Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 270/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 686/2016 de 15 de Marzo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 686/2016
Partes: SAINT-GOBAIN IDAPLAC, SL C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 270
Ilmos. Sres.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a quince de marzo de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 686/2016,
interpuesto por SAINT-GOBAIN IDAPLAC, S.L., representada por el Procurador D. JORGE RODRÍGUEZ
SIMÓN, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado
por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal de la sociedad denominada Saint-Gobian Idapalc, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 12 de julio de 2016, de las reclamaciones económico- administrativas núm. 08/04494/2013, 08/04495/2013, 08/04496/2013, 08/04497/2013, 08/04498/2013, 08/04499/2013 y 08/04500/2013 acumuladas, interpuestas a su vez por dicha mercantil contra sendas resoluciones del Inspector Regional Adjunto de la Unidad de Gestión de Grande Empresas de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 25 de enero de 2013, por las que se acuerda practicarle liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos mensuales 2, 5, 7, 10 y 12 de 2011 y 1 y 3 de 2012, liquidaciones A0885013306001022, A0885013156000039, A0885013306001011, A0885013306001033, A0885013306001044, A0885013306001100 y A0885013306001099, con unas deudas tributarias a ingresar de 34.544,83 €, 29.889,31 €, 27.093,45 €, 34.292,96 €, 2.632,44 €, 12.455,24 € y 14.376,18 €. La resolución del TEARC impugnada estima en parte la reclamación 08/04494/2013, relativa a la liquidación del segundo periodo de 2011 y desestima las reclamaciones 08/04495/2013, 08/04496/2013, 08/04497/2013, 08/04498/2013, 08/04499/2013 y 08/04500/2013, confirmando el resto de acuerdos impugnados.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC impugnada y las liquidaciones de que trae causa, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: La regularización practicada por la UGGE en los periodos 2, 5, 7, 10 y 12 de 2011 y 3 de 2012, obedece a la consideración de que no procede la reducción de bases imponibles en la cuantía señalada en las comunicaciones de modificación de base imponible presentadas a la Administración Tributaria en las fechas que se detallan, referentes a la emisión de facturas rectificativas por crédito incobrable, con el consecuente incremento de la base imponible de IVA devengado y la cuota tributaria derivada que se especifican, y ello por entender incumplido uno de los requisitos que se establecen en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , concretamente el que exige que el sujeto pasivo haya instado el cobro del crédito impagado por medio de reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor, ya que el documento notarial de acta de remisión de documentos por correo certificado con acuse de recibo utilizado no constituye un requerimiento notarial al deudor.

Tal y como se expone en la motivación de las liquidaciones, 'El órgano actuante de la Administración Tributaria fundamenta su decisión en la consulta vinculante V2752-10 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo. La Dirección General de Registros y del Notariado, en relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, señala, en primer lugar, que el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto. Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial compuesto básicamente de dos secciones, primero, una rogación inicial dirigida por el requirente al notario y segundo una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia en su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento. La Dirección General de Registros y del Notariado advierte que en principio no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, incluida la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo introducido por el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial , ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En los casos que nos atañen el notario se limita a levantar actas con diligencias donde se hace constar el envío de los documentos y de la recepción o no de los mismos, pero se priva al requerido del derecho de contestación.

Además, se considera que en relación con la competencia territorial de los notarios, partiendo de la base de que todas las actuaciones que desarrolle el notario han de verificarse en el lugar para el que sea territorialmente competente, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del hecho del envío. En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario. Así, considera la Dirección General que sería nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha, cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial. Y en las liquidaciones se concretan los casos en que el destinatario de los documentos se encuentra en provincias distintas a las de Barcelona, por lo que estando situado el notario que ha levantado las actas de envío de documentos en Barcelona, sería manifiestamente incompetente por razón de territorio para realizar un requerimiento notarial a los destinatarios de los documentos en citados casos.

Por otro lado, en relación al segundo período de 2011, adicionalmente se indica que no sería posible la modificación de la base imponible en el caso 11 al estar domiciliado el destinatario de las operaciones en Andorra, de conformidad con el apartado cinco del artículo 80 de la Ley de IVA , que establece que no procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

Además, que el art. 24.2.a) del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, exige que necesariamente el acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada. En los casos 1 a 10, desde la fecha de emisión de las facturas rectificativas el 1 de febrero de 2011 a la presentación del comunicado de modificación de bases imponibles a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 22 y el 23 de marzo de 2011, ha transcurrido un plazo manifiestamente superior al perentorio de un mes establecido en el art.24 del Reglamento de IVA . Tampoco se admite la reducción de bases imponibles atinente a la factura rectificativa emitida en fecha 1 de febrero de 2011 como consecuencia de la declaración de concurso de la entidad Instalaciones Industriales Dclima Javier Domínguez, SL con CIF B64493711, can base a que desde la fecha de emisión de la factura rectificativa a la presentación del comunicado de modificación de bases imponibles a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 4 de marzo de 2011, ha transcurrido un plazo manifiestamente superior al perentorio de un mes establecido en el Art.24 del Reglamento de IVA . Tampoco se admite la modificación de base imponible relativa a la factura rectificativa emitida en fecha 25 de febrero de 2011 como consecuencia de haber instado el cobro del crédito correspondiente mediante reclamación judicial a la entidad Envans Laminats, SL con NIF B64999477, todo ello causado por la improcedencia de la emisión de dichas facturas conforme al Artículo 80.Cuatro de la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , el cual indica que la base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando, entre otras condiciones, haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización de ese periodo de un año, mientras que las facturas impagadas se emitieron en fechas 13 y 20 de noviembre de 2009 y la factura rectificativa se emitió el 25 de febrero de 2011, habiendo transcurrido por lo tanto un plazo manifiestamente superior al perentorio de un año y tres meses establecido legalmente'.

