Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 275/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 603/2016 de 19 de Marzo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 603/2016
Partes: ECOTONNER SISTEMES, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 275
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de marzo de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 603/2016,
interpuesto por ECOTONNER SISTEMES, S.L., representado por el/la Procurador/a D. MARCO ANTONIO
BONATERRA SILVANI, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DOÑA MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ , quien
expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a D. MARCO ANTONIO BONATERRA SILVANI, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de la entidad mercantil 'ECOTONNER SISTEMES S.L.' se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 603/2016 contra la resolución del TEARC de fecha 10 de mayo de 2016 por la que se estimaban parcialmente las reclamaciones económico-administrativas con nº NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 , acumuladas, contra acuerdos de la AEAT, Dependencia de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, sede Tarragona, por el concepto de IVA, liquidaciones Actas A02 con deuda positiva por importe total de 277.928,11 euros y sanciones tributarias a ingresar en la cifra de 312.475,17 euros, por los ejercicios 2007 a 2011.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se anule y deje sin efecto la resolución de 10 de mayo de 2016 por la que se estimaron en parte las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, y en consecuencia, se declare la nulidad de los acuerdos de liquidación y de sanción por inexistencia de simulación. Subsidiariamente, para el caso de apreciar la existencia de un negocio anómalo, que sea calificado de 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria' y, en su virtud se declare la nulidad de pleno derecho de la resolución impugnada y en consecuencia del acuerdo de liquidación y de la sanción, por haberse dictado prescindiendo totalmente del procedimiento legalmente establecido. En caso de no apreciar ninguna de las pretensiones anteriores, de forma subsidiaria que se anulen las sanciones impuestas por ausencia de culpabilidad estimado todos o cualquiera de los motivos expuestos en la demanda. Todo ello con expresa imposición de las costas a la demandada.



SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

Por la parte actora se exponen como argumentos de ataque a la resolución impugnada: 1.- Tras enunciar los antecedentes que se consideran relevantes, se centra la discrepancia del recurso en la existencia o no de simulación en la actividad económica ejercida por las dos personas físicas ; Blas y Jesús Luis y si ésta era realmente independiente de la realizada por Ecotonner o si, por el contrario debía considerarse como integrante de la misma. En realidad, no existía una actividad que ejercía la mercantil sino que eran 3 actividades empresariales diferenciadas, pero en ocasiones y en determinadas áreas de negocio había una cierta y lógica colaboración. El 18 de enero de 2012 se comunicó a Ecotonner el inicio de actuaciones inspectoras en relación con el ISo, periodos 2007 a 2010 e IVA, perodos 4T 2007 a 4T 2010, con alcance general. En fecha de 26 de marzo de 2012 se acordó la ampliación de las actuaciones al IVA del ejercicio 2011, alcance limitado a verificar que el contenido de las autoliquidaciones se ajustaba a los anotado en la contabilidad, registros y justificantes del obligado tributario, que las cuotas deducidas reunían los requisitos establecidos en los art. 95 a 100 de LIVA y la procedencia de la compensación de cuotas de ejercicios anteriores. Las actuaciones finalizaron con la incoación de actas de disconformidad para el IVA de 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011.

2.- Inexistencia de simulación. Las actividades son diferenciadas. Inexistencia de una única organización empresarial. Es obvio que las 3 empresas han utilizado medios humanos y materiales de las otras, como es lógico por tratarse de socios y familia y es cierto también que no se han facturado los servicios cruzados, quedando así compensados. Es importante resaltar que ni Blas ni Jesús Luis han emitido factura alguna de venta o servicios a la sociedad, sino que todas sus compras o ventas han sido directas con terceros.

3.- Incorrecta aplicación del art. 16 LGT . Nulidad de pleno derecho. Se requiere el informe preceptivo previsto en el art. 159 LGT y ello es un vicio de nulidad radical del art. 47.1 e) Ley 39/2015 . Debió aplicarse el procedimiento previsto en el art. 15 y 159 LGT .

4.- IVA repercutido incorrectamente regularizado. No se puede exigir IVA alguno a ECOTONNER puesto que no se ha producido el hecho imponible del impuesto, la entrega de bienes. No ha vendido los bienes que vendieron Blas y Jesús Luis dado que nunca fueron de su propiedad. No ha existido transmisión del poder de disposición de dichos bienes. Art. 13 LGT .

