento jurídico de esta sentencia, con imposición de costas a la entidad demandante limitadas a la cantidad de 1.000 €- Contra esta sentencia cabe articular recurso de casación, en los términos y con las exigencias contenidas en el art. 88 y ss. LJCA que deberá prepararse por escrito ante esta Sala en plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la presente resolución Y a su tiempo, con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuelvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-