Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 290/2017, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 45/2017 de 24 de Febrero de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 290/2017

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA

RECURSO DE APELACION Nº 45/17

ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:

PRESIDENTE

Dª. MARIA DEL ROSARIO CARDENAL GOMEZ

MAGISTRADOS

D. SANTIAGO CRUZ GOMEZ

D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA

Sección Funcional 3ª

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En Málaga, a veinticuatro de febrero de dos mil diecisiete.

Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo con sede en Málaga del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el recurso de apelación registrado con el número de rollo 45/17, interpuesto en nombre de LA SALA GROUP HOLDING 2012, S.L., VEN A BANUS BUSINESS, S.L., FORSERA INVESTMENTS, S.L. y BUDDHA BEACH BANUS, S.L. representados por el Procurador de los Tribunales D. José Luis López Soto, contra el auto 45/17, de 17 de junio, dictado por el Juzgado de lo Contencioso- Administrativo número 2 de Málaga en el seno del proceso de autorización de entrada 327/16; habiendo comparecido el Ministerio Fiscal, se procede a dictar la presente resolución.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se presentó con fecha 15 de junio de 2016 solicitud de entrada en domicilio para la realización de tares de comprobación e investigación por parte de los actuarios de la Inspección Regional de la la AEAT en Málaga, en diversos establecimientos regentados por la mercantil recurrente y otras entidades vinculadas de su mismo grupo fiscal.

SEGUNDO.-El Juzgado de lo Contencioso-Administrativo Número 2 de Málaga dictó, en este proceso de autorización de entrada seguido con el número 327/16, Auto de fecha 27 de junio de 2016 por el que se estimaba la solicitud y autorizaba la entrada en los domicilios consignados .

TERCERO.-Contra dicho Auto por la representación de LA SALA GROUP HOLDING 2012, S.L., VEN A BANUS BUSINESS, S.L., FORSERA INVESTMENTS, S.L. y BUDDHA BEACH BANUS, S.L. se interpuso recurso de Apelación, que fue admitido a trámite, que tras el oportuno traslado al resto de partes personadas, el ministerio Fiscal manifestó su oposición al recurso de apelación planteado solicitando la confirmación de la resolución apelada, seguidamente se remitieron seguidamente las actuaciones a esta Sala de lo Contencioso-Administrativo.

CUARTO.-No habiéndose solicitado celebración de vista o presentación de conclusiones, quedaron los autos, sin más trámite para votación y fallo, designándose ponente y señalándose seguidamente día para votación y fallo, fecha en que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.-Por el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 2 de Málaga se dictó auto de fecha 27 de junio de 2016 en cuya parte dispositiva se autorizó la entrada en diversos establecimientos de titularidad de la compañía LA SALA GROUP HOLDING 2012, S.L., VEN A BANUS BUSINESS, S.L., FORSERA INVESTMENTS, S.L. y BUDDHA BEACH BANUS, S.L.

Solicitó la parte apelante el dictado de sentencia que revoque el auto recurrido, al entender en primer término que la entrada se acordó inaudita parte con vulneración de las garantías del investigado. Que el auto que autorizaba la entrada era inmotivado y falto de la debida individualización de los motivos que habilitaban la medida injerente autorizada, con violación consecuente del derecho a la tutela judicial efectiva y al derecho a la inviolabilidad domiciliaria. Considera que no concurren las exigencias de proporcionalidad y necesidad que autorizan acordar una medida invasiva de este género y que la mera inclusión en el plan inspector no es motivo suficiente para adoptar esta medida, que no puede otorgarse en base a meras conjeturas o sospechas subjetivas. El auto aparece viciado por cuanto no identifica de forma concreta quienes sean los funcionarios designados a proceder a la diligencia de entrada y registro autorizada. Se achaca al auto apelada la falta de comprobación de la titularidad de los establecimientos objeto de la diligencia autorizada, siendo así que se asocian genéricamente con la entidad matriz del grupo contra la que se dirige el procedimiento inspector, mientras que los diferentes establecimientos son regentados por compañías distintas con personalidad jurídica propia.

