Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 28/2019, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 382/2017 de 01 de Febrero de 2019

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2
ALBACETE
SENTENCIA: 00028/2019
Recurso núm. 382/17
Toledo
S E N T E N C I A Nº 28
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 2ª.
Iltmos. Sres.:
Presidenta:
Dª Raquel Iranzo Prades
Magistrados:
D. Jaime Lozano Ibáñez
D. Miguel Angel Pérez Yuste
D. Ricardo Estévez Goytre
D. Constantino Merino González
En Albacete, a uno de febrero de dos mil diecinueve.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La
Mancha, los presentes autos número 382/17 el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de
VICASA 2000, S.L. , representada por la Procuradora Sra. Vicente Martínez y dirigida por la Letrada Dª.
Elena Sánchez Romero, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA
LA MANCHA, que ha estado representado y dirigido por el Sr. Letrado del Estado, sobre IMPUESTO DE
SOCIEDADES; siendo Ponente la Iltma. Sra. Magistrada Dª. Raquel Iranzo Prades.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación de VICASA 2000, S.L. se interpuso recurso contencioso- administrativo frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha de 30 de mayo de 2.017 recaída en reclamación n1 45-01692-2013.

Formalizada demanda, tras los hechos y fundamentos jurídicos en ella contenidos se suplicó sentencia por la que se acuerde: 1º Declarar la nulidad del Acuerdo de Resolución del Procedimiento Sancionador emitido por la Dependencia Regional de Inspección, con fecha 29 de mayo de 2.013, (A23 Num. Ref. 76835720), dada la falta de motivación existente, no habiéndose acreditado suficientemente la culpabilidad exigida para la imposición de sanción tributaria.

2º.- Anular la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha (en Reclamación núm. 45-01692-2013), con fecha 30 de mayo de 2.017, EN LA PARTE RELATIVA A LA SANCIÓN impuesta a Vicasa 2000, S.L. (fundamento 4º), al no ser ajustada a derecho ni contener una motivación suficiente de la culpabilidad de la demandante.

3º.- Acordar la devolución a la demandante, en cumplimiento de lo dispuesto en la Resolución emitida por la citada Resolución del T.E.A.R. de Castilla La Mancha, de las cantidades indebidamente abonadas, y que se estiman en: 3.1. Treinta y un mil cuatrocientos veintinueve euros y cincuenta y seis céntimos (31.429,56 euros) de cuota, como consecuencia de la Liquidación efectuada por la Dependencia de Inspección.

3.2. Intereses de demora indebidamente cobrados en el periodo comprendido desde el 27 de julio de 2.011 hasta el 4 de mayo de 2.013.

3.3. El reembolso de los costes de las garantías aportadas al haber tenido que constituir hipoteca a favor de la A.E.A.T., y que ascienden a 478,30 euros.

3.4. Los intereses abonados con motivo del fraccionamiento con aplazamiento de la deuda exigida.

3.5. Los intereses de demora devengados hasta la devolución a la demandante de las cantidades anteriores.

4º.- La expresa condena en costas de la parte demandada, con cuanto demás se estime procedente.



SEGUNDO.- Contestada la demanda por la Administración del Estado, después de las alegaciones vertidas se suplicó sentencia desestimatoria del recurso con imposición de costas a la parte actora.



TERCERO.- No habiéndose acordado el recibimiento del pleito a prueba, ni evacuado el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 24 de octubre de 2.018, fecha en que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha resolviendo las reclamaciones económico- administrativas deducidas, por un lado contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2.010 (A1360013026000101) dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la A.E.A.T. en Castilla La Mancha por importe total de 50.994,93 € (46.696,30 € correspondiente a cuota y 4.298,63 € por intereses de demora), y por otro lado, contra el acuerdo sancionador correlacionado por infracción tributaria leve del artículo 191 L.G.T .

por dejar de ingresar el Impuesto sobre Sociedades por importe de 29.020,98 € (A1360013026000123). RGE 02440811/2013.

Como recoge el T.E.A.R. en su resolución, 'Las actuaciones inspectoras se iniciaron, con carácter parcial, respecto del Impuesto sobre Sociedades del año 2010 limitándose a 'comprobar las cantidades declaradas y deducidas en el impuesto sobre sociedades', como gastos de aprovisionamientos, casilla 260 del impuesto.

Señaló la Inspección que 'Durante el procedimiento se aportó un desglose explicativo de dicha cuenta, derivado del coste de parcelas vendidas, en el que la Inspección propone regularizar el 'pago ayto. según convenio' por importe de 38.570,84 euros (acta de conformidad 78539401) y el 'mayor coste por transf.

edificabilidad' que el obligado tributario cuantificó en 260.425,91 euros y la Inspección en 104.771,59 euros (acta de disconformidad).' La liquidación tributaria derivada del acta de conformidad (78539401) fue aceptada y no recurrida.