En cuanto al periodo 1 de 2012, la UGGE modificó el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de períodos anteriores como consecuencia de haber sido minorado este saldo en propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.



SEGUNDO: La resolución el TEARC impugnada confirma el criterio de la UGGE en cuanto a entender incumplido el requisito establecido en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , de haber instado el sujeto pasivo el cobro del crédito impagado mediante por medio de reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor con base al criterio mantenido de la Dirección General de Tributos Consulta Vinculante V2536-10, concordante con el de la consulta vinculante V2752-10 que mencionan los acuerdos de liquidación, concluyendo el TEARC que las escrituras de 'Acta de remisión por correo' obrantes en los expedientes remitidos acreditan el envío de facturas rectificadas pero no que se haya instado el cobro de las mismas.

Por el contrario, en cuanto a la cuestión de que alguna de las comunicaciones de modificación de bases imponibles por créditos incobrables fueron presentadas fuera de plazo, el TEARC considera que no se aprecia en el expediente, ni se justifica en el acto impugnado, en qué medida el retraso incurrido ha incidido en la adecuada gestión y control del Impuesto que incumbe a la Administración, por lo que estima la pretensión de la reclamante, si bien mantiene la liquidación del 2 período de 2011 en la parte relativa a las facturas 1 a 10 de la lista de dicha liquidación, por no cumplir con los requisitos del requerimiento notarial.



TERCERO: En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte recurrente predica la disconformidad a derecho de la resolución combatida alegando, en síntesis, que ha acreditado en el expediente mediante las actas notariales de remisión por correo obrantes en el mismo, el haber instado a sus deudores el cobro de las deudas antes de proceder a la modificación de las base imponibles; que ni la Ley ni el Reglamento del IVA establecen unos requisitos específicos respecto de cómo debe ser el requerimiento notarial a que se refiere el artículo 80.Cuatro LIVA ; que la forma exigida por el TEARC no obedece a ningún aspecto fundamental en el marco del procedimiento de modificación de la base imponible del IVA y no cumple mejor con el objetivo de la Ley que la forma de requerimiento notarial utilizada por la recurrente, que sí acredita si el envío ha llegado o no al destinatario al realizarse por correo certificado con aviso de recibo mediante el servicio postal universal, y que negar la reducción de la base imponible por un defecto formal como es la pretendida falta de validez a dichos requerimientos es contrario a los principios de proporcionalidad y de neutralidad del IVA.

De adverso, el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda sostiene la conformidad a derecho del acto impugnado reiterando el criterio de la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2536-10 en lo tocante a los requerimientos a través de notario: '2.- En respuesta a consulta formulada por este Centro Directivo a la Dirección General de Registros y del Notariado, en relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, dicha Dirección General señala, en primer lugar, que 'el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto.

Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial (...) compuesto básicamente de dos secciones: 1ª Una rogación inicial dirigida por el requirente al notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos: a) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero.

b) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.

c) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2ª Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia: a) Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial .

b) Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

c) En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento.

Cumplimentado todo ello, del documento autorizado el notario librará copia autorizada ( artículos 221 y siguientes del Reglamento Notarial ), la cual acreditará el contenido del requerimiento, cómo, cuándo y en dónde se ha hecho el ofrecimiento de la copia o cédula, quién, en su caso lo ha recibido, o que no ha sido posible entregarla a nadie legitimado para ello, y, en su caso, la contestación recibida. Todo lo cual, en conjunto, puede llamarse 'requerimiento notarial' o, con más propiedad, 'requerimiento a través de notario.'.

Aparte de esta descripción, la Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento.

En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

No obstante lo anterior, reconoce la citada Dirección General que al haber introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa. Sin embargo, cabe señalar que: - Aunque podría considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la fehacencia reconocida al operador del servicio postal universal para las 'notificaciones de órganos administrativos', lo cierto es que los notarios no están encuadrados en ninguna Administración Pública, y además los requerimientos a los que nos estamos refiriendo 'se encauzan por el notario pero no dejan de ser requerimientos emanados de particulares'.

- En relación con la competencia territorial de los notarios, partiendo de la base de que todas las actuaciones que desarrolle el notario han de verificarse en el lugar para el que sea territorialmente competente, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del 'hecho del envío'. En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario.

Así, considera la Dirección General que podría ser nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha, cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial'.

Y concluye que las escrituras de 'Acta de remisión por correo' obrantes en los expedientes remitidos acreditan el envío de facturas rectificadas pero no que se haya instado el cobro de las mismas por los motivos expuestos en la Consulta Vinculante.



CUARTO: Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, la cuestión controvertida consiste en determinar si es conforme a derecho o no el incremento de la base imponible de IVA devengado y las cuotas de IVA correspondientes efectuada por la AEAT por considerar improcedente la reducción de bases imponibles en la cuantía determinada en las comunicaciones de modificación de base imponible presentadas a la Administración Tributaria en las fechas que se detallan en las resoluciones, referentes a la emisión de facturas rectificativas por crédito incobrable, por entender incumplido el requisito establecido en la condición 4ª del artículo 80, apartado cuatro, letra A), de la Ley 37/1992 , puesto que no se cuestionan otros motivos de regularización confirmados por el TEARC.

