Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 274/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3001/2013 de 21 de Marzo de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 274/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 21 de marzo de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 3001/2013, interpuesto por Dª. Benita , representada
por la Procuradora Dª. María José Requena González y asistida por el Letrado D. José Luis Piquer Torromé,
contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en
autos la Administración demandada, representada por la Abogada del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso¬lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- Habiéndose recibido el proceso a prueba (documental) y realizado trámite de conclusio¬nes, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 21 de marzo de dos mil dieciocho, como consecuencia de haber declarado la nulidad de la sentencia 1398/2017 por auto de 5-3-2018, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones lega¬les.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concor¬dantes y de general aplica¬ción.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administra¬tivo se ha interpuesto por Dª. Benita contra la resolución de 23 de septiembre de 2013 del TEARCV, que estimó parcialmente las reclamaciones NUM000 y NUM001 , por el concepto IRPF, ejercicio 2006. La parte demandante dirige su recurso frente al acuerdo de liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2006, por importe de 41.565,87 €; y, frente el acuerdo sancionador por infracción tributaria, con imposición de una sanción por importe de 24.353,99 €.

Sentado lo anterior, la mercantil recurrente pretende que se deje sin efecto la resolución que recurre por considerar que la misma no se ajusta a derecho.

Por su parte, la Administración interesa que se desestime el recurso por ser la resolución recurrida conforme a derecho.



SEGUNDO .- Tal y como consta en las actuaciones, con fecha 11 de abril de 2006, la recurrente y sus hermanos otorgaron escritura de compraventa, vendiendo una parcela adjudicada resultante del PAI Sector 3 Gaianes, del PGOU de Carcaixent, por importe de 1.118.786,32 euros. También vendieron resto de suelo con una superficie de 509,92 m² por un importe de 175.796,40 €.

Con fecha 22 de junio de 2007, la demandante presentó autoliquidación individual del IRPF, ejercicio 2006, sin declarar ganancia patrimonial alguna derivada de esta compraventa.

Lo primero que debe hacerse es delimitar el objeto de debate, teniendo en cuenta el sentido de la decisión tomada por el TEAR en la resolución recurrida. Con relación al Acuerdo de liquidación, el TEAR establece una distinción entre las dos compraventas realizadas. Con relación a la primera, la que afecta al inmueble objeto de reparcelación, estima el recurso y deja sin efecto la liquidación practicada por la Administración. En cuanto a la transmisión de la parcela de 509,92 m², no aportada al PAI, el TEAR desestima el recurso presentado por la demandante. Por lo que al Acuerdo sancionador se refiere, la Administración anula la sanción impuesta, como consecuencia de la anulación de la liquidación impugnada, sin entrar en los motivos impugnatorios específicos de la sanción por considerarlo innecesario.

Por lo tanto, el inicial objeto de este recurso queda centrado en principio en la operación de compraventa de la parcela de 509,92 m² no aportada al PAI.



TERCERO.- Por lo que a esta cuestión se refiere, el recurso de la parte demandante no puede más que ser rechazado. Al respecto, debemos tener en cuenta que el valor de venta ha sido fijado por la propia demandante en la escritura de compraventa. Al realizar alegaciones frente al acta de disconformidad, la recurrente refiere que se emitió un informe por la entidad GESFILAVALENCIA S.L. en el que se manifestaba que la finca vendida que no fue objeto de reparcelación, representaba un incremento de patrimonio de unos 175.000 €. También se decía que esta ganancia no tenía consecuencias tributarias importantes ya que la plusvalía generada hasta el 19 de enero de 2006 estaba exenta, existiendo sólo un incremento de patrimonio sujeto y no exento generado entre el 19 de enero de 2016 y el 11 de abril de 2006 de unos 1500 €, siendo imputables una cuarta parte a cada uno de los hermanos.

Precisamente esto es lo que decide la Administración aplicando los coeficientes reductores establecidos en la Disposición Transitoria Novena del TRLIRPF, según la redacción dada por la Disposición Final Primera de la Ley 35/2006 , resultando de este modo una ganancia patrimonial no sujeta de 43.433,60 € y una ganancia patrimonial reducida de 370,72 € para cada hermano. Tomando como referencia el valor de adquisición la parcela, según escritura de aceptación y partición de herencia de 1 de octubre de 1980, que actualizado queda fijado en 579,12 €, debe imputarse a la demandante y a cada uno de sus hermanos la cantidad de 154,78 €.

La propia parte demandante viene a reconocer que el incremento de patrimonio generado no tiene consecuencias tributarias importantes, lo que no quiere decir que el incremento de patrimonio generado no deba tener consecuencias tributarias. Nada dice el demandante a lo largo del escrito de demanda para tratar de contrarrestar la actuación llevada a cabo por la Administración, correspondiéndole probar los hechos que pudiesen tener incidencia en la modificación de la liquidación practicada. No cabe acudir al procedimiento de comprobación de valores del artículo 57 de la LGT , ya que la Administración parte del precio de venta consignado en la escritura de compraventa. Cuestión distinta sería que la Administración entendiese que el precio de lo vendido fuera mayor, o que la propia demandante tratase de acreditar un menor precio de trasmisión. No es la Administración la que ha realizado la valoración del elemento transmitido, sino que es el obligado tributario el que fija un precio de venta en la escritura de compraventa de la parcela de 579,12 metros cuadrados.