La representación del Ministerio Fiscal se opone al recurso de apelación planteado y solicita la confirmación de la resolución recurrida en base a sus propios fundamentos

SEGUNDO.-En primer lugar se alega por el apelante que el auto que autoriza la entrada en las diferentes sedes objeto de la actuación inspectora de los funcionarios de la AEAT es inmotivado. En este sentido se afirma que el ejercicio efectivo de este control jurisdiccional tiene que exteriorizarse mediante una motivación expresa que huya de estereotipos y formulaciones genéricas susceptibles de ser aplicados a diferentes supuestos El Tribunal Constitucional en este punto se ha mostrado muy exigente, considerando que solo mediante la adecuada motivación es posible comprobar, por una parte, si el órgano judicial ha llevado a cabo una adecuada ponderación de los derechos e intereses en conflicto y, por otra que en su caso, autorizó la entrada del modo menos restrictivo posible del derecho a la inviolabilidad del domicilio.

Cuando se trata de la modalidad de entrada que se desarrolla en el marco de la actuación de comprobación e investigación por parte de los funcionarios de la inspección de los tributos, prevista en el art. 142.2 de LGT , se han de tener en cuenta paradigmas distintos de los que se examinan cuando se está en presencia de la autorización de entrada para la ejecución de un acto administrativo.

Así establece el art. 142.2 de LGT que'Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.'

Por su parte el art. 113 de LGT señala que'Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.'

Por lo que se refiere a la regulación reglamentaria de la entrada en lugares constitucionalmente protegidos estatuye el art.172 de RD 1065/2007 , por el que se aprueba el reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección de los tributos que'Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria .'

Por último el art. 90.3 de RD 1065/2007 dispone que'Cuando se disponga de autorización judicial para la entrada en el domicilio del obligado tributario constitucionalmente protegido, las actuaciones se ajustarán a lo que disponga la autorización en relación con la jornada y el horario para realizarlas.'

De la anterior normativa se deduce que la autorización judicial está circunscrita a la entrada en lugares cerrados de las personas jurídicas que gozan de protección constitucional, esto es, aquellos lugares cerrados en los que la reserva es connatural a la actividad que en ellas se desarrolla, así lo recuerda la STS de 24 de enero de 2012 (rec. 2269/10 ), en la que se puede leer:'La jurisprudencia de esta Sala [por todas, sentencias de 23 de abril de 2010 (Pleno) -R.C. números 5910/06 (F.D. 5º; 6 º y 7º); 704/04 ; 3791/06 ; 4572/04 y 4888/06, respectivamente - y la de 30 de septiembre de 2010 -R.C. nº 364/2007 (F.D. 3º)- ] considera que en el caso de las personas jurídicas tienen la consideración de domicilio a efectos de la protección constitucional otorgada por el artículo 18.2 de la Constitución , los espacios que requieren reserva y no intromisión de terceros en razón a la actividad que en los mismos se lleva a cabo; esto es, los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento, exigiéndose en estos casos la autorización judicial o el consentimiento del interesado'.

En cambio, no son objeto de protección los establecimientos abiertos al público o en que se lleve a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de la sociedad mercantil que no esté vinculada con la dirección de la sociedad ni sirva a la custodia de su documentación. Tampoco, las oficinas donde únicamente se exhiben productos comerciales o los almacenes, tiendas, depósitos o similares.

El anterior distingo establecido por la normativa legal y reglamentaria y sintetizada de este modo por la jurisprudencia constitucional y del Tribunal Supremo es relevante para definir el alcance del deber de motivación que se impone a la resolución judicial autorizatoria en atención al grado de inmisión que una medida de este tipo entraña al derecho a la inviolabilidad domiciliaria del art. 18.2 de CE , por contraste con la trascendencia del fin legítimo de interés general que persigue la actividad de comprobación e investigación llevada a término por los funcionarios de la inspección de los tributos, en relación con el genérico deber que viene impuesto a todos los ciudadanos de contribuir a la financiación de los gastos públicos y de ajustar su comportamiento a este deber asumiendo el agotamientos de una serie de obligaciones de carácter tanto sustantivo como formal.

Como hemos recordado para otros supuestos análogos la motivación de la resolución judicial debe de ajustarse a estos presupuestos teolológicos y la individualización en la justificación de la medida se centra en la comprobación de la identidad entre titular del recinto y el sujeto a investigación tributaria, así como a la idoneidad y proporcionalidad de la medida injerente para el desarrollo de la actividad investigadora de los funcionarios de la AEAT.

