Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 291/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 786/2016 de 21 de Junio de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG: 28.079.00.3-2016/0020827
Procedimiento Ordinario 786/2016
Demandante: D./Dña. Clara
PROCURADOR D./Dña. GABRIEL CASADO RODRIGUEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL MINISTERIO DE HACIENDA
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 291
RECURSO NÚM.: 786-2016
PROCURADOR D..: GABRIEL CASADO RODRÍGUEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
-----------------------------------------------
En la Villa de Madrid a 21 de Junio de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 786-2016 interpuesto por DÑA. Clara representado por el
procurador D. GABRIEL CASADO RODRÍGUEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional
de Madrid de fecha 29.6.2016 reclamación nº NUM000 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido
parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO: Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.



SEGUNDO: Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.



TERCERO: No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 19/06/2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal económico administrativo regional de Madrid el día 29 de junio de 2016 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra el acto administrativo por el que se entiende notificada la resolución sancionadora de acuerdo con la propuesta sancionadora firmada en conformidad (que deviene del acta firmada en conformidad NUM001 ) dictada, en fecha 14/02/13, por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, con n° de referencia NUM002 , correspondiente al IRPF 2007, 2008 y 2009, cuantía 84.146,33 euros, antes de aplicar las correspondientes reducciones.



SEGUNDO: La recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad de la sanción tributaria y de la Resolución del TEAR recurridas.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que l procedimiento de inspección seguido con Dª Clara tuvo carácter general, se extendió al IRPF de los ejercicios 2007 a 2009, se inició mediante Comunicación fechada el 12 de marzo de 2012 y finalizó con Acta de conformidad (A 01 Núm. Acta NUM001 ) extendida el 14 de febrero de 2013, con una deuda tributaria a ingresar por importe de total 285.768,90 €, que resultó íntegramente abonada en plazo a la Hacienda Pública. Que en relación con el contenido del Modelo de representación suscrito por Dª Clara el 27 de marzo de 2012, Dª Clara nunca confirió poder/facultad o autorización alguna a su representante ante los Órganos de Inspección para aceptar, reconocer o asumir, en su nombre, 'responsabilidad [alguna] por los hechos o actuaciones objeto del expediente sancionador (...)'; ni, claro está, para aceptar, asumir o confesar su culpabilidad en la realización de las conductas infractoras que se le imputan. En lugar alguno del Expediente sancionador consta que el representante de Dª Clara manifestara expresa, implícitamente o de manera alguna, el reconocimiento de la responsabilidad infractora o de la culpabilidad de su representada, ahora recurrente. Transcribe una Diligencia denominada 'CONFORMIDAD CON PROPUESTA DE SANCIÓN'. Que prestó su conformidad expresa a los hechos objeto de regularización tributaria, suscribiendo en conformidad el acta a01 núm. acta NUM001 , con derecho a la reducción del 30 por 100 de la sanción que pudiera proceder como consecuencia de las liquidaciones tributarias correspondientes al IRPF de los ejercicios 2007 a 2009 ( artículos 156.4 y 188.1 LGT ). No interpuso recurso ni reclamación alguna contra la regularización tributaria derivada del acta de conformidad, consolidando así su derecho a la reducción de la sanción en un 30 por 100 ( artículo 188, apartados 1.b ) y 2.b LGT ).

Manifiesta que únicamente se interpuso reclamación económico-administrativa contra la sanción impuesta por considerarla contraria a derecho, porque la conformidad prestada a la propuesta de sanción únicamente tiene efectos procedimentales ( artículo 211.1 LGT ), pero no impide la impugnación de la sanción ni supone en modo alguno reconocimiento o aceptación de la culpabilidad o de la responsabilidad infractora del obligado tributario sancionado. Que es únicamente en los supuestos de Acta con acuerdo donde el legislador exige la 'manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad d[e] [su] contenido (...)' ( artículo 155.1.d) LGT ) y, entre ellos, 'los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda (...)' ( artículo 155.1.c) LGT); insistiendo, por las dudas, el apartado 6 del mismo precepto legal en señalar que 'el contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria.' En cambio, resulta de palmaria evidencia que la 'conformidad con la propuesta de regularización' propia de las Actas de conformidad ( artículo 156 LGT ), no supone ni la 'conformidad a la propuesta de resolución [sancionadora]' ( artículo 211.1 LGT ), ni todavía menos, el reconocimiento o la aceptación de la culpabilidad o de la responsabilidad infractora. El TEAR infringe la doctrina legal del Tribunal Supremo al considerar en la resolución recurrida que la presunción de certeza de los hechos aceptados en el acta de conformidad permite prescindir en el acuerdo sancionador de la 'relación de hechos probados'. La falta de acreditación del 'hecho típico' objeto de sanción. El acuerdo sancionador recurrido se limita a establecer en 'forma sinóptica' y estereotipada los elementos estructurales de la sanción impuesta: acción, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad. La nulidad de la sanción recurrida por la falta de motivación de la culpabilidad: (1) se presume la 'voluntariedad de la conducta' por 'la mera constatación de la falta de ingreso'. (2) la prueba de la culpabilidad 'por exclusión' vulnera el derecho fundamental a la presunción de inocencia ( art.24.2 CE ). La resolución recurrida el TEAR identifica la 'conformidad' con la propuesta sancionadora derivada del acta, con la aceptación de la culpabilidad vulnerando la doctrina legal del Tribunal Supremo. La inexistencia material del procedimiento sancionador constitucional ( arts. 105.c ) y 24.2 CE ) y legalmente ( arts. 207 a 212 LGT ) exigible para la imposición de la sanción tributaria recurrida. Subsidiariamente, la concurrencia de la causa de exclusión de responsabilidad infractora del artículo 179.2.d) LGT : la exactitud de la contabilidad y la inexistencia de ocultación. La complejidad y la dificultad de interpretación del régimen de tributación de los derechos de imagen.