5.- Inexistencia del elemento objetivo de la infracción tributaria. Se niega la base sobre la que se proponen las mismas. Improcedencia de sanción por ausencia del elemento de culpabilidad. Insuficiencia de prueba de cargo y vulneración del principio de presunción de inocencia. Inexistencia de análisis de culpabilidad. Ecotonner no ha cometido ninguna infracción tributaria en la medid en que no concurren en su conducta ninguno de los elementos o características propias del principio de responsabilidad dolosa o culposa, exigido por la LGT en relación con la potestad sancionadora de la AEAT.

No se pueden imponer sanciones tributarias sin haber realizado la suficiente y mínima actividad probatoria; los hechos se sustentan en meros indicios. La motivación del supuesto análisis de la culpabilidad de Ecotonner es totalmente insuficiente porque se limita a afirmar que el contribuyente ha dividido artificialmente su actividad económica y como consecuencia de tal acción, ha dejado de ingresar la deuda tributaria, vinculando la comisión de la infracción y la existencia de dolo de modo objetivo y automático a la liquidación de la que trae causa. Falta referencia a los datos concreto y en qué extremos se basa la existencia de culpabilidad de este obligado tributario, por qué hay dolo. Interpretación razonable de la norma por haber cumplido el contribuyente todas las obligaciones que conlleva el método de estimación objetiva al cual estaba sometido.

Improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad. Interpretación razonable de la norma. Al amparo de la libertad de empresa, la sociedad fue constituida para operar en el mercado vendiendo material de oficina. No hay precepto específico que lo impida, lo que determina que en toda caso exista una duda razonable acerca de si los Sres. Jesús Luis Blas y Ecotonner podían llevar a cabo sus respectivas actividades de forma separada. Ha habido transparencia en todo momento. El contribuyente cumplió con todas sus obligaciones tributarias y de las mismas se pretendía con total calidad su situación tributaria y se ha colaborado por completo en el procedimiento inspector.

6.- Improcedencia de la sanción por el carácter no sancionable del conflicto en la aplicación de la norma tributaria. No procedía la imposición de sanciones.



TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que la cuestión a dilucidad se refiere a enjuiciar la regularización fiscal realizada al contribuyente como consecuencia de la comprobación realizada por parte de la Inspección. Deben darse por reproducidos los hechos contenidos en la resolución objeto de impugnación donde se recoge todo el relato fáctico y en las conclusiones a las que llegó la AEAT en el seno de las actuaciones inspectoras verificadas.

Sres Jesús Luis Estamos en presencia de simulación puesto que la actividad fue realizada por Ecotonner y no por los Blas que, en consecuencia, no debieron tributar por el método de estimación objetiva, sino que debieron tributar por los rendimientos de trabajo por las cantidades recibidas por los servicios prestados a Ecotonner Sistemes SL. No se ha probado que Ecotonner realizara una actividad independiente de la presuntamente realizada por los socios Blas y Jesús Luis , ni tampoco ha desvirtuado las pruebas recabadas en el expediente, lo que lleva a dar por válida la presunción utilizada por la AEAT y confirmada por el TEARC sobre la imputación a Ecotonner de los rendimientos de la actividad declarados por los socios Blas y Jesús Luis . Se ha apreciado una división artificial de la actividad, determinada por la AEAT en base a indicios puesto que la actividad era única.

Por lo que se refiere al fondo y motivación de la sanción impuesta hay que decir que la misma se encuentra motivada y las pruebas sobre la comisión de la infracción son suficientes para desvirtuar la presunción de inocencia y considerar al sujeto pasivo responsable, al menos por negligencia, de la infracción tributaria que se le imputa.

Suplica la desestimación del recurso con expresa imposición de costas a la actora.



CUARTO. - Sobre la existencia de simulación en la consideración de actividades económicas diferencias.

La regularización practicada a Ecotonner se fundamentó en: a) ECOTONNER debió tributar, durante los ejercicios comprobados, por las ventas realizadas en dichos periodos por Blas y Jesús Luis .

b) En relación con los gastos se consideraron, además de los gastos de explotación declarados por la entidad, los gastos por compras a proveedores y los sueldos y cargas personales del personal empleado de Blas y Jesús Luis .

c) Finalmente, también consideró deducibles las cantidades regularizadas por la Inspección en concepto de salario de Blas y Jesús Luis .

d) Respecto al IVA, la Inspección en el acuerdo de liquidación no admitió la deducibilidad de las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios de Blas y Jesús Luis , criterio que posteriormente cambió el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña(TEARC) obligando a la Administración a modificar los acuerdos de liquidación.