En nuestra sentencia de fecha 30 de septiembre de 2016 (rec. 1279/16 ) afirmábamos que'El procedimiento de la inspección tributaria tiene una naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones, como medio de prueba en un procedimiento posterior, que normalmente será el de liquidación pero que muy bien pudiera desembocar en otro sancionador e incluso penal por delito fiscal', añadiendo que 'el interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 . y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones ( STC 114/1984 ), sin perjuicio por otra parte del margen de apreciación dejado al prudente arbitrio, que no arbitrariedad, de cada Estado para configurar estas medidas ( TEDH, caso Riema, Sentencia 22 abril 1992 ). La solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático, como pone de manifiesto la legislación al respecto de los países de nuestro entorno geográfico y cultural. La elevación del deber de tributar a un nivel constitucional se encuentra en los principios de generalidad y solidaridad en la contribución al sostenimiento de los gastos públicos, dentro de un sistema tributario justo ( art. 31 CE ) y lleva consigo la necesidad de impedir «una distribución injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta» ( STC 119/1984 ). Aquí está la justificación profunda de tal obligación y también la antijuridicidad material del delito fiscal y de la infracción correlativa. El incumplimiento de ese deber constitucional se llama defraudación. «La lucha contra el fraude fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos y singularmente al legislador y a los órganos de la Administración tributaria» ( STC 76/1990 ), en la cual el papel del Juez cobra una singular trascendencia como garante del equilibrio de los derechos individuales y de las potestades de la Hacienda pública, a la luz del mandato constitucional más arriba invocado. Con el mismo talante se ha pronunciado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, que considera legitima la intromisión en el domicilio para fines de investigación fiscal ( Sentencia del TEDH, 25 febrero 1993, caso Funke )'.

TERCERO.-Por lo que resulta para el caso, el auto impugnado reseña los locales objeto de entrada de forma individualizada, los asocia al grupo empresarial objeto de la inspección tributaria, al que se vinculan a su vez las diferentes mercantiles dependientes que ostentan la titularidad de los locales intervenidos, relacionadas entre sí por razón de su inclusión en un mismo grupo fiscal, objeto de inspección tanto la matriz como las dependientes, y así se explicita en la solicitud y se recoge en el antecedente primero del auto apelado, sin que se observe vulneración alguna del derecho fundamental.

Igualmente se razona que existe un procedimiento de inspección tributaria en curso, y que se ha revelado en el mismo la necesidad de recabar documentación y archivos informático, adoptándose para ello medidas oportunas que eviten su destrucción dificultando las tareas de la inspección, remitiéndose por lo demás al informe elaborado por los funcionarios solicitantes para la concreción de los particulares aspectos que apuntan al grupo empresarial comprobado con un 'perfil de alto riesgo tributario', que resulta de la importante cifra de negocio en torno a los 9 millones de euros en los ejercicios 2013 y 2014, no obstante lo cual declara una escasa rentabilidad económica con resultados negativos en 2014, un destacado volumen de movimientos de divisas a nivel internacional, con establecimientos domiciliados en Gibraltar, así como importantes movimientos de negocios entre las diferentes sociedades que integran el grupo, de lo que se infiere, como ciertamente concluye el órgano de instancia, la conveniencia y proporcionalidad de la medida injerente, más allá de meras conjeturas estamos ante evidencias objetivas en las que la presencia del elemento de la internacionalización de la actividad, la existencia de sedes radicadas en localizaciones con baja presión fiscal y opacidad informativa, la complejidad de la estructura organizativa, el elevado volumen de negocio acompasado con un aumento del gasto en personal, y , pese a ello, su declaración de pérdidas, la naturaleza de la actividad desarrollada como locales de ocio proclive al pago en efectivo y cuyos clientes son en mayor medida particulares que no declaran IVA, son elementos todos ellos que apuntan al denominado perfil de alto riesgo que la inspección predica del complejo societario de marras, indicativo de posibles ocultaciones de operaciones sujetas, lo que justifica la adopción de una medida de este género, que además se ha impuesto adoptar in audita parte para evitar que sea frustrado el fin de la medida solicitada.