El mencionado apartado cuatro del artículo 80 LIVA prevé la posibilidad de reducción de la base imponible proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. Tal precepto es consecuencia de una expresión fundamental de la Directiva IVA, según la cual la base imponible está constituida por la prestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo. Una exigencia superior quebraría con el principio de neutralidad del IVA, principio fundamental del sistema común del IVA. Como ha declarado el TJUE, las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales deben afectar lo menos posible a los objetivos y principios de la Directiva IVA, y por tanto no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen dicho principio. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación núm. 4169/2010 ) considera: 'La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que 'el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée ( C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)' [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que 'todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal ( C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30)' [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011 , cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011 , cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].' El propio apartado cuatro del art. 80 LIVA define lo que ha de considerarse crédito total o parcialmente incobrable a los efectos de la rectificación de la base imponible. En primer término, es preciso que no se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo, estableciendo además un requisito temporal, que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que recibir el cobro (o de seis meses en el caso de determinados empresarios), con especialidades para el supuesto de operaciones a plazos o con precio aplazado. Exige además la norma un requisito formal, que la anterior circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para el IVA; establece también unos requisitos subjetivos o cuantitativos, y, por último, que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, efectuando previsiones específica respecto de las operaciones a plazos y cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, que no vienen al caso.

El precepto exige que se haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, sin requerir contestación a la reclamación judicial o requerimiento o establecer algún lapso temporal mínimo entre tales actos y la rectificación de las facturas, por lo que el requisito se cumple que se haya presentado al órgano judicial la correspondiente demanda o papeleta o efectuado el requerimiento notarial.



QUINTO: No podemos compartir la resolución del TEARC impugnada cuando afirma -y así lo reitera el Abogado del Estado- que las escrituras de 'Acta de remisión por correo' obrantes en los expedientes remitidos acreditan el envío de facturas rectificadas, pero no que se haya instado el cobro de las mismas. La remisión de las facturas rectificadas no ha sido en momento alguno cuestionada por la UGGE ni por el TEARC.

Obran en el expediente remitido acta notariales de remisión por correo certificado con acuse de recibo de los documentos en que la aquí demandante se dirigía a los diversos deudores reclamando la deuda que mantenían con la aquí recurrente y le requería formalmente el pago de su importe total en un plazo imporrogable de 72 horas. Tales actas indudablemente acreditan que la sociedad recurrente instó el cobro de las deudas de que se trata. El motivo por el que la UGGE no admitió la rectificación de las facturas no fue que no se hubiera instado el cobro, sino que no se hizo en ninguna de las dos formas legalmente previstas, reclamación judicial o requerimiento notarial, al entender que el acta notarial de remisión por correo certificado de un documento en que se reclama el pago no era asimilable a un acta de requerimiento notarial de pago.

El artículo 201 del Reglamento de la organización y régimen del Notariado dispone: 'El simple hecho del envío de cartas u otros documentos por correo ordinario, procedimiento telemático, telefax o cualquier otro medio idóneo podrá hacerse constar mediante acta, que acreditará el contenido de la carta o documento, y según el medio utilizado la fecha de su entrega, o su remisión por procedimiento técnico adecuado y, en su caso, la expedición del correspondiente resguardo de imposición como certificado, entrega o remisión, así como la recepción por el notario del aviso de recibo, o del documento o comunicación de recepción.

En la carta o documentos remitidos quedará siempre constancia de la intervención notarial.

Las sucesivas actuaciones notariales a que se refiere este artículo se harán constar por diligencias.

Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del requirente.

El notario no admitirá requerimientos para envío de sobres cerrados cuyo contenido no aparezca reproducido en el acta. (...)' A su vez, el artículo 202 del mismo Reglamento regula las actas de notificación, que tienen por objeto transmitir a una persona una información o una decisión del que solicita la intervención notarial, y las de requerimiento, que tiene por objeto, además, intimar al requerido para que adopte una determinada conducta.

Dicho precepto establece que 'El notario, discrecionalmente, y siempre que de una norma legal no resulte lo contrario, podrá efectuar las notificaciones y los requerimientos enviando al destinatario la cédula, copia o carta por correo certificado con aviso de recibo' y que 'Siempre que no se utilice el procedimiento a que hace referencia el párrafo anterior, el notario se personará en el domicilio o lugar en que la notificación o el requerimiento deban practicarse, según la designación efectuada por el requirente, dando a conocer su condición de notario y el objeto de su presencia. De no hallarse presente el requerido, podrá hacerse cargo de la cédula cualquier persona que se encuentre en el lugar designado y haga constar su identidad. Si nadie se hiciere cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia. Cuando el edificio tenga portero podrá entenderse la diligencia con el mismo'.

Tal y como la propia resolución de la DGT en que se basa la UGGE y el TEARC reconoce, la Dirección General de Registros y del Notariado ha advertido que tras la introducción por el R.D. 45/2007 de la posibilidad de que el Notario pueda efectuar las notificaciones y los requerimientos enviando al destinatario la cédula, copia o carta por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las acta de notificación y requerimiento y las actas de envío de documentos por correo certificado con aviso de servicio se torna borrosa.

Cuando como aquí ocurre el documento remitido es un requerimiento de pago, salvo el hecho que quien realiza la intimación de pago no es el Notario por encargo del acreedor, sino el deudor mismo, las consecuencias prácticas vendrían a ser las mismas que un requerimiento notarial efectuado por correo certificado con aviso de servicio.

Llegados a este punto, hemos de traer a colación la sentencia de 6 de marzo de 2015 de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso número 705/2013 , que en un caso análogo al presente, consideró lo siguiente: '

TERCERO.- Disentimos de la interpretación del texto legal que efectúa el TEARA.

