Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 260/2018, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1080/2017 de 05 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1080/2017
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NUMERO 260/2018
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
DÑA. PAULA PLATAS GARCÍA
En Bilbao, a cinco de septiembre de dos mil dieciocho.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 1080/2017 y segseguido por el procedimiento ordinario,
en el que se impugna la Resolución nº 33411, de 6 de abril de 2017, del TEAF de Guipuzkoa, por la que se
desestiman las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , interpuesta contra
los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 13 de noviembre de 2014, por los que se
dictan los actos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido,
correspondientes al ejercicio 2011, así como las sanciones que de ellos derivan.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : LAPABIDE BERRI S.L., representada por la Procuradora Doña MARÍA PILAR GAGO
CARRILLO y dirigida por el Letrado Don LUCIO IDIAQUEZ ARREGUI.
- DEMANDADA : La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña
BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Doña ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.
Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. PAULA PLATAS GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 20 de junio de 2017 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña MARÍA PILAR GAGO CARRILLO actuando en nombre y representación de LAPABIDE BERRI S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución nº 33411, de 6 de abril de 2017, del TEAF de Guipuzkoa, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , interpuesta contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 13 de noviembre de 2014, por los que se dictan los actos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2011, así como las sanciones que de ellos derivan; quedando registrado dicho recurso con el número 1080/2017.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en él expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 12 de enero de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de 158.423,67 euros.



QUINTO .- El procedimiento se recibió a prueba practicándose con el resultado que obra en autos.



SEXTO .- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 13 de julio de 2018 se señaló el pasado día 19 de julio de 2018 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- El actor formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución nº 33411, de 6 de abril de 2017, del TEAF de Guipuzkoa, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , interpuesta contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 13 de noviembre de 2014, por los que se dictan los actos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2011, así como las sanciones que de ellos derivan.



SEGUNDO.- Pretende la recurrente ' la revocación dela resolución recurrida y los actos de liquidación recurridos, confirmando las autoliquidaciones presentadas tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, con condena en costas a la Administración'.

La recurrente se opone a las liquidaciones que le han sido practicadas alegando, en síntesis, que: a) En relación a la ' factura de indemnización por incumplimiento del pacto de no competencia según contrato firmado entre las partes en fecha 15 de septiembre de 2011' (factura emitida por 'LapabideIturgintza, S. L' por un importe total de 230.100 euros, correspondiendo 195.000 euros a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y 35.100 a la cuota del IVA), alega la actora que la operación fue explicada a la Inspección mediante escritos del abogado de 'LapabideBerri, S. L', obrantes en las diligencias nº 15 y 17. Añade que, con fecha 26 de julio de 2011, 'LapabideIturgintza, S. L' y 'LapabideBerri, S. L' firmaron un acuerdo de no competencia en territorio nacional. Que 'LapabideIturgintza, S. L' había sido vendida por los hermanos Victoriano Estanislao , quienes en dicho momento eran todavía dueños de 'LapabideBerri, S. L'. Que los compradores de 'LapabideIturgintza, S. L' pretendían continuar la actividad de 'LapabideBerri, S. L' y quisieron asegurarse de que ésta última dejaba de actuar en territorio español. Que dicho acuerdo fue novado con fecha 15 de septiembre de 2011, estableciéndose no ya prohibición de no concurrencia, sino indemnización de un 10% en caso de incumplimiento. Que la operación entre ambas mercantiles fue saldada a finales del año 2013, según documento 2 de la demanda.

Asimismo, aduce el recurrente que, en el momento de emisión de la factura, 'LapabideIturgintza, S.

L' y 'LapabideBerri, S. L' no eran sociedades vinculadas toda vez que, Victoriano ya no era dueño de 'LapabideIturgintza, S. L' y estaba en trámite de venta de 'LapabideBerri, S. L'.

b) El segundo concepto de gasto cuestionado se refiere a facturas emitidas por la empresa 'Izadi Ingenieros, S. L' en relación al Impuesto sobre Sociedades 2011 por un importe total de 50.000 euros de base imponible y 9.000 euros de cuota de IVA, aduciendo el recurrente que, la realidad de dichas facturas se acreditó mediante un informe explicativo de los antiguos gestores de la empresa y un proyecto.