TERCERO: El Abogado del estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la actora firmó un documento de representación que confería a su representante legal, D. Adrian , amplias facultades para su representación en el procedimiento sancionador, entre las que expresamente se encontraban 'firmar cuantas diligencias se extiendan, suscribir actas y propuestas de resolución que resulten de la tramitación del/de los procedimiento/s y del procedimiento sancionador.... y en general realizar cuantas actuaciones correspondan al/a los representado/s en el curso de dicho/s procedimiento/s'. Tal documento es un acuerdo de representación modelo que se utiliza habitualmente para firmar por representación todos los tipos de actas tributarias y que, como expresamente indica, autoriza al representante a firmar cuantas diligencias se extiendan, a suscribir actas y propuestas de resolución del procedimiento sancionador, y, en general, a realizar cualquier actuación que corresponda a la interesada en dicho procedimiento, por lo que la recurrente autorizó expresamente a su representante legal a firmar en conformidad la propuesta de sanción. En cualquier caso, en el presente caso también sería de aplicación la denominada doctrina 'del mandato aparente' fijada en numerosas sentencias por la Sala de lo Civil del TS, en virtud de la cual, los terceros de buena fe, no pueden verse perjudicados por los actos realizados por el representante/mandatario que carece de poder o se extralimita del mismo, siempre que exista una notoria apariencia de que quien actúa como representante está facultado para ello. En el presente caso, la AEAT sería un tercero de buena fe, que no puede verse afectado por la supuesta extralimitación del representante que firmó un acta de conformidad reconociendo la culpabilidad de su mandante, sin estar apoderado para ello.

Considera que la demanda se limita a hacer un ejercicio teórico, pero ni niega que la recurrente cediera sus derechos de imagen a la sociedad, ni acredita que haya tributado por los mismos conforme a la Ley, sin rebatir concretamente ni un solo punto, hecho o fundamento jurídico de la propuesta de sanción impugnada, por lo que en modo alguno consigue desvirtuar lo manifestado en la misma. La propuesta de sanción recoge de manera detallada los hechos que motivan la sanción impuesta, hechos probados y aceptados por la actora cuya responsabilidad ha sido reconocida expresamente de contrario, y por lo tanto no puede ahora cuestionarse. El reconocimiento de tales hechos implica la certeza de los mismos, por lo que no cabe poner en duda la realidad de los hechos descritos con detalle en la resolución recurrida, y que hemos expuesto aquí de manera resumida, ya que la firma del acta de liquidación en conformidad supone la aceptación de los hechos comprobados por la inspección, y la firma de la propuesta de sanción en conformidad y el reconocimiento expreso de la responsabilidad en los hechos supone el reconocimiento del elemento subjetivo de la culpabilidad, aunque sea a modo de mera negligencia. Los hechos que motivan la sanción, que aparecen recogidos con detalle en la propuesta de sanción y hemos expuesto de manera resumida, son plenamente subsumibles en el tipo de infracción descrito en el citado artículo 191 de la Ley General Tributaria , toda vez que la recurrente no integró en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas correspondientes en función de la cesión de los derechos de explotación de su imagen a dicha entidad, resultando unas cantidades dejadas de ingresar de 77.448,53 euros en el ejercicio 2007, 81.084,89 euros en el ejercicio 2008, y 81.974,65 euros en el ejercicio 2009. En el caso que nos ocupa, la actora no puede ampararse en una falta de culpabilidad, puesto que ha reconocido los hechos y su responsabilidad en los mismos, siendo evidente que la exigencia de motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad por aparte de la Administración, no puede ser la misma en los supuestos en los que existe un reconocimiento de la responsabilidad por parte del sujeto infractor y una firma en conformidad de la propuesta de sanción -como es el caso- que en aquellos supuestos en los que el sujeto infractor niega los hechos y su responsabilidad en los mismos y existe una resolución posterior a la propuesta en la que se puede detallar exhaustivamente el elemento subjetivo de la culpabilidad.



