Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 267/2020, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 227/2017 de 09 de Julio de 2020

Encabezamiento

S E N T E N C I A nº 000267/2020
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio A. Esteras Iguácel
MAGISTRADOS:
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
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En Zaragoza, a nueve de julio de dos mil veinte.
En nombre de S.M. el Rey.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN
(Sección 2ª), el recurso contencioso- administrativo número 227/17, seguido entre partes; como demandante
CONSORCIO TRAZA, S.A. , representada y asistida por la Procuradora D.ª Laura Ascensión Sánchez
Tenías y defendida por la Letrada D.ª María Beatriz Alba González; y como Administración demandada la
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado.
Es objeto de impugnación la Resolución de 26 de mayo de 2017, del Tribunal Económico Administrativo de
Aragón, que desestimó la reclamación administrativa 50-00229-2014, presentada contra acto de imposición
de sanción referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012, 4º T, dictada por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Aragón.
Ponente : Ilma. Sra. Magistrada Dª. María del Carmen Muñoz Juncosa.

Antecedentes

PRIMERO .- Por Doña Laura Ascensión Sánchez, Procuradora de los Tribunales, en representación de Consorcio Traza SA, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución de 26 de mayo de 2017, del Tribunal Económico Administrativo de Aragón, que desestimo la reclamación económico administrativa 50-00229-2014, presentada contra acto de imposición de sanción referido al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2011 y 2012, 4º T, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la AEAT de Aragón.



SEGUNDO .- Admitido a trámite el recurso y recibido el expediente administrativo, la parte actora presentó la demanda en la que solicita se dicte sentencia que anule y deje sin efecto la resolución del TEARA de 26 de mayo de 2017, así como el acuerdo de imposición de sanción, por no ser ajustados a derecho.

El Abogado del Estado se opuso a la demanda.



TERCERO .- Presentadas conclusiones quedó el recurso pendiente de deliberación y fallo, que ha tenido lugar el día 10 de junio de 2010.



CUARTO .- En la tramitación de este pleito se han cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- Es objeto de recurso la resolución del TEARA de 26 de mayo de 2017 que desestima la reclamación económico administrativa que Consorcio TRAZA SA presentó contra acuerdo de imposición de sanción.

El TEARA recoge los hechos que se hicieron constar en el acuerdo sancionador determinando la incoación del expediente: que el obligado tributario no ingresó en el plazo establecido la totalidad de las cuotas procedentes de las autoliquidaciones ,en los periodos correspondientes al cuarto trimestre de 2011 y 2012, como consecuencia de haber declarado las cuotas devengadas en las prestaciones de servicios por aportación de los conocimientos relativos a la gestión de infraestructuras ferroviarias, resultantes de gravar esas operaciones al tipo reducido, siendo aplicable el general. Estos hechos se consideraron infracciones tributarias por dejar de ingresar, tipificadas en el art 191 de la LGT. Determinando asimismo el Acuerdo que en el caso concurría el elemento objetivo de la infracción, dejar de ingresar la cuota tributaria que hubiera sido procedente, conductas que debían reputarse cuando menos de negligentes.

La resolución aquí impugnada aprecia acreditada esa conducta y motivado el Acuerdo sancionador, por lo que cometidas las infracciones sancionadas, desestima la reclamación.

Consorcio TRAZA SA alega en la demanda que la resolución es nula por defecto de motivación del acuerdo sancionador. Señala que la sanción se le impuso en base a meras consideraciones genéricas, sin indicar las pautas de individualización al caso concreto y careciendo de análisis del elemento subjetivo de culpabilidad que necesariamente debería concurrir en su conducta, para ser merecedora de sanción, defecto de una adecuada motivación, que tratándose de una sanción debe de llevar a la nulidad radical.

En segundo lugar, como causa asimismo de nulidad, Consorcio TRAZA SA alega la inexistencia de culpabilidad.

Precisa que la culpabilidad es el elemento básico a la hora de calificar una conducta como sancionable y señala que presentó declaraciones veraces y completas, amparado en una interpretación razonable de la normativa, por lo que la sanción es improcedente. Afirma que constituyó con el Ayuntamiento de Zaragoza la sociedad de economía mixta SEMTRAZA para la explotación del servicio público de la línea 1 del tranvía de Zaragoza, con una participación del 80%, siendo el 20% restante del Ayuntamiento de Zaragoza, prestando a la sociedad de economía mixta el servicio 'comisión de gestión', en concepto de conocimiento relativo a la gestión de infraestructuras ferroviarias, y este servicio, según señala el demandante, es consustancial al servicio de transporte de viajeros, dada la complejidad del mismo, y asi se deduce de la cláusula 44 del Pliego del contrato, por lo que debía de tributar al tipo reducido. Finalmente rechaza que sea análoga la situación a aquella a la que se dio respuesta en la consulta vinculante V2839-11, presentada por Tranvías Urbanos de Zaragoza SL.