c) En relación a las facturas emitidas por Mario , en relación al Impuesto sobre Sociedades 2011 por un importe total de 15.209,80 euros, IVA incluido, sostiene el recurrente que aportó un informe explicativo (con sus anexos) de los antiguos gestores de la empresa explicando la realidad de dichas facturas y su trascendencia para 'LapabideBerri, S. L'.

d) En relación al reajuste contable de cantidades con 'LapabideIturgintza, S. L' que afectan al Impuesto sobre Sociedades 2011, arguye el recurrente que era una deuda que provenía del 2010, ascendente a 3.468,40 euros. Que como consecuencia de la venta de la empresa, dicha cuenta es saldada y se deja a cero. No se trata de una deuda inexistente y de serlo, la renta habría que imputarla al ejercicio de su origen, no al 2011.

e) Finalmente, impugna 'igualmente las sanciones impuestas por el Impuesto sobre Sociedades 2011, por ser improcedente la liquidación'.

La defensa de la Administración se opone a las pretensiones ejercitadas por la parte recurrente e interesa la declaración de conformidad a derecho de la actuación administrativa impugnada dado que, al tratarse de una cuestión fáctica y reiterando la sociedad recurrente lo que ya manifestó ante la Inspección Foral y ante el TEAF, y no habiéndose aportado prueba alguna que acredite su pretensión en el recurso, ratifica y da por reproducidos los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección impugnados en el recurso.



TERCERO.- La controversia que suscita el caso objeto de enjuiciamiento versa sobre la admisión o no de la deducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de unas facturas que la Inspección de la Hacienda Foral de Guipuzkoa no estimó, por no considerar acreditada la realidad del servicio facturado, ni la realidad del pago efectuado, ni la correlación del servicio facturado con los ingresos de la recurrente, ni la ventaja o utilidad real y efectiva obtenida al considerarlo un supuesto de empresas vinculadas, con el consiguiente incremento de la base imponible, por la disminución de gastos deducibles en relación al Impuesto sobre Sociedades y en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, con la consiguiente disminución de las cuotas soportadas deducibles, con el resultado de la práctica de las liquidaciones que se impugnan en el presente recurso.

En relación al aumento de la base imponible por disminución de gastos deducibles por una deuda contabilizada por la sociedad, pero considerada inexistente por la Inspección, esto es, 'Factura de indemnización por incumplimiento del pacto de no competencia según contrato firmado entre las partes en fecha 15 de septiembre de 2011' (factura emitida por 'LapabideIturgintza, SL' por un importe total de 230.100 euros, correspondiendo 195.000 euros a la base imponible y 35.100 a la cuota del IVA), del examen del expediente administrativo se desprenden los siguientes hechos relevantes: 1. En la diligencia nº 5, de fecha 8 de marzo de 2013, doña Diana , como representante autorizado de 'LapabideBerri, S. L' manifestó 'Que ha remitido un email a esta Inspección el 5 de marzo de 2013, que se adjunta a esta Diligencia, manifestando que el socio en el año 2011 de la sociedad 'LapabideBerri, S. L' era al 100%, Victoriano ' (firmada por la compareciente).

2. En la diligencia nº 6, de fecha 11 de marzo de 2013,don Carlos Manuel , representante de 'LapabideBerri, S. L' recoge que ' Desde mayo de 2012se ha firmado un contrato de compraventa de la totalidad de la sociedad 'LapabideBerri, S. L' por el actual administrador único. Falta de formalizar en Notaría la operación' (firmada, asimismo, por el compareciente). En la Diligencia nº 8 se ha aportado contrato de compraventa de participaciones de fecha 28 de junio de 2012.

3. En la diligencia nº 12, de fecha 17 de mayo de 2013, se señala ' En relación a la cuenta contable nº 410031 'LapabideIturgintza, S. L' se solicita para su aportación en la fecha de la próxima comparecencia (21 de mayo de 2013), la justificación de la realidad de la operación contabilizada el 31 de diciembre de 2011 por un importe de 230.100 euros'.

4. En la diligencia nº 13, de fecha 4 de junio de 2013, consta que 'con relación a la operación contabilizada el 31 de diciembre de 2011 por importe de 230.100 euros (¿) se aporta un documento con las explicaciones de lo solicitado. Se manifiesta que la explicación referente a esta cuenta está recogida en el documento aportado. Y que se va a aportar el contrato base de esta operación en breve'. Añade que ' Realizadas las correspondientes preguntas, se recogen a continuación como respuestas a las mismas, las manifestaciones siguientes del administrador único de 'LapabideBerri, S. L' (durante el año 2011 y hasta el 24 de julio de 2012) y socio único, Victoriano 'manifiesta que era el socio único de 'LapabideBerri, S. L' durante el año 2011 y hasta el final de 2012 que se ha formalizado en escritura pública la transmisión de sus participaciones a la empresa IDITEC y el administrador único de la sociedad hasta el 24 de julio de 2012' (diligencia firmada por Victoriano ).