Es cierto que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas han de entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda --- artículo 12.2 Ley 58/2003, General Tributaria ---pero esto no implica que forzosamente tenga que darse a la expresión 'requerimiento 'el sentido que pretende el TEARA, teniendo en cuenta que, incluso cuando regula las actas de remisión de documentos por correo, se deslizan en el texto del Reglamento Notarial alusiones a quien identifica como requirente --- artículo 201 : Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del requirente ---.

En cualquier caso, más importante es interpretar las normas tributarias conforme a los criterios establecidos en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil , entre los que se encuentra el que atiende a su finalidad, es decir a su función como instrumento de regulación de la vida jurídica. Y es que nos parece claro que la ratio legis de la Ley del IVA en este punto concreto no es otra que solemnizar de alguna forma las intimaciones que los sujetos pasivos que no ven atendidos sus créditos se ven obligados a formular, mediante la intervención de una instancia judicial o notarial, con el fin de poder hacer valer con la debida seriedad su voluntad frustrada de cobro frente a la Administración tributaria. La intervención de notario permite, en beneficio del acreedor, obtener una prueba fehaciente tanto del envío del documento de rogación como de su contenido, junto con acreditación, en su caso, de su recepción por el destinatario, lo que resulta fundamental por tratarse de declaraciones de voluntad recepticias que luego se oponen a terceros. Siendo así, el requerimiento notarial legalmente exigido se colma con la rogación efectuada bajo la tutela de la fe pública notarial, sin que sea decisivo que las actas con remisión de documentos no confieran al destinatario derecho a contestar 'in actu' y sí lo hagan las actas de requerimiento en sentido estricto, ya que incluso en el primer caso el deudor retiene siempre el derecho a parlamentar con el acreedor fuera del conducto notarial. Y como no ofrece dudas que el mecanismo al que se refiere el artículo 201 del Reglamento Notarial permite al acreedor instar el pago de la deuda con garantía de que su voluntad de cobro es conocida por el deudor, al tiempo que la intervención del fedatario pre-constituye frente a terceros (ante todo, la Hacienda Pública) prueba del intento serio de cobrar efectuado antes de reducir la base imponible correspondiente, con el consiguiente perjuicio para las arcas públicas, no existe inconveniente en considerar correctamente realizado el procedimiento de rectificación de la base imponible.

Entendemos que este es el sentido que más fielmente se adapta a la finalidad de la Norma 4.ª de la letra A) del número cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , por lo que procede estimar el presente recurso'.

La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.

Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

En definitiva, las actas 'Acta de remisión por correo' obrantes en el expediente acreditan el cumplimiento del requisito controvertido, de manera que la resolución impugnada no se ajusta a derecho al confirmar las liquidaciones en la parte correspondiente al incremento de bases imponibles y cuotas de IVA devengadas por no admitir la reducción de bases imponibles correspondiente a las comunicaciones de modificación de base imponible a que se refiere por entender incumplido uno de los requisitos que se establecen en el artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 , por lo que procederá anular la resolución del TEARC y la anulación de las liquidaciones para que sean sustituidas por otras en que se tenga en cuenta la modificación de las bases imponibles no admitida por el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 .



SEXTO: Dada la íntegra estimación del recurso, procede la imposición de las costas procesales a la Administración demandada, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , si bien la Sala estima prudente hacer uso de la facultad de limitar las que pueda reclamar la parte demandada a la cantidad de quinientos euros, atendida la dificultad del caso y el trámite seguido.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por la representación procesal de la sociedad denominada Saint-Gobian Idapalc, S.L., se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 12 de julio de 2016, de las reclamaciones económico- administrativas núm. 08/04494/2013, 08/04495/2013, 08/04496/2013, 08/04497/2013, 08/04498/2013, 08/04499/2013 y 08/04500/2013 acumuladas, interpuestas a su vez por dicha mercantil contra sendas resoluciones del Inspector Regional Adjunto de la Unidad de Gestión de Grande Empresas de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 25 de enero de 2013, por las que se acuerda practicarle liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos mensuales 2, 5, 7, 10 y 12 de 2011 y 1 y 3 de 2012, liquidaciones A0885013306001022, A0885013156000039, A0885013306001011, A0885013306001033, A0885013306001044, A0885013306001100 y A0885013306001099, con unas deudas tributarias a ingresar de 34.544,83 €, 29.889,31 €, 27.093,45 €, 34.292,96 €, 2.632,44 €, 12.455,24 € y 14.376,18 €. La resolución del TEARC impugnada estima en parte la reclamación 08/04494/2013, relativa a la liquidación del segundo periodo de 2011 y desestima las reclamaciones 08/04495/2013, 08/04496/2013, 08/04497/2013, 08/04498/2013, 08/04499/2013 y 08/04500/2013, confirmando el resto de acuerdos impugnados.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron, la actora, el dictado de una sentencia estimatoria que anule la resolución del TEARC impugnada y las liquidaciones de que trae causa, y la demandada, la desestimación del recurso.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: La regularización practicada por la UGGE en los periodos 2, 5, 7, 10 y 12 de 2011 y 3 de 2012, obedece a la consideración de que no procede la reducción de bases imponibles en la cuantía señalada en las comunicaciones de modificación de base imponible presentadas a la Administración Tributaria en las fechas que se detallan, referentes a la emisión de facturas rectificativas por crédito incobrable, con el consecuente incremento de la base imponible de IVA devengado y la cuota tributaria derivada que se especifican, y ello por entender incumplido uno de los requisitos que se establecen en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , concretamente el que exige que el sujeto pasivo haya instado el cobro del crédito impagado por medio de reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor, ya que el documento notarial de acta de remisión de documentos por correo certificado con acuse de recibo utilizado no constituye un requerimiento notarial al deudor.