Ante el T.E.A.R. exclusivamente se impugna la liquidación derivada del acta de disconformidad.

Paralelamente se incoó expediente sancionador por el Impuesto de Sociedades del ejercicio de 2.010, en el que se parte, a efectos de cuantificar la sanción a imponer, de la cuota total que el obligado tributario dejó de ingresar que era 58.041,96 € según la Inspección, 11.345,66 € en conformidad, y 46.969,30 € en disconformidad.

El acuerdo sancionador (76835720) consideró infringido el art. 191 de la Ley General Tributaria , y calificó la infracción como leve.



SEGUNDO.- En cuanto a la liquidación tributaria girada y derivada del acta de disconformidad, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla La Mancha la estima parcialmente.

Señala: ' 3º. En relación con la base imponible del Impuesto sobre Sociedades establece el artículo 10.3 TRLIS: '3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'.

El motivo de regularización de la Inspección es la disminución de la cuantía de los gastos de aprovisionamiento, consecuencia de la transferencia de edificabilidad de las parcelas M6 y M7 a la M4, desde la cuantía declarada de 260.425,91 € a 104.771,59 € según lo regularizado. Ambas partes coinciden en que el metro cuadrado de edificabilidad transmitido debe valorarse a 156,56 €/metro cuadrado, y la discusión gira alrededor de cuántos metros cuadrados de edificabilidad han sido transmitidos por Vicasa 2000, S.L.

implícitos en la transmisión de una parte de la parcela M4 a Caja Rural. En este sentido, y conforme a lo señalado en alegaciones por la reclamante y amparado por el informe del arquitecto Leonardo que consta en el expediente, este Tribunal aprecia un error de cálculo en la regularización practicada por la Inspección, de modo que el número de metros cuadrados de edificabilidad transmitidos a Caja Rural por la reclamante son 1.338,39 metros cuadrados, el doble de lo considerado por la Inspección, ascendiendo de este modo a 209.536,77 € la edificabilidad transferida. Procede estimar de este modo las alegaciones, debiendo anularse la liquidación para ser dictada otra que la sustituya que considere en este importe el coste de la edificabilidad transferida, inferior al declarado por 260.425,91 €.' Este pronunciamiento no es objeto del recurso contencioso-administrativo.



TERCERO.- El recurso se interpone exclusivamente sobre el pronunciamiento relativo al expediente sancionador, sobre el que el T.E.A.R. señala: 'Resuelta la reclamación contra la liquidación en los términos expresados en el fundamento jurídico que antecede, resulta preciso dejar sin efecto la sanción por infracción tributaria dimanante de aquélla, sin perjuicio de que, en la medida en la cual de la ejecución de esta resolución resulte el giro de liquidación con cantidades a ingresar, se gire el acuerdo sancionador que a tal conducta corresponde, pues concurre a nuestro juicio el elemento subjetivo de la infracción, no apreciándose causa de exculpación alguna, si bien la cuantificación deberá ser modificada pues la base de sanción se verá reducida como consecuencia de lo señalado en el Fundamento de Derecho anterior.'.



CUARTO.- El acuerdo que pone fin a la expediente sancionador, una vez regularizadas las liquidaciones, entiende que la conducta de la sociedad actora es constitutiva de infracción leve, con cita de los siguientes artículos: 'Art. 191.1 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.'.

El artículo 183.1: '1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley.'.

Señala que, a la hora de probar la motivación de una conducta y, más concretamente, si en ella concurrió o no un elemento intencional o, de no haberlo, si en ella se puso o no la diligencia debida, no se pueden aportar los mismos elementos probatorios que cuando se está en presencia de hechos directamente observables, y que la mencionada prueba de la motivación debe realizarse dentro de la esfera de la denominada prueba indiciaria, plenamente admitida en nuestro Derecho; es decir, ha de resultar, evidentemente, del conjunto de las circunstancias del caso concreto por aplicación de las reglas de la sana crítica.

Eso es lo que se entiende que aquí concurre, rechazando la interpretación razonable de la norma que se invocaba por el sujeto pasivo.

Pues bien, entendemos que el acuerdo sancionador da una motivación adecuada en este caso; a esta finalidad dedica las páginas 10 a 18.

Destacamos la no siempre fácil tarea de buscar la motivación de una conducta, cuando esta no responde a una voluntad clara, directa, consecuente con una intención evidente o dolosa, la que a su vez puede derivar de una simple exposición de hechos, en los que la culpa está ínsita en la propia conducta; por ejemplo, la facturación falsa o falseada por referirse las facturas a servicios no realizados; esto no se puede hacer de modo culpable o meramente negligente, sino por dolo directo.