A pesar de la anulación de los acuerdos de liquidación para su sustitución por otros no se impide analizar la procedencia del acuerdo sancionador. La resolución del TEARC recoge en el Hecho 3 la motivación del acuerdo sancionador respecto al elemento subjetivo de la culpabilidad: ' Se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de dolo, toda vez que mediante la división artificial de su actividad y la utilización de personas interpuestas (su administrador único, Blas y su hijo, Jesús Luis ) ha omitido en su contabilidad y en sus declaraciones -liquidaciones una parte de sus bases imponibles y sus cuotas devengada, con el relativo perjuicio para la Hacienda Publica.' El TEARC fundamenta su decisión en lo resuelto en lo consignado en el fundamento cuarto que después fundamenta las reclamaciones efectuadas por los Sres Jesús Luis Blas : - Las regularizaciones practicadas al obligado por la Inspección se fundamentan principalmente en la consideración , por parte de dicho órgano , de que la entidad reclamante junto con los Sres. Jesús Luis Blas simularon la realización de 3 actividades empresariales distintas cuando realmente sólo existe una única actividad ejercida por ECOTONNER SISTEMES.

Frente a dicho criterio aduce el interesado que ésta circunstancia no ha quedado acreditada, según los argumentos expuestos en sus escritos de alegaciones, y que la relación entre los 3 sujetos (entidad reclamante y personas físicas) ha sido la de tres actividades empresariales diferenciadas, pero en ocasiones, y en determinadas áreas de negocio, con una cierta colaboración.

Considera, en este sentido, que ha quedado suficientemente acreditada la existencia de actividades empresariales independientes, oponiéndose a los indicios que han servido de base a la Inspección para practicar la liquidación.

...

5.- En el caso que nos ocupa, la conclusión alcanzada por la inspección se fundamenta en una serie de indicios, que expondremos a continuación, obtenidos en base a abundantes hechos y circunstancias descritos con detalle en las actas incoadas (páginas 4 a 21 acta 2007 y 6 a 24 acta 2008/09/10/11) los cuales ,dada su extensión, damos en este punto reproducidos.

Los indicios en los que basa el órgano inspector sus conclusiones, y que fueron obtenidos en el curso de las actuaciones inspectoras desarrolladas acerca de la entidad reclamante, Blas y Jesús Luis , son los siguientes : Personación en el domicilio fiscal de ECOTONNER SISTEMES SL Domicilios y teléfonos de los obligados tributarios Personal contratado Requerimientos a clientes Requerimientos a proveedores Análisis muestreo facturas emitidas y recibidas por Blas y Jesús Luis Análisis cuentas bancarias - Visto lo anterior cabe concluir que existe una confusión y clara mezcla entre las actividades económicas presuntamente realizadas por el obligado tributario y los socios Blas y Jesús Luis , como demuestran los hechos constatados por la Inspección.

Así podemos citar, a título ilustrativo : - En la personación realizada en el domicilio fiscal de Ecotonner se observa que en el almacén hay archivadores que pertenecen a los 3 sujetos. Asimismo en la visita se comprueba que una de las empleadas de Blas se encontraba desarrollando su actividad desde las oficinas de Ecotonner.

- Ha existido utilización indistinta por parte de Blas y Jesús Luis de domicilios propios de la actividad de Ecotonner.

- Ha habido trabajadores empleados tanto por Ecotonner como por Blas .

- En los requerimientos efectuados a clientes comunes a los 3 sujetos se comprueba que en algunos casos las facturas emitidas tienen formato idéntico y se incluyen datos de un obligado que corresponden a otro (teléfonos de contacto, dirección de correo, códigos referencia productos, etc.) - Constantes movimientos de cuentas bancarias entre la entidad reclamante y las 2 personas físicas, movimientos que no se han dado con otros partícipes de la entidad.

Relacionado con lo anterior recogen los acuerdos de liquidación los siguientes datos significativos : - En el periodo 4T/2007 don Blas , socio administrador de Ecotonner declara una facturación equivalente al 66,93 por ciento de la declarada por Ecotonner a pesar de disponer de muchos menos empleados (2 trabajadores durante 2007 frente a 8 trabajadores en la entidad) y ejercer las funciones de administración de la entidad.

- Más llamativo resulta aún que don Jesús Luis (hijo de don Blas ) con menos experiencia , y así se manifiesta en el escrito de alegaciones, y con un sólo empleado haya sido capaz de facturar un 149,71 % respecto al volumen de operaciones declarado por ECOTONNER.