Tal y como se expone en la motivación de las liquidaciones, 'El órgano actuante de la Administración Tributaria fundamenta su decisión en la consulta vinculante V2752-10 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo. La Dirección General de Registros y del Notariado, en relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, señala, en primer lugar, que el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto. Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial compuesto básicamente de dos secciones, primero, una rogación inicial dirigida por el requirente al notario y segundo una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia en su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento. La Dirección General de Registros y del Notariado advierte que en principio no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, incluida la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo introducido por el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial , ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En los casos que nos atañen el notario se limita a levantar actas con diligencias donde se hace constar el envío de los documentos y de la recepción o no de los mismos, pero se priva al requerido del derecho de contestación.

Además, se considera que en relación con la competencia territorial de los notarios, partiendo de la base de que todas las actuaciones que desarrolle el notario han de verificarse en el lugar para el que sea territorialmente competente, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del hecho del envío. En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario. Así, considera la Dirección General que sería nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha, cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial. Y en las liquidaciones se concretan los casos en que el destinatario de los documentos se encuentra en provincias distintas a las de Barcelona, por lo que estando situado el notario que ha levantado las actas de envío de documentos en Barcelona, sería manifiestamente incompetente por razón de territorio para realizar un requerimiento notarial a los destinatarios de los documentos en citados casos.

Por otro lado, en relación al segundo período de 2011, adicionalmente se indica que no sería posible la modificación de la base imponible en el caso 11 al estar domiciliado el destinatario de las operaciones en Andorra, de conformidad con el apartado cinco del artículo 80 de la Ley de IVA , que establece que no procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

Además, que el art. 24.2.a) del Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, exige que necesariamente el acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada. En los casos 1 a 10, desde la fecha de emisión de las facturas rectificativas el 1 de febrero de 2011 a la presentación del comunicado de modificación de bases imponibles a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 22 y el 23 de marzo de 2011, ha transcurrido un plazo manifiestamente superior al perentorio de un mes establecido en el art.24 del Reglamento de IVA . Tampoco se admite la reducción de bases imponibles atinente a la factura rectificativa emitida en fecha 1 de febrero de 2011 como consecuencia de la declaración de concurso de la entidad Instalaciones Industriales Dclima Javier Domínguez, SL con CIF B64493711, can base a que desde la fecha de emisión de la factura rectificativa a la presentación del comunicado de modificación de bases imponibles a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 4 de marzo de 2011, ha transcurrido un plazo manifiestamente superior al perentorio de un mes establecido en el Art.24 del Reglamento de IVA . Tampoco se admite la modificación de base imponible relativa a la factura rectificativa emitida en fecha 25 de febrero de 2011 como consecuencia de haber instado el cobro del crédito correspondiente mediante reclamación judicial a la entidad Envans Laminats, SL con NIF B64999477, todo ello causado por la improcedencia de la emisión de dichas facturas conforme al Artículo 80.Cuatro de la ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , el cual indica que la base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando, entre otras condiciones, haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización de ese periodo de un año, mientras que las facturas impagadas se emitieron en fechas 13 y 20 de noviembre de 2009 y la factura rectificativa se emitió el 25 de febrero de 2011, habiendo transcurrido por lo tanto un plazo manifiestamente superior al perentorio de un año y tres meses establecido legalmente'.

En cuanto al periodo 1 de 2012, la UGGE modificó el importe declarado en concepto de cuotas a compensar de períodos anteriores como consecuencia de haber sido minorado este saldo en propuesta de liquidación provisional correspondiente al período inmediato anterior.



SEGUNDO: La resolución el TEARC impugnada confirma el criterio de la UGGE en cuanto a entender incumplido el requisito establecido en el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , de haber instado el sujeto pasivo el cobro del crédito impagado mediante por medio de reclamación judicial o requerimiento notarial al deudor con base al criterio mantenido de la Dirección General de Tributos Consulta Vinculante V2536-10, concordante con el de la consulta vinculante V2752-10 que mencionan los acuerdos de liquidación, concluyendo el TEARC que las escrituras de 'Acta de remisión por correo' obrantes en los expedientes remitidos acreditan el envío de facturas rectificadas pero no que se haya instado el cobro de las mismas.

Por el contrario, en cuanto a la cuestión de que alguna de las comunicaciones de modificación de bases imponibles por créditos incobrables fueron presentadas fuera de plazo, el TEARC considera que no se aprecia en el expediente, ni se justifica en el acto impugnado, en qué medida el retraso incurrido ha incidido en la adecuada gestión y control del Impuesto que incumbe a la Administración, por lo que estima la pretensión de la reclamante, si bien mantiene la liquidación del 2 período de 2011 en la parte relativa a las facturas 1 a 10 de la lista de dicha liquidación, por no cumplir con los requisitos del requerimiento notarial.