Pero es que la Ley General Tributaria también contempla la infracción tributaria por negligencia o culpa, en la que, como hemos indicado, es más difícil encontrar la motivación de la conducta; por ejemplo, si se detecta un incremento patrimonial desmesurado en una cuenta bancaria no declarado, es difícil decir más que la constatación del hecho y aludir al claro incumplimiento de la normativa tributaria que obligaba a declararlo; a veces no es que sea difícil, es que es pedir un imposible; de ahí que se ligue a este tipo de conductas el propio comportamiento del sujeto a quien se imputa la infracción ( art. 179.2 d) de la Ley General Tributaria ).

Lo contrario nos conduciría a eliminar las infracciones culposas.

Pues bien, aquí, destaca la Inspección: 'En el presente caso cabe indicar que de los antecedentes que constan en el expediente, debidamente documentados por el instructor, se pone de manifiesto la existencia en la actuación del interesado de la culpabilidad imprescindible para sancionar en tanto que el obligado tributario se dedujo improcedentemente como 'gastos de aprovisionamientos' (casilla 260 del Impuesto), entre otros conceptos: a) Un 'pago ayto. según convenio' por importe de 38.570,84 euros pero el propio obligado tributario reconoció que 'Todavía no se ha efectuado ninguna aportación ni compensación al Ayuntamiento derivada del Convenio urbanístico de 25 de septiembre de 2.009' sin que, en consecuencia, quepa admitir dicho importe como gasto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.010. Respecto de tal ajuste el obligado tributario manifestó su conformidad.

b) El 'mayor coste por transf. edificabilidad' que el obligado tributario cuantificó en 260.425,91 euros; en las alegaciones presentadas a lo largo de las actuaciones inspectoras el obligado tributario sostiene que dichos costes ascendieron a 209.536,77 euros; y la Inspección los regulariza en 104.771,59 euros (acta de disconformidad).

Respecto de la primera actuación, en la demanda se defiende como posible explicación que será razonable pensar que el pago debía ser considerado como coste de la operación, pero no es eso lo que se niega por el actuario, sino que el gasto se dedujera en el ejercicio de 2.010 cuando el propio sujeto pasivo reconoció que en la anualidad aún no se había realizado compensación al Ayuntamiento, de modo que hubiera correspondido imputarse en el ejercicio en el que, verdaderamente, se produjera la compensación.

Sobre este extremo no podemos sino compartir el razonamiento del acuerdo sancionador al que se remite el T.E.A.R.

En este caso la norma tipifica dejar de ingresar deuda tributaria.

Vemos por tanto que la norma es clara, y que el actor la había incumplido; es difícil decir más, como antes manifestábamos, para motivar la conducta, pues no podemos meternos en la cabeza del infractor; lo que sí podríamos es valorar algún tipo de explicación o razonamiento que pudiera haber ofrecido el interesado para justificar por qué imputó un gasto a una anualidad en la que, a todas luces, no correspondía, lo que no ha hecho.

En cuanto a la segunda conducta imputada, la derivada del acta de disconformidad que dio lugar a la estimación parcial por el T.E.A.R., resulta también muy significativa la apreciación contenida en el acuerdo sancionador al rechazar que se estuviera en un supuesto de interpretación razonable de la norma.

Dice el acuerdo para concluir que el obligado tributario no había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias: 'Llama la atención que el propio obligado tributario, en las alegaciones presentadas a lo largo del procedimiento inspector, contradiga el desglose explicativo de la cuenta gastos de aprovisionamientos (casilla 260 del impuesto) que aportó. Ello muestra ya una conducta poco diligente en la cuantificación del 'mayor coste por transf. edificabilidad' que se incluyó en dicha cuenta y que es necesario para determinar los costes atribuibles a una parcela vendida.'.

Compartimos la conclusión recogida en el acuerdo inspector.

En definitiva, el obligado tributario reflejó una cuenta de gastos determinada en su liquidación, sin embargo cuando intervino la Inspección VICASA ya consideró incorrecta la que había reflejado en su liquidación y defendió otra diferente.

De ese dato fáctico deriva lógicamente la culpa, culpa que como elemento psicológico no puede ser objeto de prueba directa sino de los hechos probados.

Es una actitud reveladora, en sí misma, de una conducta, al menos, muy poco diligente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y que determinó dejar de ingresar la deuda tributaria correspondiente.



QUINTO.- Por lo expuesto procede la desestimación del recurso con imposición de costas a la parte recurrente, limitándose los honorarios de Letrado a un máximo de 1.500 € ( art. 139. 1 y 3 Ley 29/1998 ).

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1º) Desestimamos el recurso contencioso-administrativo.

2º) Se imponen las costas a la parte actora con limitación en cuanto a honorarios de Letrado a un máximo de 1.500 €.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA .

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Dª. Raquel Iranzo Prades, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a u no de febrero de dos mil diecinueve.