En cuanto a la falta de concreción de los funcionarios autorizados a desarrollar la medida de entrada y registro autorizada, se trata de una omisión irrelevante en nuestro caso desde el punto de vista de la validez de la autorización puesto que no es exigencia normativa prefijar este aspecto, pues el art. 90.3 de LGT señala como ya hemos destacado que los límites a los que debe aludir al autorización judicial en relación con el desarrollo de las diligencias injerentes se refieren a 'la jornada y el horario para realizarlas'. Recuérdese que no se trata de una medida intervenida jurisdiccionalmente como si ocurre en el ámbito de la instrucción por delito, sino que es simplemente autorizada para que la realicen el el ámbito de sus competencias los funcionarios de la inspección, que serán los que se estimen adecuados por la dependencia de la AEAT competente por razón del territorio, en función de la naturaleza y complejidad de la actuación, que en cualquier caso y por defecto serán los actuarios de la unidad solicitante, que aparecen detallados en la solicitud autorizada, y que no se ha alegado ni demostrado por la representación apelada que sean en número desmesurado o carezcan de la debida habilitación, atendidos entre otros factores el número de establecimientos objeto de las diligencias autorizadas.

En esta línea insiste la STC 188/2013, de 4 de noviembre , que en relación con los límites a establecer para la práctica de la diligencia invasiva se refiere explícitamente a los de carácter temporal como determinantes del equilibrio entre el fin perseguido por la medida y el derecho del investigado a la inviolabilidad domiciliaria, y así prescribe que'la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho que consagra el art. 18.2 CE que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto [ SSTC 76/1992, de 14 de mayo , FJ 3 a); 50/1995, de 23 de febrero , FJ 5 ; 171/1997, de 14 de octubre , FJ 3 ; 69/1999, de 26 de abril ; y 136/2000, de 29 de mayo , FFJJ 3 y 4]. Junto a estas exigencias, este Tribunal ha señalado también que han de precisarse los aspectos temporales de la entrada, pues no puede quedar a la discrecionalidad unilateral de la Administración el tiempo de su duración ( STC 50/1995, de 23 de febrero , FJ 7). Tales cautelas tienen como finalidad asegurar que no se restringe de modo innecesario el derecho a la inviolabilidad del domicilio, evitando un sacrificio desproporcionado de este derecho ( SSTC 50/1995, de 23 de febrero , FJ 7 ; 69/1999, de 26 de abril , FJ 4). Por ello las exigencias en cada supuesto dependerán de las circunstancias que concurran, pues, como se señala en la STC 69/1999, de 29 de abril , FJ 4, los requisitos de detalle formulados a propósito de casos concretos pueden no resultar precisos en otros supuestos en los que las circunstancias sean diferentes.'

De igual modo debe desecharse el argumento impugnatorio que descansa en la omisión por parte de los funcionarios de hacienda de una comunicación a los investigados para recabar su consentimiento previo a la solicitud de autorización judicial, que el recurrente considera en consecuencia que tiene carácter subsidiario. No es ésta la lectura que hacemos del precepto legal aplicable, art. 113 de LGT , que alternativamente prevé dos posibilidades para acceder a los lugares cerrados que disfrutan de protección constitucional, el consentimiento del interesado, o su sustitución en los casos en que se considere oportuno por la autorización judicial, juicio de oportunidad que corresponde evacuar a los funcionarios solicitantes y controlar a los órganos jurisdiccionales autorizantes, y que obedece principalmente a la necesidad de garantizar el éxito de la medida inquisitiva autorizada, en este caso expresamente dirigida a evitar que se destruyan fuentes documentales reveladoras de bases sujetas a tributación.

Por lo razonado el recurso de apelación debe ser desestimado.

CUARTO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de las costas de esta apelación deberán ser sufragadas por la parte apelante.

Vistos los artículos citados y demás de aplicación.

Fallo

Desestimar el recurso de apelación interpuesto por la representación de LA SALA GROUP HOLDING 2012, S.L., VEN A BANUS BUSINESS, S.L., FORSERA INVESTMENTS, S.L. y BUDDHA BEACH BANUS, S.L. contra el auto de Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 2 de Málaga de fecha 27 de junio de 2016 , que se confirma en sus términos, con expresa imposición de las costas de esta apelación a cargo de la apelante.

Líbrese testimonio de esta Sentencia para su unión al rollo de apelación.

Notifiquese a las partes haciéndoles saber que contra esta sentencia cabe recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde su notificación en los términos del art. 89.2 de LJCA .

Firme que sea remítase testimonio de la presente resolución al Juzgado de lo Contencioso Administrativo de procedencia para su ejecución.

Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.-