TERCERO: En el escrito de demanda articulado en la presente litis, la parte recurrente predica la disconformidad a derecho de la resolución combatida alegando, en síntesis, que ha acreditado en el expediente mediante las actas notariales de remisión por correo obrantes en el mismo, el haber instado a sus deudores el cobro de las deudas antes de proceder a la modificación de las base imponibles; que ni la Ley ni el Reglamento del IVA establecen unos requisitos específicos respecto de cómo debe ser el requerimiento notarial a que se refiere el artículo 80.Cuatro LIVA ; que la forma exigida por el TEARC no obedece a ningún aspecto fundamental en el marco del procedimiento de modificación de la base imponible del IVA y no cumple mejor con el objetivo de la Ley que la forma de requerimiento notarial utilizada por la recurrente, que sí acredita si el envío ha llegado o no al destinatario al realizarse por correo certificado con aviso de recibo mediante el servicio postal universal, y que negar la reducción de la base imponible por un defecto formal como es la pretendida falta de validez a dichos requerimientos es contrario a los principios de proporcionalidad y de neutralidad del IVA.

De adverso, el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda sostiene la conformidad a derecho del acto impugnado reiterando el criterio de la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos V2536-10 en lo tocante a los requerimientos a través de notario: '2.- En respuesta a consulta formulada por este Centro Directivo a la Dirección General de Registros y del Notariado, en relación con los requisitos que hacen válido un requerimiento notarial, dicha Dirección General señala, en primer lugar, que 'el concepto de requerimiento notarial es unívoco en cualquier contexto.

Con él se hace referencia a un determinado tipo de acta notarial (...) compuesto básicamente de dos secciones: 1ª Una rogación inicial dirigida por el requirente al notario en la que se dejará constancia, entre otros extremos: a) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a un tercero.

b) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.

c) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.

2ª Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará constancia: a) Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo 202 del Reglamento Notarial .

b) Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se ha efectuado la entrega.

c) En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento.

Cumplimentado todo ello, del documento autorizado el notario librará copia autorizada ( artículos 221 y siguientes del Reglamento Notarial ), la cual acreditará el contenido del requerimiento, cómo, cuándo y en dónde se ha hecho el ofrecimiento de la copia o cédula, quién, en su caso lo ha recibido, o que no ha sido posible entregarla a nadie legitimado para ello, y, en su caso, la contestación recibida. Todo lo cual, en conjunto, puede llamarse 'requerimiento notarial' o, con más propiedad, 'requerimiento a través de notario.'.

Aparte de esta descripción, la Dirección General de Registros y del Notariado advierte que, en principio, no cumplen la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento.

En el caso de las actas de remisión de documentos por correo, además, la fe notarial cubre únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar enterado de su contenido o no.

No obstante lo anterior, reconoce la citada Dirección General que al haber introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa. Sin embargo, cabe señalar que: - Aunque podría considerarse que los envíos por correo podrían estar cubiertos por la fehacencia reconocida al operador del servicio postal universal para las 'notificaciones de órganos administrativos', lo cierto es que los notarios no están encuadrados en ninguna Administración Pública, y además los requerimientos a los que nos estamos refiriendo 'se encauzan por el notario pero no dejan de ser requerimientos emanados de particulares'.

- En relación con la competencia territorial de los notarios, partiendo de la base de que todas las actuaciones que desarrolle el notario han de verificarse en el lugar para el que sea territorialmente competente, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del 'hecho del envío'. En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario.

Así, considera la Dirección General que podría ser nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha, cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial'.

Y concluye que las escrituras de 'Acta de remisión por correo' obrantes en los expedientes remitidos acreditan el envío de facturas rectificadas pero no que se haya instado el cobro de las mismas por los motivos expuestos en la Consulta Vinculante.



CUARTO: Planteado el debate dialéctico en los términos expuestos, la cuestión controvertida consiste en determinar si es conforme a derecho o no el incremento de la base imponible de IVA devengado y las cuotas de IVA correspondientes efectuada por la AEAT por considerar improcedente la reducción de bases imponibles en la cuantía determinada en las comunicaciones de modificación de base imponible presentadas a la Administración Tributaria en las fechas que se detallan en las resoluciones, referentes a la emisión de facturas rectificativas por crédito incobrable, por entender incumplido el requisito establecido en la condición 4ª del artículo 80, apartado cuatro, letra A), de la Ley 37/1992 , puesto que no se cuestionan otros motivos de regularización confirmados por el TEARC.

El mencionado apartado cuatro del artículo 80 LIVA prevé la posibilidad de reducción de la base imponible proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. Tal precepto es consecuencia de una expresión fundamental de la Directiva IVA, según la cual la base imponible está constituida por la prestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo. Una exigencia superior quebraría con el principio de neutralidad del IVA, principio fundamental del sistema común del IVA. Como ha declarado el TJUE, las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales deben afectar lo menos posible a los objetivos y principios de la Directiva IVA, y por tanto no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen dicho principio. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2012 (recurso de casación núm. 4169/2010 ) considera: 'La respuesta que se ha de dar a la controversia aquí planteada debe partir necesariamente de la jurisprudencia que esta Sala viene manteniendo de forma constante, que recoge igualmente la jurisprudencia del Tribunal de Justicia Europeo en relación con el cumplimiento de los requisitos formales para la deducción del IVA y su conjugación con el principio de neutralidad del impuesto. Y en este sentido hemos reiterado que 'el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales ( Sentencias de 27 de septiembre de 2007 (TJCE 2007, 244) , Collée ( C-146/05 , apartado 31 ) y de 8 de mayo de 2008 (TJCE 2008, 105) , Ecotrade (asuntos acumulados C-95/07 y 96/07, apartados 62 y 63)' [véanse entre otras las Sentencias de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) (rec. cas. núm. 786/2009 ), FD Tercero ; de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3205) (rec. cas. para la unif. de doctrina núms. 300/2009 y 1560/2010 (RJ 2012, 3211) ), FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente]; y de 26 de abril de 2012 (RJ 2012, 6284) ((rec. cas. para la unif. de doctrina, núm. 149/2010), FD Quinto.