5. En la diligencia nº 14, de fecha 21 de junio de 2013, no consta la aportación del contrato, sino un documento privado de fecha 27 de diciembre de 2011 que señala en su 'Antecedente Primero' ' tienen las partes suscrito un acuerdo de no concurrencia de fecha 26 de julio de 2011¿'. En Estipulaciones 'Primera' ' Como indemnización pactan las partes la cantidad de 195.000 euros, cantidad que será abonada al final de mes 35.100 euros contra factura y el resto a razón de 1000 euros mensuales'.

6. En la diligencia nº 15, de fecha 16 de julio de 2013, se aporta un escrito explicativo del abogado que redactó los documentos relativos a esta indemnización. Añade que 'se manifiesta por el compareciente que se enviará por email el justificante del pago de la factura de referencia'.

7. En la diligencia nº 16 se vuelve a requerir justificación documental del pago, aportándose un cheque al portador por 35.000 euros.

La Inspección no admite dicho gasto por no haberse acreditado por el recurrente (obligado tributario, 'Lapabide, Berri, S. L'): - -La realidad del servicio facturado por 'LapabideIturgintza, S. L', bajo el concepto de 'indemnización por incumplimiento del pacto de no competencia'.

- -Tampoco se ha acreditado el pago efectuado por 'LapabideBerri, S. L'.

- -No se ha demostrado por 'LapabideBerri, S. L'la ventaja o utilidad real y efectiva obtenida con la operación contabilizada el 31 de diciembre de 2011 como gasto por un importe neto de 195.000 euros, según el art. 16.4 de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades, al considerarse empresas vinculadas según el artículo 16.3 i) de dicha Norma Foral, en tanto que, don Victoriano es administrador único de 'LapabideBerri, S. L' durante el año 2011 y hasta el 24 de julio de 2012 y socio único durante los años 2011 y 2012, así como apoderado de 'LapabideIturgintza, S. L' y, don Estanislao , es administrador único de 'LapabideIturgintza, S. L' hasta el 11 de noviembre de 2011 y socio único durante los años 2011 y 2012 y apoderado de 'LapabideBerri, S. L'.

Expuesto lo anterior, y antes de entrar a resolver sobre dicho gasto controvertido, se hace del todo necesario traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 12 de julio de 2012, rec. 1356/2009 que, en su Fundamento de Derecho Cuarto señala, a propósito de la carga de la prueba que 'Resulta procedente recordar al respecto, que esta Sala ha señalado que el art. 114 de la LGT es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec.cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.

251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1].

En este sentido, hemos señalado que 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Tratándose -hemos dicho- 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.' [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Quinto ; de 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms.

2827/2008 y 2834 / 2008) FD Quinto ; y de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 ) FD Tercero].

Por otra parte, el Tribunal Supremo ha declarado en reiteradas ocasiones que, no es suficiente, a los efectos de la deducibilidad de un gasto, el hecho de su contabilización y documentación mediante la aportación de factura, sino que la norma fiscal exige la realidad de la prestación y la necesidad del gasto, en íntima relación con la obtención de ingresos.

Aplicando dicha doctrina jurisprudencial al caso de autos, la situación que se plantea en el presente litigio surge porque la Inspección no consideró probada la efectiva prestación de los servicios a que se refiere la 'Factura de indemnización por incumplimiento del pacto de no competencia según contrato firmado entre las partes en fecha 15 de septiembre de 2011' (factura emitida por 'Lapabide Iturgintza, SL' por un importe total de 230.100 euros, correspondiendo 195.000 euros a la base imponible y 35.100 a la cuota del IVA), ni la realidad de su pago, ni la ventaja o utilidad real y efectiva que de la misma ha obtenido el recurrente al considerar que se trata de un supuesto de empresas vinculadas.

Ante esta circunstancia, esta Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción ' iuris tantum' a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba. Los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en la vía económico-administrativa, siendo elementos relevantes a destacar los siguientes.