CUARTO: En cuanto a la primera de las alegaciones formuladas en la demanda se debe precisar que en el modelo de representación firmado por la recurrente, que consta en el expediente administrativo, se expresa lo siguiente: 'Con relación a dicho/s procedimiento/s así como en los procedimientos sancionadores ulteriores que. en su caso, puedan iniciarse podrá ejercitar las siguientes facultades: Facilitar la práctica de cuantas actuaciones sean precisas para la instrucción del expediente, aportar cuantos datos y documentos se soliciten o se interesen, recibir todo tipo de comunicaciones, formular peticiones y solicitudes, presentar toda clase de escritos o alegaciones relacionadas con dicho procedimiento y la instrucción de los procedimientos sancionadores que puedan iniciarse, manifestar su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos en el correspondiente trámite de audiencia o renunciar a otros derechos, así como firmar cuantas diligencias se extiendan, suscribir actas y propuestas de resolución que resulten de la tramitación del/de los procedimiento/s y del procedimiento sancionador mencionado, renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador respecto del procedimiento de aplicación de los tributos así corno otros documentos que pueda extender el órgano competente y, en general, realizar cuantas actuaciones correspondan al/a los representándolos en el curso de dicho/s procedimiento/s'.

Sobre dicha cuestión hay que tener en cuenta que el art. 46.2 de la Ley General tributaria establece que 'Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V, VI y VII de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria para determinados procedimientos.' Pues bien, del contenido del modelo de representación suscrito por la recurrente se puede apreciar que ampara suscribir actas y propuestas de resolución que resulten de la tramitación del procedimiento sancionador, por lo que deben rechazarse las alegaciones de la demanda en relación con el alcance de la representación otorgada por la recurrente en el procedimiento sancionador.



QUINTO: Respecto de las alegaciones sobre el acuerdo sancionador, hay que tener en cuenta que el acuerdo sancionador consiste en la propuesta de sanción de fecha 14 de febrero de 2013 que devino en acuerdo sancionador por la conformidad prestada por el representante de la contribuyente.

Si bien, como ha considerado esta Sala, la conformidad prestada por el contribuyente a la propuesta de sanción o al acta de inspección no exime a la Administración de justificar los elementos determinantes de la imposición de la sanción y, particularmente, de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente. Pudiendo citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2016 (Nº de Recurso: 348/2016 ) en supuesto acuerdo sancionador previa conformidad al acta de inspección, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta. A la misma conclusión se debe llegar respecto de la conformidad a la propuesta de sanción, que no justifica por sí sola la concurrencia de culpabilidad.

A estos efectos, se debe partir de que en la propuesta de sanción, después de transcribir la regularización efectuada en el acta practicada en conformidad de la que resulta la cuota, en cuanto a la sanción se argumenta lo siguiente: 'PROPUESTA DE RESOLUCIÓN DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
PRIMERO: Los hechos y circunstancias recogidos en el presente documento se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario: a) Dejó de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una cuota de 77.448,53 euros en el ejercicio 2007, una cuota de 81.084,89 euros en el ejercicio 2008 y una cuota de 81.874,65 euros en el ejercicio 2009.



SEGUNDO.- Considerando que Dª. Clara es socia con una participación del 98,88% y administradora única de la entidad Taramparo, SL y que no integró en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas correspondientes en función de la cesión de los derechos de explotación de su imagen a dicha entidad resultando unas cantidades dejadas de ingresar de 77.448,53, 81.084,89 y 81.874,65 euros, respectivamente, en los ejercicios 2007, 2008 y 2009, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción.' Pues bien, las expresiones contenidas en dichos párrafos, que son las únicas que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, no puede considerarse suficientemente motivada a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no basta la simple manifestación genérica sin la necesaria concreción e individualización en cada caso, pues no se concreta en qué consistió la intencionalidad de su conducta, teniendo en cuenta que se relata una descripción del hecho que dio lugar a la regularización practicada en el acta de inspección practicada en conformidad, pero no se conecta el hecho descrito con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que no consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, no conteniendo las referidas expresiones valoración alguna de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de valorar la culpabilidad, sin que pueda presumirse la culpabilidad de la simple exposición o relato del hecho que se considera susceptible de ser sancionado, o con la referencia a dichos hechos que constan en las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la liquidación, lo que incumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.

Siguiendo el criterio mantenido por el Tribunal Supremo pudiendo citarse la sentencia de 15 de enero de 2009 que expresa: '...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [ SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas.

núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art.

77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2 d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).' En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto, así como el acuerdo sancionador del que trae causa.



SEXTO: Según lo previsto en el artículo 139 LJCA , procede imponer a la Administración demandada el abono de las costas causadas en este proceso, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art.

139.3 de la Ley de la Jurisdicción , la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, al que se deberá sumar el I.V.A. si procediere, atendida la facultad de moderación que la Ley concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes, el alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Clara , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de junio de 2016, sobre acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, 2008 y 2009, anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida del TEAR, así como el acuerdo sancionador del que trae causa; imponiendo a la Administración demandada el pago de las costas procesales hasta la cantidad máxima indicada de 2.000 euros.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0786-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0786-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.