Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2779/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 146/2017 de 28 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

6
SENTENCIA Nº 2779/2018
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
R. ORDINARIO Nº 146/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
_____________________________________
En la Ciudad de Málaga a 28 de noviembre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, el recurso contencioso-administrativo nº 146/2017,
interpuesto por D. Victorino , representado por la procuradora Dª María Luisa Gallur Pardini, contra la
resolución dictada el 24 de Noviembre de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de
Andalucía (TEARA) siendo parte demandada la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, asistida por
la Abogada del Estado Dª Guadalupe Torre López, se ha dictado en nombre de S.M. el REY, la siguiente
sentencia, correspondiendo la ponencia al magistrado D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA.

Antecedentes

PRIMERO : Con fecha 3 de Marzo de 2017, D. Victorino , representado por la procuradora Dª María Luisa Gallur Pardini interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución dictada el 24 de Noviembre de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la liquidación por la que se le denegaba la rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2008, registrándose con el número de orden 146/2017.



SEGUNDO : Una vez admitido a trámite el recurso, previa recepción del expediente, se dio traslado a la parte recurrente a fin de que presentase escrito de demanda, lo que hizo el 7 de Junio de 2017, en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió aplicables, intereso en el suplico que se dejase sin efecto la resolución recurrida, y en consecuencia se acuerde que por la Administración Tributaria debe serle devuelta la cantidad de 72.151 euros, más los intereses legales desde que se realizo el pago de dicha cantidad, condenándola al pago de las costas procesales.



TERCERO : De dicha demanda se dio traslado a la parte demandada que procedió a contestarla, oponiéndose a lo interesando y solicitando la desestimación del recurso,

CUARTO : Practicada la prueba interesada y admitida, pasaron los autos para conclusiones y señalándose para deliberación, votación y fallo el día 21 de Noviembre de 2018.

Fundamentos

PRIMERO : Se centra el objeto del recurso en determinar si la resolución recurrida, dictada el 24 de Noviembre de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), por la que desestimó el recurso presentado ante él contra la desestimación del recurso de reposición presentado contra el acuerdo por el que se desestimó su solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2008, es ajustada o no a derecho, entendiendo la parte recurrente que no lo es y ello por los siguientes motivos: En primer lugar, porque el Tribunal Económico Administrativo se ha excedido en sus funciones, actuando de manera parcial e interesada, en la medida en que realizo una función de investigación y análisis del contribuyente que motivo que resolviese el recurso en base a unos hechos y una argumentación distinta a la utilizada por la Administración Tributaria para desestimar su pretensión, lo que conlleva que se haya vulnerado lo dispuesto en el art 24 de la Constitución .

En segundo lugar, con carácter subsidiario al anterior motivo, porque se ha aplicado indebidamente lo dispuesto en el art 126 del RD 1065/07 , en la medida en que la alegación de la excepción de prescripción constituye un motivo distinto de los alegados en su día cuando se llevó a cabo la liquidación provisional, en la que lo único que se discutió fue la cuantía de la base imponible y no la prescripción de , todo lo cual conduce a concluir que, al no existir cosa juzgada administrativa, nada obste a que pueda ser discutida la cuestión.

En tercer lugar, porque la ganancia patrimonial derivada de la expropiación debe ser imputada al ejercicio de 2003, pues fue en dicho ejercicio cuando se expropio por la vía de urgencia En cuarto lugar, con carácter subsidiario a todo lo anterior, porque no existe incremento patrimonial susceptible de ser gravado en el IRPF, pues la expropiación no produce un incremento susceptible de ser gravado por tal impuesto, al no producir una alteración dl patrimonio que ponga de manifiesto una capacidad económica real del sujeto pasivo.

En quinto lugar, porque, tanto en la resolución administrativa, como en la dictada por el TEARA existe una falta de motivación y arbitrariedad, pues no se razona ni justifica la conclusión a la que se llega en ellas, por todo lo cual intereso el dictado de una sentencia en el sentido antes mencionado.

A dichos motivos se opuso la parte demandada que, entendiendo ajustada a derecho la resolución recurrida y haciendo suyos los razonamientos que en la misma constan, intereso la desestimación del recurso.