En primer lugar, y pese a los reiterados requerimientos de la Inspección, no se aportó el contrato de que trae causa la factura controvertida, ni tampoco se ha hecho en vía jurisdiccional, aportándose un contrato de fecha 27 de diciembre de 2011, en cuyo antecedente primero remite al contrato originario, de fecha 26 de julio de 2011, no habiéndose aportado este último. A esta Sala le resulta determinante conocer dicho contrato originario, cuya prueba y aportación corresponde a la sociedad demandante, en virtud de las reglas de la carga de la prueba citadas en el artículo 114 de la Ley General Tributaria , pues fue dicha sociedad la que intervino en la contratación y se encuentra en la posibilidad de demostrarlos.

En segundo lugar, en lo que hace al pago de dichos servicios, se aporta en la diligencia nº 16 un cheque al portador por importe de 35.000 euros, no constando el destinatario del mismo, por lo que no puede considerarse acreditativo de dicho pago, ni tampoco el acta de manifestaciones autorizada a instancia de la sociedad 'Lapabide Iturgintza, S. L' de fecha 12 de diciembre de 2013, que no pasa de ser un acta de manifestaciones y de fecha muy posterior a la fecha de emisión de la factura, esto es, 31 de diciembre de 2011.

En tercer lugar, y pese a que el recurrente niega que se trate de empresas vinculadas, en la diligencia nº 14, firmada por el compareciente, don Victoriano , consta que ' Realizadas las correspondientes preguntas, se recogen a continuación como respuestas a las mismas, las manifestaciones siguientes del administrador único de 'Lapabide Berri, S. L' (durante el año 2011 y hasta el 24 de julio de 2012) y socio único, Victoriano 'manifiesta que era el socio único de 'Lapabide Berri, S. L' durante el año 2011 y hasta el final de 2012 que se ha formalizado en escritura pública la transmisión de sus participaciones a la empresa IDITEC y el administrador único de la sociedad hasta el 24 de julio de 2012', añadiendo dicha diligencia en el apartado 4º que ' Según consta en el Registro Mercantil, en los ejercicios 2011 y 2012, los hermanos Victoriano y Estanislao son socios únicos de 'Lapabide Berri, S. L' y 'Lapabide Iturgintza, S. L', por lo que, pese a lo alegado por el demandante, se cumplirían las condiciones para considerar ambas sociedades como entidades vinculadas, al menos durante estos ejercicios, atendiendo a que el vínculo existente entre hermanos se corresponde con el segundo grado de consanguinidad en línea colateral y, además, cada uno de ellos participa en el 100% del capital social de cada sociedad en aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.3 i) de la Norma Foral 7/1996, de 4 de julio, del Impuesto sobre Sociedades.

Dicho precepto considera personas o entidades vinculadas el supuesto presente, esto es, 'Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, parejas de hecho constituidas conforme a la Ley 2/2003, de 7 de mayo, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad, afinidad o por la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho, hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios' añadiendo el apartado 5º que ' La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 anterior, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad real y efectiva a su destinatario ' que en el caso de autos no se ha acreditado dicha ventaja o utilidad real y efectiva más allá de un escrito del abogado del recurrente.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala no puede sino compartir la decisión alcanzada por el TEAF atinente a la falta de acreditación de la realidad de los servicios prestados, su pago, y la ventaja o utilidad obtenida, pues dicha falta de acreditación de que adoleció en vía económico-administrativa no se ha visto subsanada en este proceso, máxime cuando se dan unas circunstancias especiales que justifican la exigencia de esta acreditación adicional relativa a la efectividad del servicio, como son el que sus administradores son hermanos además y cada uno de ellos participa en el 100% del capital social de cada sociedad en la fecha de emisión de la factura. En este caso, la sospecha de la Administración sobre la veracidad y efectividad de los servicios facturados por estas entidades vinculadas, está también justificada, máxime cuando no se ha dado la menor explicación objetiva sobre la ventaja o utilidad obtenida.



CUARTO.- El segundo concepto de gasto cuestionado se refiere a facturas emitidas por la empresa 'Izadi Ingenieros, S. L' en relación al Impuesto sobre Sociedades 2011 por un importe total de 50.000 euros de base imponible y 9.000 euros de cuota de IVA.