Como un indicio más a tener en cuenta debemos señalar que los socios persona física están acogidos al régimen de estimación objetiva en IRPF con lo cual su tributación en este impuesto personal no está vinculada a los ingresos de la actividad económica presuntamente desarrollada por ellos, lo cual supone un ahorro fiscal frente a la tributación que correspondería si esos ingresos se imputasen a la entidad reclamante cuya tributación en el Impuesto sobre Sociedades si depende del volumen de ingresos de la actividad declarados.

- En base a los hechos constatados determina la Inspección que Blas y Jesús Luis no desarrollan actividad económica alguna, distinta de la realizada por la entidad reclamante, y por ello los rendimientos obtenidos en el marco de la actividad simulada no deben ser considerados obtenidos por los mismos sino por la entidad Ecotonner Sistemes, la cual es el auténtico prestador de los servicios.

Aduce el actor, respecto a lo anterior, una serie de argumentos en los que pone en tela de juicio alguno de los indicios en base a los cuales el órgano inspector extrae su conclusiones.

El hecho de que alguno de estos indicios pudieran quedar desvirtuados, en base a lo alegado, no impide que se pueda mantener lo concluido por el órgano inspector si así se desprende del resto de presunciones.

...

6.- Pues bien, a juicio de este Tribunal los hechos que de manera concluyente se ponen de manifiesto en este expediente evidencian la anomalía negocial propugnada por la Inspección concurriendo, a nuestro parecer , todos los elementos propios de la simulación relativa: el negocio simulado (prestación de servicios por parte de 3 sujetos independientes), el disimulado ( existencia de una única actividad empresarial), la causa simulationis (el ilícito ahorro tributario) y el consilium fraudis (acreditado a través de la totalidad de los elementos de prueba apuntados por el órgano inspector).

Asimismo consideramos que el interesado no ha conseguido desvirtuar la conclusión a la que llegó la Inspección, sopesadas las presunciones expuestas, las cuales cumplen con los requisitos de seriedad, precisión y concordancia que exige el TEAC para que se puedan considerar como pruebas.

- Así las cosas, este Tribunal comparte el criterio de la Inspección por entender que los hechos acreditados en el expediente permiten apreciar la existencia de simulación al concurrir todos y cada uno de los elementos que configuran dicha figura.

Por lo visto hasta el momento, este Tribunal considera correcta la regularización practicada por el órgano inspector ,referente a la imputación a la entidad reclamante de la totalidad de los rendimientos obtenidos por los 3 sujetos, toda vez que la Inspección ha puesto de manifiesto un amplio abanico de indicios de los que se deriva que dicha entidad es realmente la prestadora de los servicios, existiendo un enlace preciso y directo entre los hechos acaecidos y la conclusión alcanzada. A su vez, la Inspección ha justificado más que satisfactoriamente la finalidad de engaño por parte de las personas intervinientes, siendo patente el ahorro fiscal obtenido del conjunto de la operación tal y como ha sido documentada, para todas las partes implicadas.

En definitiva, considera este Tribunal que no se ha probado por parte de la entidad reclamante que ésta realice una actividad independiente de la presuntamente desarrollada por los socios Blas y Jesús Luis ni tampoco ha desvirtuado las pruebas recabadas en el expediente, lo que nos lleva a dar por válida la presunción utilizada por la Inspección debiendo imputarse a Ecotonner Sistemes los rendimientos de la actividad declarados por los socios Blas y Jesús Luis . '

QUINTO. - Sobre la doctrina de esta Sección en relación a otras regularizaciones respecto a Blas y Jesús Luis . Liquidación conforme a Derecho. Prueba indiciaria.

Recientemente se ha dictado sentencia por esta Sala y Sección en relación a la regularización practicada a D. Blas , administrador único de Ecotonner Sistemes SL, que ha dado lugar a la sentencia nº 230, de 7 de marzo de 2019 en el recurso 610/2016 , que ha de incidir en el presente recurso por aplicación del principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica. En ese recurso declaramos la conformidad a Derecho de la existencia de simulación de diferentes actividades económicas atendiendo a los indicios apreciados de forma conjunta por la Inspección: '

SEXTO: Así las cosas, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, hemos de compartir con el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita que efectivamente existe una confusión patrimonial, organizativa y comercial entre las actividades realizadas por el empresario individual y la sociedad.