El Abogado del Estado se opone al recurso alegando que desde el acuerdo de incoación del expediente la AEAT ha puesto de manifiesto los elementos fundamentales que justifican la imposición de la sanción, pudiendo conocer la recurrente cuáles son los motivos en los que se basa la Administración para concluir que concurren los elementos propios de una infracción tributaria, con la consiguiente sanción, haciendo referencia el acuerdo sancionador a las circunstancias concurrentes y a la ausencia de diligencia exigible, de forma que la recurrente ha conocido los motivos de la sanción y ha podido defenderse. Señala que el incumplimiento tributario concurre y también negligencia en la actuación de la actora, explicitándose el incumplimiento tributario en que incurrió.

Destaca que no existe argumento que justifique la aplicación de un tipo inferior al general, en la prestación de servicios que efectúa la actora a la Sociedad de Economía mixta y señala que la transferencia de conocimiento que realiza Consorcio TRAZA no puede considerarse como una prestación accesoria al transporte a los efectos de IVA. Precisa que la accesoriedad debe predicarse de la actividad que se realiza hacia el mismo consumidor final, como un servicio inseparable y en este caso se trata de una prestación de servicios que realiza Consorcio Traza SA y que recibe el que presta el servicio de transporte, la Sociedad de Economía Mixta, no el consumidor final, y así se expone en el informe del acta de disconformidad, haciendo referencia a varias resoluciones de la DGT, por lo que no hay duda de su carácter no accesorio, siendo irrazonable una interpretación que diese lugar a una conclusión distinta, por lo que la negligencia es evidente y el error vencible.



SEGUNDO.- El acta de disconformidad detalla las bases imponibles recogidas en declaraciones liquidaciones presentadas por la sociedad demandante en los ejercicios 2011 y 2012, 4 T, precisa quienes son los socios de la entidad, constituida el 13 de julio de 2009: Acciona SA, Construcciones y Auxiliares de Ferrocarriles SA (CAF), Concessia, Cartera y Gestión de Infraestructuras SA, Ibercaja, Transportes Urbanos de Zaragoza SAU y FCC Construcción SA. También hace constar que participa en un 80% en la Sociedad de Economía Mixta Tranvías de Zaragoza SA ,participada en el 20% restante por el Ayuntamiento de Zaragoza y que según el pliego de cláusulas para la contratación por procedimiento abierto, para la selección de un socio que participase con el Ayuntamiento de Zaragoza en la Sociedad de Economía Mixta que gestionaría la construcción, explotación y mantenimiento de la línea 1 del tranvía de Zaragoza, del que resultó adjudicataria, la cláusula 44 establecía la retribución del socio privado, siendo esta: 1) los dividendos correspondientes en función de su participación en el capital de la sociedad gestora y 2) la comisión de gestión o know how, a recibir en concepto de aportación de los conocimientos relativos a la gestión de infraestructuras ferroviarias, un 13% a calcular todos los años sobre los ingresos de la sociedad gestora que tengan su origen en las cancelaciones de billetes, comisión de gestión que abona y asume como coste de explotación la sociedad gestora.

Hace constar asimismo que la demandante emitió el 31 de diciembre de 2011 y 2012 a la Sociedad de Economía Mixta Tranvías de Zaragoza SA, facturas por el concepto 'comisión de gestión', aplicando cuota de IVA al tipo reducido, facturas que fueron registradas y declaradas en las correspondientes declaraciones del cuarto trimestre de 2011 y 2012.

Con cita de los arts. 4.1 y 11 de la ley 37/1992 y de la respuesta a la consulta vinculante V-2839-11, señala que el servicio prestado por el obligado tributario, comisión de gestión, es prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA, y el tipo impositivo aplicable es el general, ya que los servicios prestados no se encuentran incluidos entre aquellos a los que según el art 91 de la ley 37/1992 les resulta aplicable el tipo reducido, no siendo un servicio accesorio al transporte.

En el acuerdo de liquidación de 28 de noviembre de 2013 consta que en el trámite de alegaciones subsiguiente a la incoación y notificación del acta, el obligado tributario por escrito de 2 de agosto de 2013 manifestó conformidad con la propuesta de regularización contenida en el acta.