Del expediente administrativo se desprenden las siguientes consideraciones fácticas: - -Según Diligencia de 12 de agosto de 2013, la empresa 'Izadi Ingenieros, S. L' cuenta con un único trabajador, Mario , y en la Diligencia de fecha 21 de junio de 2013 se hizo constar que, ' Victoriano , es administrador único y socio único de 'Izadi Ingenieros, S. L' en los años 2011 y 2012, según consta en el Registro Mercantil'.

- -El importe de 50.000 euros es el único ingreso que recoge la empresa 'Izadi Ingenieros, S. L' en la declaración tributaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2011. Además de este importe, la citada empresa deduce gastos, declarando una Base Imponible previa de 17.627,20 euros que, prácticamente en su totalidad, compensa con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. En conclusión una empresa de Victoriano (LapabideBerri, S. L) se deduce un gasto por el que otra empresa del mismo Victoriano (Izadi Ingenieros, S. L') no tributa.

- -Requerido el obligado tributario para que, con relación a lo expuesto justificase la realidad de las operaciones contabilizadas, en Diligencia de 4 de junio de 2013, se recogió la manifestación siguiente del obligado tributario referente a este extremo: ' La explicación referente a esta cuenta está recogida en el documento aportado'. Asimismo, se aportó un documento con la siguiente explicación de la justificación requerida: '410015 'Izadi Ingenieros, S. L' los movimientos corresponden a facturas emitidas por Izadi a LB, por trabajos de delimitación para el proyecto de Bonyssa, así como los trabajos de modelado de 3D para los proyectos de Bonyssa-Fuente del Pobre, Bonyssa-Pla de Benet y Bonyssa-Pantanet (estos conceptos ya están recogidos en las facturas)'.

- -En Diligencia de 17 de mayo de 2013 se manifiesta que 'Izadi Ingenieros, S. L' surgió como un medio de venta de servicios de menor imagen empresarial. Que Victoriano es socio y administrador único de dicha sociedad y que contando con un empleado que realizaba trabajos de CAD para montajes de ingeniería se realizaban trabajos para diferentes empresas, entre ellas, LapabideBerri'.

Tales datos fácticos conducen a confirmar la Resolución impugnada en tanto que no se ha aportado documentación complementaria a las facturas que permita verificar la efectividad de los servicios recibidos así como su necesidad. Y es que, si bien en la vía económico-administrativa se aportó un Proyecto, bajo el título de 'Proyecto de diseño, mediante CAD 3D, de un conjunto de equipos y máquinas, para el enfriamiento y limpieza de los gases de escape, de un motor CAT de gas de 2 MW. Modelado 3D-Pack age', dicho Proyecto no permite a esta Sala alcanzar el convencimiento de la realidad de los servicios en tanto que del mismo no se comprende bien si se refiere a los trabajos de delimitación para el proyecto de Bonyssa o a los trabajos de modelado de 3D para los proyectos de Bonyssa-Fuente del Pobre, Bonyssa-Pla de Benet y Bonyssa-Pantanet a que se alude en la diligencia de fecha 4 de julio de 2013 o si incluye todos.

A la certeza de tales servicios se llegaría por esta Sala con la aportación de los contratos relativos a los mismos, que no han sido presentados ni en el expediente ni en vía jurisdiccional, más allá del Proyecto precitado que no pasa de ser una actuación preparatoria con sucinta referencia al presupuesto del proyecto por importe de 45.000 euros.



QUINTO.- El tercer gasto controvertido se refiere a 5 facturas emitidas por don Mario , por un importe total de 15.209,80 euros de base imponible, más 2.050,85 euros de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los conceptos de 'Asesoramiento en proyectos en Agosto', 'Asesoramiento en dirección de la ejecución de planta de fertilización CO2 en Águilas (Murcia' y 'en Muchamiel (Alicante)'.

En el acta correspondiente al Impuesto sobre Sociedades se concluía, en relación a dicho gasto: ' La empresa Lapabide Berri, SL no ha acreditado que los trabajos detallados en las facturas hayan sido realizados por la persona física emisora de las mismas, por lo que la contabilización de las mismas y su consiguiente imputación a resultados en el capítulo de gasto de la actividad no se considera deducible a efectos fiscales, en aplicación del artículo 102.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria .

En consecuencia, y a la vista de lo expuesto no tendrá la consideración de fiscalmente deducible en la determinación de la Base Imponible el gasto contabilizado por un importe total de 15.209,80 euros (suma de los gastos contabilizados en la cuenta nº 623000 'Serv. Profesionales' con importes de 135,38 + 860,00 + 5.051,85 + 5.645,73 + 3.652,22 correspondientes a las cinco facturas de referencia).

