Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2828/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1316/2012 de 10 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO 1316/2012

SENTENCIA NÚM. 2828 DE 2.016

Ilmo. Sr. Presidente:

Don José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

Don Federico Lázaro Guil

Doña María Torres Donaire

______________________________________

En la ciudad de Granada, a diez de noviembre de dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1316/2012, seguido a instancia de doña Custodia, que comparece representado por el Procurador de los Tribunales don José Gabriel García Lirola y asistida de Letrado, siendo parte demandada la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, SALA DE GRANADA, en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 24.188,48 euros.

Antecedentes

PRIMERO. El recurso se interpuso el 5 de noviembre de 2012 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se detalla en el primer fundamento jurídico. Admitido a trámite el recurso se acordó reclamar el expediente administrativo, que ha sido aportado.

SEGUNDO. En su escrito de demanda la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando la resolución recurrida.

TERCERO. En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones del actor, y tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó se dictase sentencia desestimando el recurso y confirmando la resolución recurrida.

CUARTO. No se recibió el procedimiento a prueba y no habiendo solicitado las partes conclusiones escritas ni vista oral, se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del recurso, actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO. El recurso se dirige contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, en calidad de órgano unipersonal de fecha 28 de junio de 2012 , por la que se desestima la reclamación económico administrativa, expediente número NUM000, promovida el 24 de julio de 2012 contra la liquidación provisional con número de referencia NUM001 por el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuarto trimestre de 2007, de la que resultó una cantidad a ingresar de 24.188,48 euros, incluídos intereses de demora.

SEGUNDO.-El sujeto pasivo adquirió mediante escritura pública otorgada el 13-09- 2006 un apartamento turístico con referencia catastral NUM002 y plaza de garaje en la URBANIZACIÓN000 de El Ejido, denominada comercialmente ' DIRECCION000' a la entidad Grupo de Empresas de Desarrollo Inmobiliario Martínez Retamero SA por importe de 131.400,00 euros de base imponible más 21.024,00 euros de cuota , deducida en el ejercicio 2007 (cuarto trimestre).También dedujo en ese ejercicio las facturas de consumo eléctrico y de registro y notaria.

TERCERO.-La liquidación provisional minoró las cuotas del IVA soportado y que se dedujo la ahora demandante porque considera que no existen datos objetivos que permitan afirmar que ese apartamento adquirido el 13 de septiembre de 2006 en el término municipal del El Ejido, se ha destinado o se va a destinar en el futuro por la recurrente a una actividad empresarial.

CUARTO.-No se cuestiona el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de IVA por la adquisición de un bien que se vaya a destinar a una actividad empresarial desarrollada por el interesado, siempre que esa intención se vea refrendada con datos objetivos que la pongan de manifiesto.

La alegación básica que aduce la parte recurrente en aras a que prospere su pretensión, de anulación de la liquidación, estriba en que tenía derecho a la deducción que se practicó en su declaración en cuanto que habiendo adquirido un apartamento turístico, era claro, que su destino iba a ser su alquiler . Cuando comparece el ahora demandate en la escritura de compraventa en ningún momento hace constar cuál era su actividad profesional o empresarial, aunque en su declaracion por el IVA del ejercicio 2007,- aquél en que se dedujo la totalidad del IVA soportado- incluía su alta en el epígrafe 685 correspondiente a la actividad de alojamiento turístico extrahotelero.

La Administración en relación con su declaraciones-liquidaciones correspondientes al 4T del Impuesto sobre el Valor Añadido,ejercicio 2007, así como su declaración resumen anual de IVA de dicho ejercicio y con el objeto de realizar una comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, lo requirió para que aportara ante la Dependencia de Gestión la siguiente documentación copia de las autoliquidaciones de IVA (modelo 300) presentadas en el ejercicio, así como los Libros Registros de facturas recibidas y de bienes de inversión por trimestres, factura y escritura pública de adquisición, destino conferido al inmueble/afectación a una actividad

económica y recibos de luz desde la fecha de adquisición hasta la fecha de este requerimiento. Deberá igualmente justificar la prestación de servicios propios de la Hosteleria.

QUINTO.-Llegados a este punto, el núcleo litigioso en este recurso ha de circunscribirse a la prueba necesaria de que la recurrente, en cuanto sujeto pasivo del IVA, ha tenido intención de desarrollar personalmente una actividad empresarial a la que destinar la inversión efectuada antes de iniciarla.