En el escrito de 2 de agosto de 2013 la actora, exponiendo que adicionalmente al acta de disconformidad A02nº 72285404, en relación con el IVA de 2011 y 2012, le había sido incoado expediente sancionador A51 76944010 en relación con el mismo concepto, solicitó lo siguiente: 'tener por formulada la manifestación de conformidad frente a la regularización propuesta en el acta de disconformidad A02 nº 72285404 y previos los trámites oportunos, se sirva aplicar la reducción del 30% de la sanción propuesta en el expediente sancionador A51 76944010, conforme a lo dispuesto en el art 188.1.b) de la LGT'.

El acuerdo de inicio del expediente sancionador de 23 de julio de 2018, recoge asimismo los hechos detallados en el acta de disconformidad y que antes hemos transcrito y al considerar los mismos constitutivos de infracción tributaria, conforme al art 191.1 de la LGT, dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria, efectúa la propuesta de sanción y da plazo para alegaciones , presentando la actora el escrito de 2 de agosto de 2013, con la solicitud que también hemos transcrito.

El acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 2 de diciembre de 2013, describe los hechos que determinaron la incoación del expediente: que el obligado tributario no ingresó en plazo la totalidad de las cuotas procedentes en las autoliquidaciones del 4T de 2011 y 2012, al declarar las cuotas devengadas en las prestaciones de servicios por aportación de los conocimientos relativos a la gestión de infraestructuras ferroviarias al tipo reducido, siendo aplicable el general y también precisa que el obligado tributario presentó el escrito de 2 de agosto de 2013 solicitando la aplicación de la reducción del 30% de la sanción propuesta, al haber prestado conformidad a la propuesta de regularización. Con cita del art 183.1 de la LGT precisa que en el caso concurre el elemento objetivo de la infracción tipificada en el art 191.1 de la LGT, fundándose en la motivación fáctica y jurídica recogida en el acta de disconformidad y en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador, la falta de ingreso de la cuota tributaria procedente la considera conducta voluntaria, señalando que los hechos que determinaban el tipo de gravamen no podían ser desconocidas por el obligado tributario, por lo que su conducta cuando menos fue negligente. Califica la infracción tributaria como leve, correspondiendo sanción de multa del 50% de la cuantía dejada de ingresar, que reduce en un 30% por haber expresado conformidad en relación con el acta.



TERCERO.- El defecto de motivación no puede apreciarse. El acuerdo sancionador, contiene una motivación suficiente, en cuanto se remite al acta de disconformidad, en la que se analiza la conducta infractora. En ésta, tras recoger la composición del capital social de Consorcio Traza SA, sus accionistas, Acciona SA, CAF, Concessia, FCC Construcción SA, Ibercaja, Transportes Urbanos de Zaragoza SA, la constitución de la sociedad de economía mixta con el Ayuntamiento de Zaragoza, el contenido de la cláusula 44 del Pliego de cláusulas particulares para la contratación por procedimiento abierto, para la selección de un socio para participar con el Ayuntamiento en la constitución de la sociedad de economía mixta que gestionase en régimen de servicio público la construcción, explotación y mantenimiento de la línea 1 del tranvía de Zaragoza y el contrato concluido con el Ayuntamiento, considera la naturaleza del servicio prestado por la actora y excluye que el mismo sea accesorio al transporte de viajeros, citando expresamente la respuesta a una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, V2839-11. Presenta la actora como documento adjunto a la reclamación, la propia formulación de la consulta con el Registro de la misma. La DGT, responde que en el caso de los servicios prestados por la consultante (Tranvías Urbanos de Zaragoza SL) a la sociedad gestora del tranvía, 'se puede encontrar prestaciones que tienen claramente el carácter de servicios accesorios de la prestación principal, que no constituyen para el cliente un fin en sí mismos pero que son indisociables y necesarios para disfrutar en las mejores condiciones del servicio de transporte de viajeros. Así, en el concepto de transporte de viajeros podrán incluirse conceptos directamente relacionados y necesarios para la prestación principal como son el control de las circulaciones, el control de accesos a las instalaciones o la atención en información al viajero, entre otros. En cambio, no pueden considerarse como prestaciones de un servicio de transporte de viajeros, ni tampoco como servicios accesorios al mismo, otros conceptos incluidos en el contrato aportado por la consultante, como pueden ser los de comunicación y promoción del tranvía, los de gestión técnica, administrativa y jurídica de incidentes y accidentes, explotación comercial de superficies o explotación de publicidad en distintos soportes, entre otros.' El actor funda en la cláusula 44 del Pliego la accesoriedad respecto del transporte de viajeros del tranvía, del servicio que presta a la sociedad de economía mixta. Pero lo que la cláusula 44 establece es su retribución, y solo se precisa que constituye una parte de la misma, la denominada 'comisión de gestión' a recibir en concepto de aportación de los conocimientos relativos a la gestión de infraestructuras ferroviarias.