A su vez, los alegatos de la parte actora no desvirtúan el acervo probatorio de la Inspección, pues viene a confirmar la existencia de una organización única, dirigida por don Blas , en su condición de administrador único de la sociedad ECOTONNER. SL. No habría, pues, tres empresas diferentes con tres titulares distintos, sino una única empresa, una única organización de medios materiales y humanos, de la que debe considerarse titular a la sociedad mencionada y, por tanto, atribuírsele a esta tanto la totalidad de los ingresos como la totalidad de los gastos generados en la misma.

En cuanto a la existencia de un sueldo que haya sido satisfecho a don Blas por la mercantil ECOTONNER, SL. en el acta se reflejan los ingresos regulares que permiten ser considerados retribuciones de los servicios personales prestados por don Blas a la entidad pagadora y en consecuencia, calificarse a efectos tributarios de rendimientos de trabajo personal para su perceptor. De otro lado, no se ha justificado la financiación por parte del Sr. Jesús Luis Blas a ECOTONNER y devolución del crédito que refiere por cuanto que no se aporta pacto o documento alguno tendente a acreditar su exigibilidad y su efectivo reintegro.

No se pone en duda que D. Blas participase efectivamente en la generación de los ingresos de la sociedad y contribuido a ella, lo que se cuestiona es que lo haya efectuado de forma autónoma y como titular de una organización empresarial propia, sino mediante la aportación de su actividad personal en la organización empresarial de la que la sociedad ECOTONNER, SL debe ser considerada su único titular empresarial. Se concluye que la Sociedad y los socios habían dividido de forma artificial la única actividad económica que desarrollaban, con el fin de dividir los rendimientos entre la sociedad y las personas físicas, eludiendo la tributación en régimen de estimación directa en el IRPF, más gravoso para los Sres. Jesús Luis Blas que el de estimación objetiva en IRPF al que se había acogido.

La organización empresarial es única, pero con la finalidad de disminuir la tributación del conjunto de los interesados se simula la existencia de tres empresas diferentes con titulares distintos y se atribuye indebidamente a dos de sus socios una parte de los ingresos generados en la actividad empresarial realizada mediante aquélla.

Otro de los indicios consiste en que don Blas , pese a no haber contado nunca con más de dos empleados y a tener que dedicar una parte de su tiempo al desempeño de sus tareas de administrador de la sociedad ECOTONNER, SL. y a la dirección de su actividad, alcanzó en el conjunto de los cuatro ejercicios comprobados una facturación equivalente al 68,05 por ciento de la registrada por esta última, según se desprende del acta instruida a ECOTONNER, SL,, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios de 2007 a 2010.

De los alegatos dirigidos a poner de relieve que la Inspección no ha efectuado un estudio económico, y los listados que acompaña, no se desprende dato alguno que permitía desvirtuar las anteriores conclusiones, máxime a la vista de los resultados de los diferentes requerimientos a los proveedores que refleja el Acta y el análisis muestreo de facturas Por lo demás, tal y como concluye la Inspección, la carga de la prueba de que don Blas desarrolló efectivamente en los años comprobados una cierta actividad económica mediante la correspondiente organización por cuenta propia de medios materiales y humanos, distinta e independiente de la única identificada y reconocida por la actuaria -la desarrollada por ECOTONNER, SL-, es decir, de que su declarada actividad económica fue real y no meramente simulada con la finalidad de disminuir fraudulentamente la tributación correspondiente a aquélla sin correlativo incremento de su tributación personal por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas al encontrarse voluntariamente acogido al método de estimación objetiva, correspondería al obligado tributario en función de lo dispuesto en el artículo 105.1 de la 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria . ...' Como allí resolvimos, además, no existe ningún conflicto de aplicación de la norma, sino legítima discrepancia de la actora con respecto a las conclusiones de la Inspección motivadas por la apreciación conjunta de indicios: 'OCTAVO: Por último indicar que no se trata de un conflicto entre dos normas de posible aplicación, porque no existe norma alguna de cobertura cuya aplicación pudiera cuestionarse, sino, simplemente, inexistencia por simulación del presupuesto de hecho en que la aquí recurrente pretende aplicar su norma de cobertura; es decir no se trata de un conflicto entre dos normas de posible aplicación, sino se trata que una norma, la que habilitaría para considerar que existen tres actividades económicas independientes, no es de aplicación porque no existe el presupuesto de hecho para ello. Como hemos dicho, los alegatos del demandante hace supuesto de la cuestión, pues presupone la inexistencia de simulación y en este caso, de lo que se trata es de calificar de forma adecuada los rendimientos obtenidos, una vez que se ha verificado que existe una simulación.' Debe también realizarse contestación a la cuestión planteada al IVA incorrectamente regularizado a Ecotonner. El TEARC considera que las cuotas soportadas por los Sres Jesús Luis Blas en la entidad de la reclamante y que corresponden a actividad económica única, deben ser deducibles y ello aún cuando las operaciones se hayan calificado como simuladas puesto que la Inspección también ha regularizado a estas personas físicas en cuanto que se entendió que no habían realizado actividad económica. Pero esas cuotas soportadas deben ser deducibles en la empresa Ecotonner, y por tanto los acuerdos de liquidación deben anularse a los efectos de tenerlas por soportadas por Ecotonner. La recurrente mantiene que no se puede exigir a Ecotonner un IVA respecto de unos productos que no vendió y que sí lo fueron por los Sres Jesús Luis Blas . Lo cierto es que su pretensión no puede prosperar en absoluto puesto que se está atendiendo al principio de neutralidad fiscal y asintiendo que las entregas de bienes sí que se realizaron pero no por los Sres. Jesús Luis Blas sino por la empresa Ecotonner que es quien tiene la condición de sujeto pasivo. No se está exigiendo el IVA a quien no realizó la entrega, se está determinando quien realizó efectivamente esa entrega y , por tanto, exigir el cumplimiento de las obligaciones correspondientes. Se desestima esta alegación relativa a la regularización de IVA.