Por otro lado, en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en el acta correspondiente se concluía lo siguiente: 'Por lo expuesto, en aplicación del citado artículo 94 uno 1º a con relación al artículo 92 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre , de adaptación de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procede la deducción de la citada cuota de 2.050,85 euros al no quedar acreditado que la persona física que ha emitido dichas facturas haya realizado las prestaciones de servicio facturadas, ni acreditase la realidad de las mismas, toda vez que Mario , siendo trabajador por cuenta ajena de Izadi Ingenieros, S. L (cuyo socio único y administrador único es Victoriano ), emite facturas como profesional independiente (no estando dado de alta en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social) a la empresa Lapabide Berri, S. L (cuyo socio único y administrador único también es Victoriano )'.

Por su parte, en el Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, se señala lo siguiente ' A lo largo de la comprobación efectuada a Lapabide Berri S. L no se ha acreditado por parte del obligado tributario que los trabajos detallados en las facturas hayan sido realizados por Mario , ni siquiera se ha acreditado la realidad de los servicios facturados por la citada persona física emisora de las mismas.

La empresa Lapabide Berri, S. L no ha acreditado que los trabajos detallados en las facturas hayan sido realizados por la persona física emisora de las mismas, por lo que la contabilización de las mismas y su consiguiente imputación a resultados en el capítulo de gastos de la actividad no se considera deducible a efectos fiscales, en aplicación del artículo 102.2 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria .

En resumen, una empresa (Lapabide Berri, S. L) de la que es socio Victoriano , se deduce como gasto, los importes de las facturas de una persona física ( Mario ) que no está dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social, pero que sí trabaja por cuenta ajena para otra empresa (Izadi Ingenieros, S. L) de la que también es socio el mismo Victoriano ' Asimismo, en el informe ampliatorio, además de lo recogido en el Acuerdo de liquidación se señala ' De los datos obrantes en esta Inspección, información proveniente del Instituto General de la Seguridad Social, consta que Mario estuvo dado de alta alta en el Régimen General de la Seguridad Social por cuenta de la empresa Izadi Ingenieros, S. L, empresa de la que Victoriano era socio y administrador único en el año 2011 y 2012, desde el 15 de abril de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2012, no constando su contribución al Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social en ningún momento de su historia laboral en el IGSS (¿)'.

El TEAF analiza en el fundamento de derecho quinto de la resolución impugnada el gasto correspondiente a las 5 facturas emitidas por Mario y desestima el motivo de impugnación por no haberse acreditado la ' que los trabajos detallados en las facturas hayan sido realizados por la persona física emisora de las mismas o que la persona física que ha emitido dichas facturas haya realizado las prestaciones de servicios facturadas y tampoco la realidad de las mismas'.

Partiendo de tales consideraciones, para dar respuesta al motivo planteado, debemos poner de manifiesto que correspondía a la parte recurrente asumir la carga de la prueba de la realidad de la prestación de los servicios y, tras valorar la obrante en el expediente y la practicada en la instancia, esta Sala considera que no se han desvirtuado las conclusiones de la Inspección, y de que, en definitiva, no existe prueba de la certeza de los servicios prestados, máxime cuando la persona que facturanunca ha estado dado de alta en el Régimen Especial de Autónomos de la Seguridad Social.

En definitiva, la carga de la prueba de la realidad de los servicios prestados, a la vista de las fundadas dudas que planteó la Inspección, correspondía al obligado tributario quien tenía la facilidad y disponibilidad para hacerlo. La falta de acreditación de tales extremos, así como de la utilidad o ventaja, hizo procedente la exclusión de la deducibilidad del gasto operada en la regularización.

En consecuencia, al no estimarse los motivos de oposición contra los gastos a que se refieren los fundamentos de derecho anteriores y no admitirse su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades por no estar acreditado el importe deducido como contraprestación de los servicios controvertidos, no procede la deducción de las cuotas de IVA repercutidas en las correspondientes facturas en virtud de lo dispuesto en el artículo 64 del Decreto Foral 102/1992 , por el que se adapta la normativa fiscal del Territorio Histórico de Guipuzkoa a la Ley 37/1992, del IVA.



SEXTO.- El último de los hechos comprobados que dan origen a la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades se refiere a dos asientos del libro diario referente 'Lapabide Iturgintza, S. L'.

