Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 258/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15476/2017 de 24 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00258/2018
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0001255
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015476 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Catalina
ABOGADO MARIA DEL CARMEN CORNEJO-MOLINS GONZALEZ
PROCURADOR D./Dª. MARIA LIMA DURAN
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE Mª GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE, Presidente
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, veinticuatro de septiembre dos mil dieciocho.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15476/2017, interpuesto por Catalina
, representada por la procuradora MARIA LIMA DURAN, dirigida por la letrada D.ª MARIA DEL CARMEN
CORNEJO-MOLINS GONZALEZ, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA DE 15/06/17-IRPF 2012-SANCION.EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO Nº NUM000

Y ACUMULADA NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 1.963,53 euros (1.350,94+ 612,59).

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 15 de junio de 2017, en la reclamación económico- administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001 interpuesta por Dª Catalina , contra acuerdos de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativos a liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de! ejercicio 2012, de la que resultaron a ingresar 1.350,94 euros, y sanción por importe de 612,59 euros.

Se aduce, en primer lugar, por la recurrente la procedencia de la deducibilidad en concepto de gastos por manutención de diversos tiques de restaurante aportados y que corresponderían a las realizaciones de diversas actuaciones y desplazamientos derivadas de su profesión de abogada.

En primer lugar cumple puntualizar que la sentencia citada en el nº1 del fundamento de derecho III de la demanda rectora no es de aplicación al presente caso pues la AEAT no cuestiona el que los gastos de manutención como las facturas de restaurante no sean deducibles sino que , en el presente caso, lo que se pone en cuestión es la acreditación de que diversos tiques de restaurantes puedan ser objeto de deducción por corresponder a gastos derivados de su actividad profesional .

A este respecto conviene precisar que para la deducibilidad del gasto se precisa que se aporte justificación suficiente del mismo, que esté registrado en el correspondiente libro de gastos, y que sea imputable al periodo impositivo.

Desde un punto de vista legislativo el artículo 106.4 Ley General Tributaria establece que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

En este orden de cosas la factura no excluye otras pruebas que puedan practicarse, si bien en aquella se consigna un elemento fundamental como es el destinatario de la operación .

En concreto , se aportaron tiques de restaurantes que no son deducibles porque no reúnen los requisitos que exige la normativa tributaria, en especial el que se refiere a la identificación del destinatario de la operación, por un importe total de 1.348,73 contabilizados de la siguiente forma: constan 27 asientos a 26 euros cada uno ( total 702,00 €) y según lo denomina en el libro de gastos son reuniones o visitas a clientes y asistencia a Juzgados, pero no acredita de que gasto se trata y no aporta ninguna factura que justifique el mismo.

En consecuencia entendemos que la argumentación utilizada por la AEAT y refrendada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia para justificar la improcedencia de la deducción se ajusta plenamente a derecho por lo que este motivo de impugnación ha de decaer.



SEGUNDO.- En cuanto a la deducción de las retenciones practicadas como consecuencia de los servicios prestados por la demandante a la empresa Eduardo Vieira SA , aquélla declaró en el ejercicio 2012 en concepto de ingresos diversas facturas correspondientes a servicios prestados a la mercantil- que fue declarada en concurso por el juzgado de lo mercantil nº3 de Vigo en fecha 17 de julio de 2012 siéndole reconocido un crédito contra la masa por importe de 4.233 € - con base en facturas no cobradas e ignorando que no habían sido abonadas las retenciones.

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala y Sección, entre otras, en su sentencia de 5.11.14 en sede del procedimiento ordinario 15523/2013 Decíamos allí : '

SEGUNDO.- Recuerda el TEAR que sobre la obligación de retener que proclama el artículo 99.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 78 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone que 'la obligación de retener e ingresar a cuenta nace en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes que estén sujetas a retención', y el artículo 79 que 'las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al periodo en que se hayan imputado las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado'. Sin embargo, siguiendo el criterio de la resolución del TEAC de 27/9/2012, sostiene que la deducción de la retención correspondiente a la cuantía no percibida no puede imputarse al ejercicio 2010 sino por vía de rectificación de la declaración una vez que se cobre efectivamente la cuantía.

Y, en tal contexto, el recurso debe ser estimado, pues como señalamos en nuestra sentencia 448/2014, de 16 de julio (recurso 1622/2013): 'Partirmos tal e coma declarou o noso Tribunal Constitucional en múltiples oportunidades --entre outras, SSTC 134/1996 FJ6º, 182/1997, do 28 de outubro (Tol 80805) FJ9º, 189/2005, do 7 de xullo ( Tol 673552) FJ8º e en similares termos 7/2010, do 27 de abril (Tol 1833529) FJ6º--: 'O IRPF é un imposto de carácter directo, persoal e subxectivo, que grava a renda global das persoas físicas de xeito progresivo ( SSTC 45/1989, do 20 de febreiro (Tol 80256), fundamento xurídico 2. 150/1990, do 4 de outubro ( Tol 80402), fundamento xurídico 5., e 214/1994, do 14 de xullo (Tol 82619), fundamento xurídico 5.). Constitúe un dos piares estruturais do noso sistema tributario e, polas súas características (...), calquera alteración nos seus elementos esenciais repercute inmediatamente sobre a contía ou o modo de repartición da carga tributaria que debe levantar a xeneralidade dos contribuíntes. Ao mesmo tempo, é sobre todo a través do IRPF como se realiza a personalización da repartición da carga fiscal no sistema tributario segundo os criterios de capacidade económica, igualdade e progresividade, o que o converte nunha figura impositiva primordial para conseguir que o noso sistema tributario cumpra os principios de xustiza tributaria que impón o art.º 31.1 CE, dada a súa estrutura e o seu feito impoñible.