SEGUNDO : Entrando a conocer del primero de los motivos alegados por la parte recurrente, por el que, como se anunció, se denuncia que el TEARA al dictar la resolución recurrida, traspaso los limites de sus funciones, en la medida en que desestimó el recurso ante él interpuesto, en base a unos motivos distintos a aquellos en base a los cuales resolvió la Administración actuante, el mismo no puede ser acogido y ello, porque sin desconocer que la función de dicho organismo goza de un carácter revisor, ello no hay que entenderlo en el sentido de que la misma haya de limitarse a conocer si lo razonado en la liquidación se ajusta a derecho o no, sino que, por el contrario, como se deduce de lo dispuesto en el art 237.1 de la L.G. Tributaria, dicha facultad revisora tiene un contenido más amplio en el sentido de que como se dispone en dicho precepto, traspasando al mismo no solo el principio general iura novia curia, sino dándole un contenido más amplio, pues autoriza a introducir cuestiones de hecho no planteadas, 'Las reclamaciones y recursos económico- administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante', lo que además se corrobora en el párrafo segundo al establecer que 'Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones', así como en el art. 239.9, en cuanto establece que ' Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados', siendo así que lo único que cabe exigir a dicho organismo, es la necesidad de que, antes de resolver sobre cuestiones no planteadas en el expediente administrativo, las ponga en conocimiento de las partes, para que puedan efectuar alegaciones y así no verse sorprendido con merma del derecho de defensa, tramite éste, que si bien no fue observado, al no ser denunciado en el actual recurso por la parte no genera consecuencia alguna.



TERCERO : Entrando a conocer, con anterioridad a los motivos segundo, tercero y cuarto, sobre el quinto de los motivos alegados por la parte recurrente, pues al afectar a la validez de la resolución recurrida, de estimarse el mismo, se haría innecesario el conocimiento de los demás, motivo por el que se denuncia que tanto en la resolución administrativa, como en la dictada por el TEARA existe una falta de motivación y arbitrariedad, pues no se razona ni justifica la conclusión a la que se llega en ellas, el mismo no puede ser acogido, pues basta con una lectura tanto de la resolución recurrida, como de la liquidación de la que trae causa, para concluir que ambas se encuentran motivadas, cuestión distinta a que los motivos indicados y en base a los cuales se resolvió, la parte entienda no ajustados a derecho, siendo así que al no ser dable confundir la falta de motivación, con la motivación errónea, el motivo ha de ser desestimado.



CUARTO : Desestimado el anterior motivo, entrando a conocer conjuntamente sobre el segundo y tercero de los invocados, si bien con carácter subsidiario del anterior, en el que afirma la recurrente por un lado, que se ha aplicado indebidamente lo dispuesto en el art 126 del RD 1065/07 , en la medida en que la alegación de la excepción de prescripción constituye un motivo distinto de los alegados en su día cuando se llevó a cabo la liquidación provisional, en la que lo único que se discutió fue la cuantía de la be imponible y no la prescripción de , todo lo cual conduce a concluir que, al no existir cosa juzgada administrativa, nada obste a que pueda ser discutida la cuestión, y por otro lado porque la ganancia patrimonial derivada de la expropiación debe ser imputada al ejercicio de 2003, pues fue en dicho ejercicio cuando se expropio por la vía de urgencia -- tratamiento unitario motivado por el hecho de que en ambos se afirma por la recurrente, que al constituir motivos distintos a los alegados en su día, nada obsta a que puedan invocarse en la actualidad - los mismos no pueden ser acogidos y ello porque, sin entrar a conocer sobre si concurren los requisitos establecidos para tener por prescrito el derecho a liquidar, al disponerse en el art 126 del R. Decreto 1065/2007 que 'Cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional' y sustentándose la pretensión de la parte en el hecho de entender por un lado, que la obligación tributaria por la indebidamente declarada ganancia patrimonial se encontraba prescrita, pues así resultaba cuando fue indebidamente declarada la ganancia patrimonial en la autoliquidación del ejercicio 2008, y por otro lado que el ganancia patrimonial derivada de la expropiación, debió de ser imputada al ejercicio de 2003, no puede entenderse que nos encontremos ante un motivo distinto al que fue tenido en cuenta en la liquidación, pues, habiéndose discutido en su día la cuantía del hecho imponible, es decir del incremento patrimonial producido como consecuencia de la expropiación forzosa, el que se alegue posteriormente la prescripción de la obligación tributaria, o su indebida imputación al ejercicio de 2003, no constituye un motivo distinto, pues como quedo dicho el art 126 citado ' Se considerará que... concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional', siendo así que al constituir la prescripción una excepción, que como tal carece de autonomía propia, pues depende de un derecho anterior, en este caso el elemento de la obligación tributaria que fue objeto de liquidación, no puede calificarse como motivo distinto.