Los asientos precitados se anotaron, uno de ellos en el 'Debe' bajo el título de Lapabide Iturgintza, S.

L, por el concepto 'reajuste' y por importe de 3.468,40 euros y otro en el 'Haber' bajo el título 'Caja', por el concepto 'reajuste' y por importe de 3.468,40 euros.

Considera la Inspección que el obligado tributario no ha acreditado la realidad de la existencia de la deuda en la sociedad ni justificado el pago de la misma y se apoya, fundamentalmente, en los siguientes hechos. En primer lugar, que en la diligencia de 17 de mayo de 2013 se requirió al obligado tributario con relación a la cuenta contable nº 400027 'LapabideIturgintza, S. L' la aportación de la justificación de la realidad de todas las operaciones contabilizadas en el ejercicio 2011 con relación a dicha cuenta. En segundo lugar que, posteriormente, en la diligencia de 4 de junio de 2013 se recogió la manifestación siguiente del obligado tributario en relación a este extremo ' la explicación referente a esta cuenta está recogida en el documento aportado. Y que se va a aportar el contrato base de esta operación en breve'. En tercer lugar que se aportó un documento que contenía únicamente la siguiente mención en relación a la justificación requerida '400027 'Lapabide Iturgintza, S. L' ¿ Viene de la contabilidad del 2010. No hay documentación'.

En definitiva, la Inspección considera que la recurrente ha registrado en la contabilidad del ejercicio 2011 una deuda con LapabideIturgintza, S. L, por importe de 3.468,40 euros que, posteriormente, en el mismo ejercicio, se salda con un abono en la cuenta de caja, y al entender que no se ha acreditado la existencia de dicha deuda ni justificado su pago, ha procedido a efectuar una regularización.

En relación al reajuste arguye el recurrente que era una deuda que provenía del 2010, ascendente a 3.468,40 euros. Que como consecuencia de la venta de la empresa, dicha cuenta es saldada y se deja a cero. No se trata de una deuda inexistente y de serlo, la renta habría que imputarla al ejercicio de su origen, no al 2011.

Pues bien, frente a la tesis de la parte recurrente que entiende existente la deuda mencionada, este Tribunal considera que los elementos tenidos en cuenta por la Administración son suficientes para entender acreditado que la operación que ha dado lugar a dichos asientos contables es inexistente. Así, la demandante tras ser requerida de justificación simplemente señaló ' Viene de la contabilidad del 2010. No hay documentación'.

Establece el artículo 124.4 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades que ' Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes'.

Por tanto, y en virtud de lo dispuesto en este artículo, toda vez que no se ha acreditado la existencia de esta deuda en la sociedad ni justificado el pago de la misma, contabilizado como un abono en la cuenta contable nº 570000 'Caja', el importe del pasivo reflejado en contabilidad de 3.468,40 euros se ha de tener por inexistente y la anulación de este saldo debe ir al resultado del ejercicio y ser incluido en la base imponible del impuesto.

SÉPTIMO.- La misma suerte desestimatoria merece la impugnación de las sanciones que traen causa de los hechos expuestos en los fundamentos anteriores. La parte recurrente no ha formulado alegaciones específicas, simplemente se limita a su impugnación por considerar improcedentes las liquidaciones.

Pues bien, atendiendo a los artículos 186 , 188 , 195.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipuzkoa, dada la naturaleza de los hechos en los que se basan las infracciones apreciadas, los cuales han sido confirmados en los fundamentos de derecho anteriores, así como la concurrencia del elemento subjetivo y que no se aprecia que concurra alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 184 de la Norma Foral 2/2005, no cabe sino confirmar las sanciones impugnadas.

OCTAVO.- En aplicación del artículo 139.1 de la ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa 29/1998, de 13 de julio, en su redacción dada por la ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal que recoge el principio de vencimiento en materia de costas, éstas deberán ser abonadas por la parte recurrente al haber sido desestimadas todas sus pretensiones.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala emite el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de LAPABIDE BERRI S.L. contra la Resolución nº 33411, de 6 de abril de 2017, del TEAF de Guipuzkoa, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , interpuesta contra los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 13 de noviembre de 2014, por los que se dictan los actos de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades y por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondientes al ejercicio 2011, así como las sanciones que de ellos derivan. Con imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 1080 17, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 5 de septiembre de 2018.