É innegable que o IRPF, polo seu carácter xeral e persoal, e figura central da imposición directa, constitúe unha das pezas básicas do noso sistema tributario. Trátase, indubidablemente, dun tributo no que o principio de capacidade económica e o seu correlato, o de igualdade e progresividade tributarias, encontran unha máis cabal proxección, de maneira que é, talvez, o instrumento máis idóneo para alcanzar os obxectivos de redistribución da renda ( art.º 131.1 CE) e de solidariedade ( art.º 138.1 CE) que a Constitución española propugna [ STC 19/1987, do 17 de febreiro (Tol 79728), FJ4º] e que dotan de contido ao Estado social e democrático de Dereito ( art.º 1.1 CE) '.

Non mantemos que a regulación legal sexa contraria á Constitución senón que a interpretación realizada non respecta ós obxectivos constitucionais e é posible outra diferente mais próxima á capacidade económica do contribuinte.

Os artigos de relevancia a aplicar no caso de autos son os artigos 78-79 RD 439/ 2007, art. 99.5 Lei 35/2006 e os criterios de imputación temporal do art. 14 ; Artigo 78. Nacemento da obriga de reter ou de ingresar a conta.

1. Con carácter xeral, a obriga de reter nacerá no momento en que se satisfagan ou aboen as rendas correspondentes.

Artigo 79. Imputación temporal das retencións ou ingresos a conta.

As retencións ou ingresos a conta imputaranse polos contribuíntes ao período en que se imputen as rendas sometidas a retención ou ingreso a conta, con independencia do momento en que se practicasen.

E o artigo 99.5 Leus 35/2006: 5. O perceptor de rendas sobre as que deba reterse a conta deste imposto computará aquelas pola contraprestación íntegra percibida. Cando a retención non se practicase ou o tería sido por un importe inferior ao debido, por causa imputable ao retedor ou obrigado a ingresar a conta, o perceptor deducirá da cota a cantidade que debeu ser retida...

Regulación que, en por si, non infrinxe o principio de capacidade económica ( a STC 295/2006, do 11 de outubro (Tol 1001102) FJ5º-- o define coma : '(...) o tributo é unha prestación patrimonial de carácter público que se satisfai aos entes públicos, que grava un presuposto de feito ou feito impoñible revelador de riqueza, de modo que non pode facerse depender de situacións que non son expresivas de capacidade económica; e abonda que a devandita capacidade económica exista, como riqueza ou renda real ou potencial na xeneralidade dos supostos contemplados polo lexislador para que o principio constitucional de capacidade económica quede a salvo, quebrando naqueles supostos nos que a capacidade económica gravada polo tributo sexa, non xa potencial, senón inexistente ou ficticia ), se ben autoriza unha interpretación - distinta da tradiciona- acorde coa capacidade económica derivada da actividade gravada.

A interpretación tradicional destes artigos en relación ó suposto - cotián- de arrendamentos nos que non se paga a renda parte de desagrega-las - obrigacións autómonas- obrigas do arrendador e do arrendatario ( retedor ), considerando que o arrendador debe computa-las rendas íntegras co criterio do devengo, en tanto que respecto da retención, se ben a obriga de reter nace cando xurde a obriga de face-lo pagamento o dereito do suxeito pasivo a deduci-lo importe da retención xurde cando se fai efectiva a renda, e que esta é unha cuestión distinta daqueles supostos nos que se paga a renda e a retención non se realiza ou o é por un importe non correcto.

O que acontece é que falarmos da interpretación que é a mais favorable á AEAT - ó non face-lo pagamento da renda a AEAT carece de acción contra o arrendatario/retedor para reclama-lo importe ou comprobar calquera incidencia- e é a mais prexudicial para o arrendador: debe declarar íntegra unha renda que non percibe, anticipando á Facenda unas cantidades que parten dunha realidade equivocada ( non ten en consideración a obrigada retención ) e coa esperanza dunha futura rectificación da autoliquidación.

Consideramos que esta interpretación é desequilibrada e pode ser corrixida, sen que se infrinxa a consideración da retención ( a realizar polo arrendatario ) coma obriga autónoma, xa que, se ben esto é certo, está estreitamente vencelleda coas obrigas tributarias do arrendador e non pode ser de peor condición o arrendador que cobra a renda que aquel que non a percibe.

