Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 269/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 695/2014 de 13 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 695/2014
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA n.º 269/2018
Valencia, trece de marzo de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
695/2014, interpuesto por ARCA NOSTRUM EN LIQUIDACIÓN representada por el Procurador Sr. Alario
Mont y dirigida por el Letrado Sr. Miravet Sorribes, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 16 de septiembre de 2014, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de mayo de 2014 por la que se desestima la reclamación 46/7260/2013 formulada por la actora contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 15 de mayo de 2013, por IVA 2008, e importes de 178,49 euros, 112,16 euros y 1.220,07 euros, por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los artículos 193 y 195 de la LGT .

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 9 de enero de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte: 'sentencia declarando disconforme a Derecho la resolución de fecha 30 de mayo de 2014, anulando la misma, de conformidad con lo interesado, con expresa condena en costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 5 de febrero de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 6 de febrero de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 2.842,95 euros.



CUARTO .- Habiéndose acordado el recibimiento del procedimiento a prueba, y una vez celebrada la pertinente, y no habiéndose solicitado la celebración de vista o presentación de conclusiones, ni considerándose necesaria, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 28 de febrero de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituyen el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de mayo de 2014 por la que se desestima la reclamación 46/7260/2013 formulada por la actora contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador de fecha 15 de mayo de 2013, por IVA 2008, e importes de 178,49 euros, 112,16 euros y 1.220,07 euros, por la comisión de las infracciones tributarias previstas en los artículos 193 y 195 de la LGT .

La resolución impugnada desestima la reclamación señalando que la liquidación no ha sido impugnada, por lo que no se puede revisar la misma, que el acuerdo sancionador se encuentra motivado en cuanto a la culpabilidad se refiere, ya que señala las normas en virtud de las cuales se han efectuado las liquidaciones, los hechos desde los que se deprende el conocimiento por el infractor del contenido de las normas infringidas, y el razonamiento seguido para concluir la existencia de culpa en su conducta, sin que concurra una interpretación razonable de la norma.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis que conforme el artículo 179.2 d) de la LGT , la ausencia de motivación de la culpabilidad del sujeto pasivo, incide en la nulidad del acuerdo sancionador, tal y como se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 6 de junio de 2008 , o 10 de julio de 2007 .



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que en la conducta del obligado tributario la Inspección no ha podido apreciar buena fe en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, pues su conducta ha tendido a la elusión del pago de impuestos, como lo demuestra el conocimiento de la naturaleza de los bienes y servicios contabilizados y deducidos, y la repercusión de cuotas del impuesto no declaradas, así como el conocimiento de la normativa del impuesto, por lo que no puede pretender no haber incurrido en responsabilidad fiscal, conducta sancionada en el artículo 191 y 195 de la LGT .



CUARTO .-Refiere el actor como único motivo de impugnación la falta de motivación de la culpabilidad, lo que alega determina la nulidad del acuerdo sancionador conforme la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Para analizar tal cuestión, debemos empezar por recordar, tal y como ha dicho esta Sala en múltiples sentencias, entre ellas la reciente sentencia de fecha 17 de enero de 2017, dictada en el recurso 3262/2012 , lo siguiente: ['En cuanto a la culpabilidad, el punto de partida es que no hay infracción tributaria sin dolo o negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , «[t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre.

El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados debemos remitirnos a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece: « Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec.

cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm.

6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm.

9740/2004 ), FD Décimo.

(...) Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm.

5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec.

cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]» (FD Cuarto).

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)».'] Para resolver este motivo, debemos analizar la motivación del acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, de fecha 15 de mayo de 2013, que señala lo siguiente: 'Así, la culpa se caracteriza por una omisión de la diligencia debida. Pues bien, la negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos, conforme al art. 31 de la Constitución .

Tal grado de razonabilidad no se aprecia en el presente expediente en el que no puede admitirse la existencia de duda razonable, que ampare las infracciones cometidas y excluya la concurrencia del elemento subjetivo en la comisión de la infracción. Como ya se ha expresado en los Antecedentes de Hecho y en los Fundamentos de Derecho del presente Acuerdo, la conducta observada por el presunto infractor tiene como nota común la constante anticipación de deducciones de importes que no tienen la consideración de 'fiscalmente deducibles' por no ser gastos afectos a la actividad económica ejercida, así como la falta de declaración de cuotas repercutidas.

Por consiguiente y en contradicción con lo alegado, el sujeto infractor ha pretendido, con su conducta, anticipar gastos (cuotas) o incrementarlos, consiguiendo así minorar artificialmente la carga tributaria de la entidad, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública, lo que pone de manifiesto la existencia de una actuación consciente, voluntaria e intencionadamente encaminada a la defraudación tributaria. Sin que dicha conducta, pueda ampararse en 'discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarsede razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, porfundamento objetivo' ( Sentencia del TS de 19 de diciembre de 1997, recurso n.º 10309/1991 ).

De lo expuesto se concluye que cabe apreciar la concurrencia del elemento subjetivo en la configuración de las infracciones cometidas, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .' De la lectura del transcrito acuerdo sancionador se evidencia que concurre motivación suficiente, no solo en relación con la conducta infractora realizada, sino en relación con la concurrencia de la culpabilidad necesaria, en la medida en que razona y explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de infracción, atribuyendo a su conducta una culpabilidad causante de la infracción sancionada, ya que no sólo establece una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo, consistente en anticipar gastos o incrementarlos, consiguiendo minorar artificialmente la carga tributaria de la entidad, sino que aprecia la concurrencia del elemento subjetivo al entender que existe una actuación consciente, voluntaria e intencionadamente encaminada a la defraudación tributaria, lo que implica que ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción.

Por lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo debe ser desestimado.



QUINTO. - Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte actora, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 de la LJCA , se fijan en un máximo de 1.500 euros por honorarios de la Abogacía del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ARCA NOSTRUM EN LIQUIDACIÓN, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 30 de mayo de 2014.

Con expresa imposición de las costas procesales a la parte actora con la limitación establecida en 1500 euros por honorarios del Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.