Del mismo modo hemos mantenido que 'todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988 (TJCE 1989, 31) , Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 (TJCE 1998, 1) , Ghent Coal Terminal ( C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000 ( TJCE 2000, 47) , Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C- 110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001 ( TJCE 2001, 296) , Comisión/Italia ( C- 78/00 , apartado 30)' [ Sentencias de 10 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4941) , cit., FFDD Cuarto y Tercero, respectivamente; de 24 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2544) , cit., FD Quinto ; de 9 de mayo de 2011 , cit., FD Quinto ; de 3 de junio de 2011 , cit., FD Segundo ; de 18 de julio de 2011 ( RJ 2011, 6636) , cit., FD Tercero ; de 1 de diciembre de 2011 (RJ 2012, 3577) , cit., FD Tercero ; y de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3211) , cit., FFDD Cuarto y Tercero respectivamente].' El propio apartado cuatro del art. 80 LIVA define lo que ha de considerarse crédito total o parcialmente incobrable a los efectos de la rectificación de la base imponible. En primer término, es preciso que no se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo, estableciendo además un requisito temporal, que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que recibir el cobro (o de seis meses en el caso de determinados empresarios), con especialidades para el supuesto de operaciones a plazos o con precio aplazado. Exige además la norma un requisito formal, que la anterior circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para el IVA; establece también unos requisitos subjetivos o cuantitativos, y, por último, que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, efectuando previsiones específica respecto de las operaciones a plazos y cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, que no vienen al caso.

El precepto exige que se haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, sin requerir contestación a la reclamación judicial o requerimiento o establecer algún lapso temporal mínimo entre tales actos y la rectificación de las facturas, por lo que el requisito se cumple que se haya presentado al órgano judicial la correspondiente demanda o papeleta o efectuado el requerimiento notarial.



QUINTO: No podemos compartir la resolución del TEARC impugnada cuando afirma -y así lo reitera el Abogado del Estado- que las escrituras de 'Acta de remisión por correo' obrantes en los expedientes remitidos acreditan el envío de facturas rectificadas, pero no que se haya instado el cobro de las mismas. La remisión de las facturas rectificadas no ha sido en momento alguno cuestionada por la UGGE ni por el TEARC.

Obran en el expediente remitido acta notariales de remisión por correo certificado con acuse de recibo de los documentos en que la aquí demandante se dirigía a los diversos deudores reclamando la deuda que mantenían con la aquí recurrente y le requería formalmente el pago de su importe total en un plazo imporrogable de 72 horas. Tales actas indudablemente acreditan que la sociedad recurrente instó el cobro de las deudas de que se trata. El motivo por el que la UGGE no admitió la rectificación de las facturas no fue que no se hubiera instado el cobro, sino que no se hizo en ninguna de las dos formas legalmente previstas, reclamación judicial o requerimiento notarial, al entender que el acta notarial de remisión por correo certificado de un documento en que se reclama el pago no era asimilable a un acta de requerimiento notarial de pago.

El artículo 201 del Reglamento de la organización y régimen del Notariado dispone: 'El simple hecho del envío de cartas u otros documentos por correo ordinario, procedimiento telemático, telefax o cualquier otro medio idóneo podrá hacerse constar mediante acta, que acreditará el contenido de la carta o documento, y según el medio utilizado la fecha de su entrega, o su remisión por procedimiento técnico adecuado y, en su caso, la expedición del correspondiente resguardo de imposición como certificado, entrega o remisión, así como la recepción por el notario del aviso de recibo, o del documento o comunicación de recepción.

En la carta o documentos remitidos quedará siempre constancia de la intervención notarial.

Las sucesivas actuaciones notariales a que se refiere este artículo se harán constar por diligencias.

Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del requirente.

El notario no admitirá requerimientos para envío de sobres cerrados cuyo contenido no aparezca reproducido en el acta. (...)' A su vez, el artículo 202 del mismo Reglamento regula las actas de notificación, que tienen por objeto transmitir a una persona una información o una decisión del que solicita la intervención notarial, y las de requerimiento, que tiene por objeto, además, intimar al requerido para que adopte una determinada conducta.

Dicho precepto establece que 'El notario, discrecionalmente, y siempre que de una norma legal no resulte lo contrario, podrá efectuar las notificaciones y los requerimientos enviando al destinatario la cédula, copia o carta por correo certificado con aviso de recibo' y que 'Siempre que no se utilice el procedimiento a que hace referencia el párrafo anterior, el notario se personará en el domicilio o lugar en que la notificación o el requerimiento deban practicarse, según la designación efectuada por el requirente, dando a conocer su condición de notario y el objeto de su presencia. De no hallarse presente el requerido, podrá hacerse cargo de la cédula cualquier persona que se encuentre en el lugar designado y haga constar su identidad. Si nadie se hiciere cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia. Cuando el edificio tenga portero podrá entenderse la diligencia con el mismo'.

Tal y como la propia resolución de la DGT en que se basa la UGGE y el TEARC reconoce, la Dirección General de Registros y del Notariado ha advertido que tras la introducción por el R.D. 45/2007 de la posibilidad de que el Notario pueda efectuar las notificaciones y los requerimientos enviando al destinatario la cédula, copia o carta por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las acta de notificación y requerimiento y las actas de envío de documentos por correo certificado con aviso de servicio se torna borrosa.