Siendo así que tanto el derecho a compensar cuotas en el Impuesto sobre el Valor Añadido como el ejercicio del derecho a obtener la devolución de las soportadas cuando superen el montante de las que se han podido repercutir a terceros, solamente es posible reconocerlo a quienes tengan la consideración de sujetos pasivos en el Impuesto, y resultando además, que esa condición se adquiere en los casos en que se hayan soportado cuotas por el Impuesto con anterioridad al inicio de la actividad empresarial cuando quede debidamente acreditado mediante elementos objetivos la intención de destinar los bienes adquiridos y gravados por el Impuesto al futuro ejercicio de la actividad empresarial a desarrollar.

La Ley 37/1992 del IVA, regula en el artículo 84 el concepto de sujeto pasivo y en el artículo 5 el de empresario, estableciendo en el primero de ellos que tienen tal consideración las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto. Por su parte, el art. 5 conceptúa al empresario o profesional atendiendo al ejercicio de esas actividades económicas, considerando como tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. A efectos del Impuesto -prosigue diciendo la Ley- las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, teniendo desde dicho momento los que realicen tales adquisiciones la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto.

Por su parte, el artículo 111 al prever la posibilidad de deducir cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial, dispone:'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes'. Precepto legal que trae su redacción de la que fuera objeto de modificación por Ley 14/2000, de 29 de diciembre , consecuencia de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 21 de marzo de 2000, que entendió que el referido precepto, en su originaria redacción, se oponía al artículo 17 de la Sexta Directiva en cuanto condicionaba el derecho a la deducción en IVA de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio habitual de las operaciones gravadas por el Impuesto.

SEXTO.-El principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de Los sujetos pasivos obligados exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una actividad empresarial sean considerados como actividades económicas, y sería contrario a este principio que solamente se entendieran iniciadas en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, esto es, cuando se produjeran los ingresos que permiten su gravamen. Ahora bien, para que nazca la posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial es imprescindible que el empresario acredite la concurrencia de los elementos objetivos que prueben su intención de dar comienzo a tal actividad económica.

En este contexto es posible afirmar que la condición de sujeto pasivo del IVA se adquiere definitivamente si la declaración de iniciar el ejercicio de una actividad económica lo ha sido de buena fe por el interesado, tratando de evitar situaciones que, con voluntad de fraude o engaño se finge el ejercicio de la actividad pretendiendo incorporar al patrimonio privado la adquisición de los bienes giradas con las correspondientes cuotas por IVA.

Consecuentemente, el reconocimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por adquisiciones realizadas con anterioridad al inicio de la actividad empresarial, no se trata de un derecho que quede reconocido de forma automática al empresario pues corresponde a quien pretende ejercitarlo acreditar que la adquisición de tales bienes se ha realizado con la intención de destinarlos al desarrollo de la actividad empresarial que está por iniciar; intencionalidad, que ha de quedar probada mediante la existencia de elementos objetivos que la confirmen dado que, solamente, acreditando la voluntad de destinar lo adquirido al fin empresarial, se desvanece cualquier sospecha de actuación fraudulenta del obligado tributario.

Como elementos objetivos acreditativos de tal intención, además de constatar las características de los bienes adquiridos como adecuados a la finalidad empresarial que se intenta emprender, es posible acudir a la consideración del tiempo transcurrido entre el momento de la adquisición de los elementos que han supuesto el deber de soportar el IVA repercutido, y aquel otro de su utilización o empleo en el desarrollo posterior de la actividad empresarial, de todo lo cual debe quedar reflejo en el cumplimiento de los requisitos contables y registrales que la normativa del tributo prevé para ese tipo de operaciones ( artículo 27.2 del Real Decreto 1624/1992). En otro caso, la supuesta intencionalidad de destinar los bienes adquiridos al desarrollo de la actividad empresarial no quedará debidamente demostrada y las adquisiciones realizadas no se considerarán efectuadas con destino a dicha actividad, no naciendo en estos casos el derecho a la deducción de cuotas repercutidas por la obtención de dichos bienes ante la sospecha de existencia de maniobras fraudulentas, habida cuenta de que según todos los indicios objetivos los bienes adquiridos nunca fueron puestos al servicio del desarrollo de la actividad empresarial cuyo inicio se pretendía.

SEPTIMO.-En el caso ahora enjuiciado, en el expediente obra la escritura pública de compraventa del apartamentos situado en unos inmuebles destinados a apartamentos turísticos, lo que a su parecer, pone de manifiesto que esa era su intención, dedicarse empresarialmente al alquiler de esos bienes. El único vestigio de esa intención era la consignación del epígrafe 685 que hizo de esa actividad empresarial en su declaración por el Impuesto sobre el Valor Añadido del año en que adquirió el inmueble.