Por este motivo, se considera ajustada a derecho la decisión del TEAR, que confirma la actuación llevada a cabo por la Administración tributaria con relación a la venta de la parcela de 509,92 m² no aportaba al PAI.

Por último, la parte demandante muestra su disconformidad con la coletilla final del fallo de la decisión del TEAR cuando, tras anular el acuerdo de liquidación y la sanción impugnada, añade 'sin perjuicio de que pudieran dictarse otros a expensas de los resultados de la valoración que pudiera realizarse'. La parte demandante considera que el TEAR se está excediendo en el ejercicio de sus funciones de naturaleza revisora, planteamiento que no puede ser admitido por cuanto una vez anulada una liquidación nada impide a la Administración practicar una nueva si lo estima oportuno, siempre que no incurra en caducidad o prescripción.

Por tanto, las manifestaciones que hace la parte carecen de fundamento.



CUARTO.- En cuanto a la sanción impuesta el 11-7-2012 por la Inspección de la AEAT, el hecho de haber sido anulada por el TEARCV como consecuencia de la anulación de la liquidación de la que trae causa, ello no debe suponer que no sean revisables los motivos impugnatorios específicos planteados por la demanda contra el acuerdo sancionador, pues debe entenderse que con la anulación automática de la sanción no se han atendido la totalidad de las pretensiones de la demanda, que deben ser examinadas seguidamente.

En efecto, la demanda plantea tres motivos por los que cuestiona la sanción impuesta: falta de motivación de la culpabilidad, sin prueba que desvirtúe la presunción de inocencia de la actora, eximente de responsabilidad de la recurrente por interpretación razonable de la norma y, subsidiariamente, por error en la cuantificación de la sanción, por falta de concurrencia de la agravante de ocultación.

Procederá, pues, analizar la pertinencia o no de la sanción cuestionada.

En primer lugar, parece ajustada a derecho la consideración de la conducta del demandante como antijurídica y se respeta el principio de tipicidad, puesto que contravino la normativa del IRPF al no declarar las ganancias patrimoniales (32.471,98 euros) derivadas de la transmisión de una parcela, con la consiguiente falta de ingreso de la deuda tributaria que debiera resultar de una correcta autoliquidación y solicitar indebidamente devoluciones tributarias omitiendo esas ganancias, sin que el actor haya alegada nada respecto a esta imputación de conducta antijurídica, siendo ambas conductas constitutivas de infracciones graves por superar los 3.000 euros, todo ello de conformidad a los arts. 191.1 y 5 de la Ley General Tributaria .

Por otra parte, la sanción impuesta está debidamente graduada, pues la conducta del recurrente supuso la comisión de una infracción grave, con ocultación de ganancias patrimoniales y solicitud de devolución de cantidades indebidas. Y concurre ocultación a tener del art. 184.2 de la Ley General Tributaria , que establece que: ' A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

De conformidad con la normativa citada, en el ejercicio 2.006 existió ocultación, ya que la actora no incluyó en la declaración del IRPF presentada el importe de las ganancias patrimoniales obtenidas. Por tanto, la infracción se califica de grave al ser la base de la sanción superior a 3.000,00 euros y existir ocultación de conformidad con el art. 184.2 de la LGT y el art. 4 del Real Decreto 2.063/2004 . La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme al criterio de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley , es decir, el 50% se incrementará en otros 25 puntos porcentuales cuando el perjuicio económico sea superior al 75 por ciento, como es el caso presente.

Entrando en la cuestión de la culpabilidad de la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art.

25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2- 11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de 11-7-2012 que, en el apartado dedicado a la motivación en el FD Segundo, explica lo siguiente: ' El Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, por razón de la existencia de algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error invencible, que no puede ser sancionable.

Sin embargo, en el presente caso, la declaración presentada en plazo estaba incompleta en cuanto a los componentes de la base imponible declarada derivándose una disminución de la deuda tributaria, y dichos hechos ponen de manifiesto una voluntad culposa específica del sujeto pasivo en tal sentido al no existir duda interpretativa sobre la tributación de las ganancias patrimoniales obtenidas'.

Seguidamente, el acuerdo sancionador cita los arts. 31, 32, 33, 14 y 11.5 del TRLIRPF y concluye con una fórmula genérica sobre la culpabilidad y la ausencia de dudas interpretativas sobre la tributación de la ganancia patrimonial.

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razonan y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando el carácter culposo de la omisión declarativa de las ganancias patrimoniales en la autoliquidación del IRPF de 2006 .

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, a partir de una conducta culposa analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedor de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, que en absoluto puede ampararse en una interpretación normativa, pues el marco jurídico es claro en la obligación de declarar y tributar por ganancias o rendimientos, estando plenamente demostrada por la Inspección esta omisión de la diligencia exigible.

En consecuencia, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.



QUINTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA , la imposición de las costas procesales a la parte recurrente. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Benita contra la resolución de 23 de septiembre de 2013 del TEARCV, que estimó parcialmente las reclamaciones NUM000 y NUM001 , con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.