QUINTO : Entrando a conocer sobre el cuarto de los motivos, que la recurrente sustenta en el hecho de entender que no existe incremento patrimonial susceptible de ser gravado en el IRPF, pues la expropiación no produce un incremento susceptible de ser gravado por tal impuesto, al no producir una alteración dl patrimonio que ponga de manifiesto una capacidad económica real del sujeto pasivo, el mismo ha de correr la misma suerte desestimatoria que lo anteriores sirviendo para ello lo razonado por el T. S. en sentencias entre otras la dictada en el recurso de casación 2141/2011 , en la que estableció que 'Pues bien, como enfatiza el abogado del Estado, lo que se somete a tributación, en cuanto incremento patrimonial, con ocasión de la percepción del justiprecio no es el importe de este último sino el aumento del montante patrimonial manifestado por el cobro del mismo. En efecto, el justiprecio, por definición, debe corresponder al valor del bien o derecho expropiado, para que el afectado quede indemne, de modo que en un balance teórico de su haber el valor del bien o del derecho forzosamente transmitido quede sustituido por su equivalente en dinero de curso legal. Sin embargo, este montante económico, reflejo de una alteración del patrimonio, puede evidenciar un incremento de su valor debido a las diferencias positivas habidas entre el momento de la adquisición y aquel en el que se produce la enajenación ( artículo 15.4.1º de la ley 61/1978 ). En otras palabras, en la expropiación forzosa el precio que se paga no es el que tenía el bien al tiempo de su adquisición sino el que posee cuando se expropia, esto es, en la fecha de su valoración para que el expropiado reciba su equivalente económico. Resulta, por tanto, perfectamente posible que en el seno de una operación de esa clase se produzca un incremento de patrimonio porque el justiprecio que percibe el expropiado ('alteración de la composición del patrimonio') sea superior al valor de adquisición ('variación en el valor'), circunstancia que explica por qué el artículo 127.1.a) del Reglamento del impuesto considera alteraciones del patrimonio del sujeto pasivo, susceptibles de manifestar un incremento, las enajenaciones producidas mediante expropiación forzosa.

Así lo ha entendido en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos, dando por hecho que el justiprecio de una expropiación puede ser el origen de un incremento de patrimonio. Y no otra ha sido la tesis de esta Sala, manifestada implícitamente en numerosas sentencias, entre las que pueden destacarse la de 12 de abril de 2003 (Recurso de Casación 4946/88 ) y la de 23 de septiembre de 2004 ) (Casación en Interés de la Ley 54/03).

Las consideraciones precedentes ponen de manifiesto que no hay vulneración del principio de capacidad económica, porque, aparte de que dicho principio opera en la definición abstracta de los hechos imponibles (por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 ) y en el de su aplicación en relación con un sujeto pasivo determinado, a cuyo fin se ha de tener en cuenta el conjunto del sistema tributario (por todas, sentencia del Tribunal constitucional 182/1997 ), la realidad es que en casos como el debatido se somete a tributación una manifestación específica de aquella: el incremento patrimonial experimentado por el sujeto pasivo al cobrar el justiprecio del bien expropiado, cuyo montante es superior al valor neto contable, constituido por el de adquisición, más las mejoras, ampliaciones y, en su caso, las revalorizaciones, deducidas las amortizaciones acumuladas, las provisiones específicamente afectadas al elemento patrimonial, autorizadas fiscalmente, y el coste de las enajenaciones parciales ( artículo 131.1, en relación con el 42.1, del Reglamento del Impuesto ). Según declara probado la Sala de instancia, el valor neto contable al tiempo de la percepción del depósito previo (90.618.328 pesetas) alcanzaba la suma de 32.785.353 pesetas'.

Solución que esta Sala ha aplicado también al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [véase, por todas, sentencia de 4 de abril de 2011 ) (Rec. Cas. Núm. 4458/2009 )]'.



SEXTO : En cuanto al pago de las costas procesales causadas, vista la desestimación del recurso procede, al amparo de lo dispuesto en el art 139 de la ley 29/98 , condenar a su pago a la parte recurrente.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora Dª María Luisa Gallur Pardini, en la representación indicada, contra la resolución dictada el 24 de Noviembre de 2016, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) en el expediente nº 29/04697/2014, condenando a la parte recurrente al pago de las costas procesales.

Líbrese testimonio de la presente para unir al procedimiento de su razón.

Notifíquese la sentencia a las partes, haciéndole saber que contra ella cabe interponer, si presentase interés casacional, recurso de casación ante el Supremo, que se preparara ante esta Sala en el plazo de 30 días desde la notificación de la misma.

Así lo acuerdan y firman los magistrados que constan en el encabezamiento.

PUBLICACIÓN: La anterior sentencia fue leída y publicada en audiencia publica, al día siguiente a su fecha, por el magistrado ponente, de lo que doy fe.