Llegado a este punto lo que hay que indagar si se puede considerar desarrollo de una actividad empresarial la subrogación en un contrato de Management turístico que había suscrito los anteriores propietarios, la parte vendedora, con una empresa dedicada a ese menester de alquiler de apartamentos de esa clase.

Es claro, a criterio de la Sala, que no llegamos a advertir que fuese la parte ahora recurrente quien llevara a cabo la actividad propia de hostelería, que es a la que podía asociarse la explotación de un apartamento turístico. No existe una ordenación de medios materiales y personales para la realización de esa actividad económica. La adquisición de un inmueble de la clase descrita no significa que llevara a cabo su explotación económica . Aún más de dedicarlo al alquiler nos encontraríamos ante un alquiler de apartamentos, que como tal operación está exenta del IVA y sin posibilidad de practicar la deducción del IVA soportado, ya que no resulta de aplicación la estipulación del art. 20.1.23 LIVA, que excepciona la exención.

En la escritura pública de compraventa, en el apartado de cesiones, se hacía constar que la parte vendedora había cedido para su explotación hotelera mediante un contrato de management turístico , el conjunto de apartamentos turísticos, entre los que se encontraba el apartamento objeto de transmisión, a la entidad Graneurocasa,S.A. También se recogía de manera expresa que se había entregado copia de ese contrato a la parte compradora, la hoy impugnante, y que ésta se subrogaba en la posición de la vendedora, en definitiva, que venía a aceptar ese contrato de explotación hotelera por dicha entidad. E incluso se hacía constar quizás vistas las escasas perspectivas de alquilarlo como apartamento turístico que se daría preferencia a su uso por los propietarios.

Todo lo expuesto abona la tesis de que no hay prueba bastante y suficiente que ponga de manifiesto de manera objetiva y constatable la menor iniciativa de desarrollar personalmente una actividad como la que se aduce sobre el apartamento turístico adquirido, y respecto del que se practicó las deducciones por las cuotas de IVA soportada.

No consta que se dedicara a esa actividad con anterioridad y cuando adquirió el apartamento se subrogó en los derechos y obligaciones que la vendedora ostentaba en el contrato de management turístico suscrito con cierta entidad gestora, a la cual, según indicaba la propia escritura de compraventa, la vendedora había cedido el complejo para la explotación hotelera de los elementos privativos.

Aunque no se ha aportado ese contrato, la cesión para la explotación hotelera es habitual que se pacte la explotación hotelera del apartamento mediante el arrendamiento del mismo, sin intervención ni responsabilidad de la propietaria que se limita a obtener la renta percibida por el arrendamiento con el descuento que se pacte y que la gestora hace suyo en concepto de honorarios de gestión y administración.

Ninguna prueba existe, pues, ni de la realización por el demandante de la actividad de arrendamiento a través de un conjunto organizado de medios alguno, es decir de la sujeción de su actividad al Impuesto sobre el Valor Añadido, ni mucho menos que el arrendamiento de los apartamentos en cuestión llevaran aparejados la prestación por aquel de las actividades complementarias que impedirían la exención de la actividad.

Consecuentemente, conforme a lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 37/1992 y en el art. 27 de su Reglamento de desarrollo, ni a lo largo de la instrucción del procedimientos de gestión tributaria incoado, ni en vía revisora administrativa, ni tampoco ante esta instancia jurisdiccional, el demandante ha llegado a acreditar a través de elementos objetivos su intención de destino que el bien adquirido para el ejercicio de la actividad empresarial por el que soportó el IVA, haya sido destinado al fin empresarial pretendido.

No goza de esa condición los dos contratos de arrendamiento por quince días que suscribió en los años 2009 y 2010, pues el que celebró en el año 2007 no fue de arrendamiento, sino de cesión de apartamento turístico a la mercantil Inmobiliaria F.I. Godoy y Asociados S.L., para que ésta pueda ocuparlo con los inquilinos que consiga. No puede sustentar una pretensión como la que postula la parte recurrente el ejercicio de una actividad que en el año 2007 produjo unos rendimientos de 200 euros, lo que nos hace concluir que la adquisición de ese bien no se ha realizado por quien la llevó a cabo en condición de empresario a efectos del IVA, de donde no existe derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas en razón a la realización de tal adquisición , por lo que debemos desestimar el recurso origen de la presente litis, y con expresa condena al pago de todas las costas de esta instancia a la parte recurrente de conformidad con el artículo 139 de la LJCA en la redacción dada por la Ley 372011 de 10 de octubre.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de doña Custodia ,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 24 de julio de 2012, por la que se desestima la reclamación económico administrativa número NUM000, acto que confirmamos por ser conforme a derecho.

2.- Con expresa condena al pago de todas las costas de esta instancia a la parte recurrente.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024131612, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.