SEXTO. - Sobre la sanción impuesta. Falta de motivación respecto a la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.

El TEARC confirma las sanciones impuestas por los ejercicios 2007, 2008/09/10 y 2011, como muy graves y graves y que ascienden a un total de 312.475,17 euros. En este sentido, el acuerdo sancionador refleja que las conductas observadas son antijurídicas, ya que suponen la vulneración de normas tributarias de obligada observancia, y está claramente tipificada por la norma como constitutiva de infracción tributaria definida en los siguientes artículos de la Ley 58/2003, General Tributaria: 191.1, 194.1 y 195.1 .

En cuanto a la culpabilidad se dice: '

QUINTO. Se aprecia la concurrencia en la conducta del obligado tributario de circunstancias determinantes de su culpabilidad en grado de dolo, toda vez que mediante la división artificial de su actividad y la utilización de personas interpuestas (su administrador único, Blas y su hijo, Jesús Luis ) ha omitido en su contabilidad y en sus declaraciones-liquidaciones una parte de sus bases imponibles y sus cuotas devengadas, con el correlativo perjuicio para la Hacienda Pública.



SEXTO. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo 179 de LGT , a efectos de exclusión de responsabilidad por las infracciones cometidas.' (Pag 8 acuerdo sancionador) Así las cosas, hemos recogido en numerosas sentencias, en palabras del Tribunal Constitucional ( STC núm. 76/1990, de 26 de abril ) que 'Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción'.

De igual modo, hemos reiterado las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, y que no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria. En efecto, existen distintas normas acerca del reparto de la carga de la prueba en el procedimiento sancionador y en los de aplicación de los tributos, que pueden conducir, en ocasiones, a que la prueba acopiada pueda ser suficiente para liquidar la deuda tributaria, pero insuficiente para sancionar, habida cuenta la absoluta y radical separación entre 'obligación tributaria' y 'sanción tributaria', lo que impone concretar el alcance de unas y otras. Por todos son conocidos los contenidos estructurales de la 'obligación tributaria' (Hecho imponible, base imponible, liquidable tipo y cuota, entre otras) y en la 'sanción tributaria' (acción, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad), a lo que hemos de añadir que la simulación no comporta necesariamente infracción tributaria.

Así las cosas y en aplicación de la anterior doctrina, hemos de concluir que el acuerdo sancionador no motiva suficientemente la culpabilidad del sujeto infractor, por lo que el recurso ha de prosperar en este extremo, como así también ha sido en el recurso nº 610/2016, al apreciarse el uso de idéntica formula genérica y sin determinación de la concreta concurrencia de dolo en la realización de las conductas.

ÚLTIMO. - Costas Al estimarse parcialmente el recurso, no procede la imposición de costas en aplicación de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA .

Fallo

1º.- ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo núm. 603/2016 interpuesto por la representación de la entidad mercantil ECOTONNER SISTEMES S.L interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 10 de mayo de 2016, dictada en las reclamaciones económico-administrativas nº NUM000 y acumuladas, y en consecuencia anular la resolución impugnada en cuanto confirma las resoluciones sancionadoras, que asimismo se anulan.

2º.- Sin costas.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA . La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7- 2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.