Coma establece a STS 05.05.2011: Existe unha obriga tributaria principal entre a Administración Tributaria e o contribuínte derivada da realización do feito impoñible, e unha relación autónoma desta entre o retedor e a Administración Tributaria, pero inescindiblemente vinculada á obriga principal, de tal forma que unha das peculiaridades do IRPF é que o ingreso derivado da realización do feito impoñible non se fai integramente, senón que se articula un procedemento polo cal se xera unha obriga non principal e se procede a ingresar unha cantidade non polo contribuínte senón por un terceiro alleo á obriga tributaria principal, e é posteriormente ao calcular a cota diferencial cando xorde a inescindible vinculación entre ambas as dúas obrigas posto que as cantidades retidas deben terse en conta para os efectos de determinar a correspondente minoración da prestación correspondente derivada da obriga principal.

É certo que coma indica a AEAT e o TEAR, o artigo 99.5 Lei 35/2006 só regula, de xeito expreso, o que acontece cando a renda pagase mais a retención non se realiza ou faise por un importe incorrecto, e non regula expresamente que acontece cando a renda non se paga; mailo dito si regula no artigo 14.1 LIRPF que os ingresos e retencións deben ir indefectiblemente unidos e declararse no mesmo exercicio ( TEAC 27.09.2012 ) e no artigo 79 RPRPF que as retencións ou ingresos a conta se imputarán polos contribuintes ó período no que se imputen as rendas sometidas a retención ou ingreso a conta, con independencia do momento no que se practicaran, do que resulta que de ter que imputa-las rendas ó ano 2011 ( aínda que non se percibiran ) o mesmo criterio debe facerse para o caso das retencións. Outro resultado sería inxusto: atribuiríamos maior renda ó titular dun inmoble arrendado que non cobra a renda que a aquel que si a percibe. Seguindo os termos da STC 182/1997: Existe deber de pagar o imposto de acordo coa capacidade económica, no modo, condicións e contía establecidos pola Lei; pero existe, correlativamente, un dereito a que esa contribución de solidariedade sexa configurada en cada caso polo lexislador segundo aquela capacidade'. É unha vez configurada esa capacidade a interpretación da norma debe ser a mais axustada posible á capacidade económica que resulta da actividade gravada, e neste caso consideramos que se o contribuinte debe declara-la renda ( arrendamento do local ) aínda que non a perciba ( falta de pagamento ) tamén debe deduci-la retención a que viña obrigado o arrendatario.

Outra cousa supón, por vía interpretativa, atribuirlle tódalas obrigas ó contribuinte/arrendador esquecendo os incumprimentos civis e tributarios do arrendatario/retedor ( que non paga e non retén ) , facéndoo responsable deles e impoñéndolle a declaración dunha renda íntegra ( que non percibe ) en contía superior á outro propietario que si percibe as rendas'. (sic) Por todo ello y, en aplicación de este criterio al caso que nos ocupa con el que guarda analogía estimamos el recurso en este extremo -siendo correcta la deducción de la retención anulando el acuerdo impugnado por ser contrario a Derecho.



TERCERO.- Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos de difícil justificación en el porcentaje del 5% atendida la diferencia entre ingresos y gastos, la resolución recurrida no niega su procedencia sino que la cuantía habrá de ajustarse en función de la modificación practicada en los rendimientos obtenidos como consecuencia de la regularización que lleva a cabo la AEAT Ello no obstante, admitida la procedencia de la deducción de las retenciones la recurrente tiene derecho a que se le aplique el porcentaje legal del 5% en concepto de gastos de difícil justificación.



CUARTO.- En cuanto a la sanción impuesta como ya dijimos, entre otras, en nuestra sentencia de 11/11/2010 (recurso 16489/09), y así se reitera en otras más recientes, como la de 26 de marzo de 2012 (Recurso número 15850/2010)'la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado.

En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice 'entre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.

En el presente caso las razones en base a las cuales el órgano de inspección tributaria ha tratado de justificar la concurrencia del requisito de culpabilidad se insertan en el acuerdo sancionador y se traducen en las siguientes: La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones s tributarias. En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia una omisión de la diligencia exigible para el correcto cálculo de la cuota tributaria. La Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes distintos servicios de información a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada declaración.

En lo que se refiere a la culpabilidad imputable a la conducta del contribuyente, se está a lo establecido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

Así la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Es el incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributaria a lo que se atiende, considerando una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable, atendiendo a las circunstancias concretas del caso que nos ocupa.

De esta motivación que podría tildarse de estandarizada no puede colegirse la concurrencia del elemento culpabilístico que está en la base de toda infracción tributaria por lo que , en este extremo, el recurso ha de ser admitido.



QUINTO.- Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Es por ello que no se hace expresa imposición de las costas procesales.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Catalina contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia en fecha 15 de junio de 2017, en la reclamación económico-administrativa nº NUM000 y acumulada NUM001 interpuesta contra acuerdos de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Vigo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativos a liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de! ejercicio 2012, de la que resultaron a ingresar 1.350,94 euros, anulando la resolución en lo que se refiere a la improcedencia de la deducción de las retenciones así como los gastos de difícil justificación y la sanción impuesta por importe de 612,59 euros.

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.