La cláusula 44 del Pliego recoge lo siguiente: 'RETRIBUCIÓN DEL SOCIO PRIVADO 1. La retribución del socio privado de este contrato, que suscribirá el ochenta por ciento del capital social de la sociedad gestora del servicio público del tranvía de Zaragoza, estará determinada por (i) los dividendos que le correspondan en función de su participación en el capital de la sociedad gestora y (ii) por la 'comisión de gestión' o 'know how' a recibir en concepto de aportación de los conocimientos relativos a la gestión de infraestructuras ferroviarias que será 13% a calcular todos los años sobre los ingresos de la sociedad gestora que tengan su origen en las cancelaciones de billetes. Dicha 'comisión gestión' o de 'know how' la abonará y asumirá como coste de explotación la propia sociedad gestora, realizándose con las mismas formalidades y fechas que las previstas en la cláusula 45.1 para el pago por PPU.

2. Derecho de modificación de la comisión de gestión por renuncia a beneficios o dividendos por parte del ayuntamiento. En el caso de que la situación del proyecto sea tal que la TIR del capital de la sociedad esperada este significativamente por encima de la TIR esperada originalmente, el Ayuntamiento podrá reducir los niveles de PPUu y/o PPD a cambio de incrementar la comisión de gestión, de manera que se mantenga inalterada la TIR de capital del socio privado y siempre que los ratios de cobertura de la deuda se mantengan en niveles iguales o superiores a los considerados originalmente'.

El TJUE en sentencia de 18 de enero de 2018 afirma que una prestación debe considerarse accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador. En este caso, la amplitud del concepto por el que se retribuye al demandante, no permite llegar a concretar la accesoriedad del servicio respecto del transporte de viajeros, teniendo en cuenta que no aporta la actora otro apoyo a su pretensión que la cláusula del pliego. La naturaleza de la prestación respecto de la que se reclama la accesoriedad debe poder determinarse de manera precisa pues de otra forma no puede llegar a conocerse si realmente es accesoria, ya que la forma en que se establece la retribución del socio privado en el contrato de gestión del servicio público de la línea 1 del tranvía, que es lo que se recoge en la cláusula 44 del Pliego, no basta para la vinculación al transporte de viajeros, a los efectos de la aplicación del tipo reducido previsto en la norma para este, puesto que finalmente lo que se defiende es que se trata de una prestación única.

Tiene declarado el Tribunal Supremo, sentencia entre otras, de 19 de mayo de 2014, que la responsabilidad es exigible en el ámbito tributario si media simple negligencia, y la existencia de pronunciamientos jurisprudenciales que admiten el error como causa excluyente de la culpabilidad - errores invencibles- no impide que, apreciadas las circunstancias concurrentes en el caso, quepa sancionar las conductas que se reputen negligentes, a fin de no amparar el abuso por los obligados tributarios del error de hecho o de derecho, utilizándolo como un mero subterfugio para tratar de evitar la aflicción de una sanción legítimamente impuesta.

En sentencia de 11 de noviembre de 2019 y en relación a la imposición de una sanción tributaria dijimos: ' Este Tribunal ha razonado en sentencia de 3 de febrero de 2016, rec. 96/2012:' para apreciar la concurrencia de la culpabilidad no es necesario acreditar la existencia de conciencia y voluntad por parte del sujeto pasivo del resultado antijurídico, sino que basta con que no se hubiera observado el cuidado o diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. (........) Así se desprende del artículo 183 de la LGT en cuanto dispone que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley' Y en relación a la motivación de la resolución sancionadora, el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de junio de 2014, señala: 'para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico ( sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º, respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casa. 3542/03, FJ 6º). Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere ( sentencias de 6 de junio de 2008 ( casa. 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 ( casa. 5018/06, FJ 6º).

En este caso el acuerdo sancionador aparece motivado de forma suficiente en cuanto a la aplicación de art 191.1 de la LGT, dejar de ingresar en plazo la totalidad o parte de la deuda tributaria, constituyendo la infracción tributaria, siendo inexistente un error invencible, y teniendo en cuenta que a su vez el demandante afirmando una interpretación de la norma razonable, no apoya esa interpretación de aplicación del tipo reducido de IVA en ninguna resolución administrativa o jurisprudencial, procede la desestimación del recurso .



CUARTO.- Desestimado el recurso, se imponen al demandante las costas, art. 139.1 LJCA.

Fallo

PRIMERO .- Desestimar el recurso contencioso administrativo nº 227 del año 2017.



SEGUNDO .- Imponer las costas al demandante.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación, en los supuestos previstos en los artículos 86 y siguientes de la LJCA, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio, que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días, previo cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.