Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2843/2020, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1036/2017 de 22 de Septiembre de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO - ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 1036/2017

SENTENCIA NÚM. 2843 DE 2.020

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lazaro Guil

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

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En la ciudad de Granada, a veintidós de septiembre de dos mil veinte. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número 1036/2017seguido a instancia de don Felix y doña Belindarepresentados por la Procuradora de los Tribunales doña Juana Josefa Colmenero Martín y asistidos del Letrado don Pablo Cortacero López , siendo parte demandada el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, en cuya representación y defensa interviene el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es 1.200 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto recurso contencioso-administrativo frente a la actuación administrativa que se detalla en el primer fundamento jurídico de esta resolución, se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso y anulando dicha actuación administrativa impugnada.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.-Practicada la prueba propuesta, se concedió el trámite de conclusiones escritas, y quedaron las actuaciones pendientes del dictado de la resolución procedente.

QUINTO.-Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero.

Fundamentos

PRIMERO.-El objeto del presente recurso lo constituye la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 26 de mayo de 2017 , dictada en los expedientes números NUM000 y NUM001 , que a) estimó la reclamación económico administrativa número NUM002 y anuló por no ser conforme a Derecho la sanción y b) desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 y confirmó la liquidación con número de referencia NUM003 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 2013.

SEGUNDO.-La cuestión objeto de la presente litis consiste en la procedencia de la deducción de 1.200 euros que por maternidad se aplicaron los recurrentes y que la Administración no aceptó, criterio que ha confirmado el TEARA en la resolución objeto de la presente litis.

TERCERO.-Planteado en los términos expuestos el debate, bueno será recordar que quien aduce en su favor la procedencia de esa deducción ha de probar que tenía derecho a ella. La acreditación de ese extremo es fiel consecuencia del artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a cuyo tenor: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

El Tribunal Supremo, en sentencia de 5 de febrero de 2007 (RJ 2007, 867) establece: 'En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución. Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 ( RJ 1992, 7068), 14 de Diciembre de 1999 (RJ 1999, 9322) y 28 de Abril de 2001 (RJ 2001, 5357))'.

La STS de 2 de julio de 2009 ( RJ 2009, 6892 ) (rec. cas. núm. 691/2003) explica: ' Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 ( RJ 2000, 2792 ) (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 ( RJ 2003, 2713 ) (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 ( RJ 2007, 6625 ) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 ( RJ 2008, 728 ) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 ( RJ 2008, 7885 ) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que '[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas'. Tratándose -hemos dicho- 'de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.' [ Sentencia de 23 de enero de 2008 ( RJ 2008, 1119 ) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 ( RJ 2009, 1553 ) (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 ( RJ 2003, 9310 ) (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1] ' (FD 5).

CUARTO.-El examen detenido del expediente administrativo nos enseña que doña Belinda que figura de alta en el Régimen de Trabajadores Autónomos, no declaró rendimiento de trabajo personal ni de actividad económica por cuenta propia o ajena en el IRPF ejercicio 2013. Esa carencia de actividad y por tanto de rendimiento, manifiesta que se debió a la crisis y a la falta de trabajo en su especialidad como Arquitecta Superior.

QUINTO.-En este punto hay que reseñar la norma que regula la deducción pretendida por la parte recurrente, concretamente la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, vigente a la fecha del ejercicio liquidado, que en su artículo 81 sobre la deducción por maternidad , dispone '

1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1. 200 euros anuales por cada hijo menor de tres años. ....(....)

2. La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción. A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.

3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de la deducción de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial del impuesto.

4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho a la práctica de esta deducción, así como los supuestos en que se pueda solicitar de forma anticipada su abono.

SEXTO.-La parte recurrente aduce que no es exigible para el goce de esa deducción la realización concreta de una actividad económica, sino única y exclusivamente figurar de alta en un Régimen de la Seguridad Social y sin que se pueda asimilar la falta de rendimiento con la ausencia de actividad. Sobre este segundo extremo, es la propia parte recurrente quien reconoce que en el ejercicio que nos atañe, no desarrolló ninguna actividad como consecuencia de la crisis. Reseña resoluciones de otros Tribunales Superiores de Justicia que avalan la procedencia de esa deducción por el simple hecho de estar dada de alta en un Régimen de la Seguridad Social.