Cuando como aquí ocurre el documento remitido es un requerimiento de pago, salvo el hecho que quien realiza la intimación de pago no es el Notario por encargo del acreedor, sino el deudor mismo, las consecuencias prácticas vendrían a ser las mismas que un requerimiento notarial efectuado por correo certificado con aviso de servicio.

Llegados a este punto, hemos de traer a colación la sentencia de 6 de marzo de 2015 de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en el recurso número 705/2013 , que en un caso análogo al presente, consideró lo siguiente: '

TERCERO.- Disentimos de la interpretación del texto legal que efectúa el TEARA.

Es cierto que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas han de entenderse conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda --- artículo 12.2 Ley 58/2003, General Tributaria ---pero esto no implica que forzosamente tenga que darse a la expresión 'requerimiento 'el sentido que pretende el TEARA, teniendo en cuenta que, incluso cuando regula las actas de remisión de documentos por correo, se deslizan en el texto del Reglamento Notarial alusiones a quien identifica como requirente --- artículo 201 : Las actas de remisión de documentos no confieren derecho a contestar en la misma acta y a costa del requirente ---.

En cualquier caso, más importante es interpretar las normas tributarias conforme a los criterios establecidos en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil , entre los que se encuentra el que atiende a su finalidad, es decir a su función como instrumento de regulación de la vida jurídica. Y es que nos parece claro que la ratio legis de la Ley del IVA en este punto concreto no es otra que solemnizar de alguna forma las intimaciones que los sujetos pasivos que no ven atendidos sus créditos se ven obligados a formular, mediante la intervención de una instancia judicial o notarial, con el fin de poder hacer valer con la debida seriedad su voluntad frustrada de cobro frente a la Administración tributaria. La intervención de notario permite, en beneficio del acreedor, obtener una prueba fehaciente tanto del envío del documento de rogación como de su contenido, junto con acreditación, en su caso, de su recepción por el destinatario, lo que resulta fundamental por tratarse de declaraciones de voluntad recepticias que luego se oponen a terceros. Siendo así, el requerimiento notarial legalmente exigido se colma con la rogación efectuada bajo la tutela de la fe pública notarial, sin que sea decisivo que las actas con remisión de documentos no confieran al destinatario derecho a contestar 'in actu' y sí lo hagan las actas de requerimiento en sentido estricto, ya que incluso en el primer caso el deudor retiene siempre el derecho a parlamentar con el acreedor fuera del conducto notarial. Y como no ofrece dudas que el mecanismo al que se refiere el artículo 201 del Reglamento Notarial permite al acreedor instar el pago de la deuda con garantía de que su voluntad de cobro es conocida por el deudor, al tiempo que la intervención del fedatario pre-constituye frente a terceros (ante todo, la Hacienda Pública) prueba del intento serio de cobrar efectuado antes de reducir la base imponible correspondiente, con el consiguiente perjuicio para las arcas públicas, no existe inconveniente en considerar correctamente realizado el procedimiento de rectificación de la base imponible.

Entendemos que este es el sentido que más fielmente se adapta a la finalidad de la Norma 4.ª de la letra A) del número cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , por lo que procede estimar el presente recurso'.

La Sala comparte plenamente el criterio expuesto en dicha Sentencia. Las exigencias del principio de neutralidad del IVA nos llevan a no mantener una interpretación de la norma fiscal en el sentido jurídico estricto propio de la normativa notarial, cuando las actas notariales de envío por correo certificado con aviso de servicio de un escrito del acreedor reclamación de pago hacen igualmente prueba de la reclamación y de su conocimiento por el deudor que un acta notarial de requerimiento de pago, sin que la interpretación restrictiva de la norma fiscal tenga justificación en la evitación del fraude o la elusión fiscal.

Téngase en cuenta además que el mismo artículo 80 LIVA prevé la posibilidad que cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

En definitiva, las actas 'Acta de remisión por correo' obrantes en el expediente acreditan el cumplimiento del requisito controvertido, de manera que la resolución impugnada no se ajusta a derecho al confirmar las liquidaciones en la parte correspondiente al incremento de bases imponibles y cuotas de IVA devengadas por no admitir la reducción de bases imponibles correspondiente a las comunicaciones de modificación de base imponible a que se refiere por entender incumplido uno de los requisitos que se establecen en el artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 , por lo que procederá anular la resolución del TEARC y la anulación de las liquidaciones para que sean sustituidas por otras en que se tenga en cuenta la modificación de las bases imponibles no admitida por el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 80, apartado cuatro, A ), 4ª, de la Ley 37/1992 .



SEXTO: Dada la íntegra estimación del recurso, procede la imposición de las costas procesales a la Administración demandada, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998 , si bien la Sala estima prudente hacer uso de la facultad de limitar las que pueda reclamar la parte demandada a la cantidad de quinientos euros, atendida la dificultad del caso y el trámite seguido.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación, F A L L A M O S: Que ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo núm. 686/2016, interpuesto por la representación procesal de Saint-Gobian Idapalc, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 12 de julio de 2016, de las reclamaciones económico-administrativas núm. 08/04494/2013, 08/04495/2013, 08/04496/2013, 08/04497/2013, 08/04498/2013, 08/04499/2013 y 08/04500/2013 acumuladas, que anulamos por no ser conforme a derecho, y con ellas en la parte correspondiente las liquidaciones a que se refiere de acuerdo con los anteriores fundamenos de derecho, con imposición de las costas procesales a la Administración demandada, si bien con el limite expresado en el anterior fundamento de derecho sexto.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de treinta días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA .

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.