Sin embargo, la Sala no comparte ese parecer por cuanto que en diversas sentencias así las números 1989 y 3055, ambas de 2014, y 549 de 2017, refiriéndose las dos primeras a la misma cuestión contemplada y regulada por el entonces vigente artículo 83.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y cuyo contenido reproduce el artículo 81 de la vigente Ley 35/2006, ha mantenido un criterio distinto al invocado y seguido por otros Tribunales en cuanto que demandábamos para el disfrute de la deducción postulada, además del alta en un régimen de la Seguridad Social, la prestación efectiva de una actividad económica.

Como precedente de la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, introdujo el artículo 67 bis en la Ley 40/1998, del IRPF , que bajo la rúbrica de deducción por maternidad disponía:

1. Las mujeres con hijos menores de tres años con derecho a la aplicación del mínimo por descendientes previsto en el artículo 40 ter de esta Ley, que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad, podrán minorar la cuota diferencial de este Impuesto hasta en 1.200 euros anuales por cada hijo menor de tres años.

La Exposición de Motivos de la Ley 46/2002 , de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la que se agregó el supuesto de deducción en cuota que ahora examinamos, señalaba que 'la familia ocupa un papel clave en la presente reforma, continuando así con la orientación iniciada en 1998. Su papel como institución fundamental de estabilidad y cohesión de nuestra sociedad tiene, si cabe, un mayor reconocimiento en la presente Ley. Así se atiende, en particular, a las necesidades surgidas de realidades tales como el descenso de la natalidad, el envejecimiento de la población y las situaciones de discapacidad, al tiempo que se estimula la incorporación de la mujer al mercado laboral, todo ello de acuerdo con el espíritu y los objetivos propios del 'Plan Integral de Apoyo a la Familia', del Gobierno. (...) y con la finalidad de compensar los costes sociales y laborales derivados de la maternidad, se agrega un nuevo supuesto de deducción en cuota para las madres con hijos menores de tres años que trabajen fuera del hogar.....'.

Esta exposición avala la interpretación que postulamos, al proclamar que con ésta se beneficia a 'las madres con hijos menores de tres años que trabajen fuera del hogar', conclusión que también confirma el sistema de cálculo de la deducción que establece el apartado 2 del art. 81.2 de la Ley 35/2006 , a cuyo tenor ' La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y tendrá como límite para cada hijo las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo con posterioridad al nacimiento o adopción ', requisitos que, como antes se indicó, son que la mujer realice una actividad y que esté dada de alta en la Seguridad Social o Mutualidad, lo que evidencia que el cumplimiento de este último requisito no es suficiente por sí solo para tener derecho a la deducción, no pudiendo olvidarse que el artículo 14 de la Ley General Tributaria no permite aplicar la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de la exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

SEPTIMO.-No se cuestiona en este recurso que la actora tuviese hijo menor de tres años, o que estuviese dada de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos de la Seguridad Social en el ejercicio de 2013 o que hubiere satisfecho las correspondientes cuotas, sino si basta con esos requisitos para el disfrute de la deducción.

En situaciones como la de autos, es claro que quien en su declaración del IRPF se aplica un beneficio, lo es la deducción cuestionada, debe probar de manera clara, precisa y suficiente que reúne todos y cada uno de los requisitos que demanda el espíritu que animó a incorporar esa deducción en la normativa reguladora del IRPF y por lo ya expuesto por la propia interesada, que no desarrolló actividad económica en el ejercicio de 2013, es por lo que consideramos y así lo declaramos que procede confirmar la resolución impugnada y,. en consecuencia, desestimar el recurso origen del presente procedimiento.

OCTAVO.-A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 (RCL 1998, 1741) , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por Ley 37/2011 (RCL 2011, 1846), las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que por el órgano judicial, razonándolo debidamente, se aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, ya que tal pronunciamiento sobre costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en vicio de incongruencia procesalultra petita partium( artículos 24.1 de la Constitución y 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, según al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley 29/1998 y de la ya reiterada jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo (RTC 2007, 53) , y sentencia del Tribunal Constitucional 24/2010, de 27 de abril (RTC 2010, 24)). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas a la parte actora habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso iusta causa Iitigandi('serias dudas de hecho o derecho'), en atención al contenido de la controversia de autos.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.-Desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de don Felix y doña Belinda contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, de fecha 26 de mayo de 2017 , que desestimó la reclamación económico administrativa número NUM000 y confirmó la liquidación con número de referencia NUM003 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio de 2013, acto que confirmamos por ser conforme a Derecho.

2.- Sin expresa condena en costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 1749000024103617, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

En caso de pago por transferencia se emitirá la misma a la cuenta bancaria de 20 dígitos: IBAN ES5500493569920005001274.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

'La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.'