Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2930/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 715/2017 de 20 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 2930/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCIA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 715/17
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
Dª. CRISTINA PAEZ MARTINEZ VIREL
D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA
Sección funcional 3ª
_____________________________________
En la Ciudad de Málaga, a veinte de diciembre de dos mil dieciocho.
Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía,
con sede en Málaga, el Recurso Contencioso-Administrativo número 715/17, interpuesto por Asunción
, representado por el Procurador de los Tribunales Dª. Maria del Carmen González Pérez, contra las
resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 7
de julio de 2017, en el que figura como parte demandada el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE ANDALUCIA representada y asistida por el Sr. Abogado del Estado, se procede a dictar la
presente resolución.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. CARLOS GARCIA DE LA ROSA, quien expresa el parecer
de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador de los Tribunales Dª. María del Carmen González Pérez, en nombre y representación de Asunción se interpuso recurso contencioso administrativo por medio de escrito de fecha 22 de noviembre de 2017 contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 7 de julio de 2017.

El anterior recurso se tuvo por interpuesto por medio de decreto de fecha 27 de noviembre de 2017 se le concedió el trámite del procedimiento ordinario y se reclamó el expediente administrativo, ordenando la notificación a todos los interesados en el mismo.

Recibido el expediente se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 22 de marzo de 2018, en el que se interesaba en síntesis, se estimara la demanda y se anularan las resoluciones impugnadas, y las liquidaciones y sanciones tributarias de las que traen causa.



SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por el término legal a las partes demandadas.

Por medio de escrito de fecha 14 de junio de 2018 el Sr. Abogado del Estado en nombre y representación de TEARA compareció y contestó a la demanda en la que tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que consideró de aplicación al juzgado concluyó suplicando la admisión del escrito presentado y de la documental acompañada y que previos los tramites legales se dictase sentencia por la que se desestimase la pretensión de la actora.



TERCERO.- En decreto de fecha 20 de junio de 2018 se fijo la cuantía del recurso en 9679,18 euros, dando traslado a las partes para que formularan conclusiones sucintas, trámite que evacuaron oportunamente ratificándose en sus respectivas posiciones, declarándose los autos conclusos para votación y fallo por diligencia de ordenación de fecha 20 de septiembre de 2018, señalándose seguidamente día para votación y fallo por medio de providencia de fecha 13 de diciembre de 2018.



CUARTO.- En la tramitación de los presentes autos se han observado las prescripciones legales de general y pertinente aplicación.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la impugnación de las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 7 de julio de 2017, desestimatorias de las reclamaciones económico administrativas seguida con el número NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 frente a las liquidaciones giradas por la Delegación de la AEAT en Málaga en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período impositivo 2011, 2012, 2013 y 2014, por importes de 1.820,22 euros, 2.412,90 euros, 506,48 euros y 1.881,30 euros respectivamente, y los acuerdos sancionadores derivados de las anteriores liquidaciones por importes de 767,93 euros, 1.064,68 euros, 320,92 euros y 904,75 euros respectivamente.

La recurrente sostiene como motivos del recurso contencioso administrativo que la administración deduce de forma contraria a derecho la inexistencia de ocupación habitual de la vivienda sobre la que aplicó la deducción prevista en el art. 68 de LIRPF y considera acreditada a través de un cuerpo documental prolijo aportado en sede administrativa, la realidad de la habitabilidad de la utilización de la vivienda de autos desde el mes de febrero de 2013. Mantiene que durante los ejercicios 2011 y 2012 mantuvo una relación de convivencia con la madre dependiente por problemas de salud en el domicilio que ocupaba en C/ DIRECCION000 de Pizarra (Málaga). En cuanto a las sanciones tributarias considera que no se ha motivado suficientemente el elemento de la culpabilidad del sujeto infractor.

La Administración demandada se opone a la estimación del recurso y defiende la corrección de la resolución de TEARA impugnada en base a sus propios fundamentos y sostiene la ausencia de prueba bastante por parte de la recurrente de la realidad de la habitualidad de la ocupación de la vivienda dado lo escaso de los consumos acreditados así como de la inexistencia de prueba de la convivencia con la ascediente.

La culpabilidad del sujeto infractor se deduce de la intencional inclusión de una deducción por vivienda habitual a sabiendas de que el domicilio no constituía su residencia habitual aderezado con un empadronamiento ficticio.



SEGUNDO.- La polémica se reduce a una cuestión fáctica, la demostración probatoria de que el contribuyente habita de manera continuada la vivienda sobre la que aplica la deducción prevista en el art. 68.1 de LIRPF en su versión anterior a 2013.

Opone la Administración que el empadronamiento no significa por si mismo que estemos ante el concepto de vivienda habitual de aplicación en el ámbito fiscal, que exige la acreditación por cualquier medio válido en derecho de la realidad de la ocupación efectiva y permanente del inmueble, y concluye que no existen elementos de prueba suficientes que permitan adverar la residencia en condiciones de habitualidad que exige la norma para hacerse aplicación de la reducción.

Lo primero que conviene aclarar al respecto es que la residencia y el domicilio fiscal son dos conceptos no plenamente coincidentes, sobre lo que se ha razonado con profusión por la jurisprudencia como es de ver en la compendiosa sentencia del TS de 7 de febrero de 2006 (rec. 114/2001 ).

Para la delimitación del concepto fáctico de 'vivienda habitual' ha de estarse a las prescripciones del art.

54 del Reglamento del impuesto de la Renta de las Personas Físicas , aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo, que estatuye que 'Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.' Descendiendo a la actividad probatoria desplegada por la recurrente en nuestro caso, no ha conseguido probar la realidad del presupuesto de la habitualidad de la ocupación de la vivienda, conclusión que extraemos a partir del examen de una relación de facturas relativas a consumos eléctricos durante el ejercicio 2013, que son reveladoras de consumos, no ya bajos, sino prácticamente inexistentes, hasta el mes de septiembre de 2013, figurando facturas de consumo de electricidad con un consumo efectivo de 1 KW/h en factura girada el mes de mayo de 2013, 2KW/h en factura del mes de julio 2013, y 3 KW/h en factura del mes de marzo de 2013, facturas en períodos bimensuales que dejan a las claras la inexistencia de residencia efectiva en el período que medió entre el mes de febrero de 2013 (fecha que se dice de la mudanza efectiva), y el mes de septiembre de esa misma anualidad por ser los consumos eléctricos incompatibles con la ocupación habitacional de la vivienda. No existe consumo de gas acreditado hasta el mes de septiembre de 2013.

De lo que a la postre se extrae que el traslado efectivo de la familia de la recurrente al domicilio sito en la CALLE000 de Málaga no se verificó al menos hasta el mes de septiembre de 2013, por lo tanto no puede serle de aplicación la deducción solicitada por superación del plazo de un año desde la adquisición de la vivienda en el mes de marzo de 2012.

El recurso debe ser desestimado en este punto.



TERCERO.- Para que proceda la aplicación del mínimo exento por ascendiente en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se verifique la convivencia de la persona ascendiente con el declarante al menos durante un período de seis meses en un período de un año. En nuestro caso se cuestionó por la Administración tributaria la residencia de la madre de la recurrente en el domicilio residencia habitual del declarante durante este período de tiempo, sin que la parte recurrente aportara prueba alguna de la existencia de tal relación de convivencia, así resume el TEARA el fundamento de su resolución.

Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06, en su versión aplicable al ejercicio 2012, último de los regularizados, nos dice que: ' 1. El mínimo por ascendientes será de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros.

Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 1.122 euros anuales.' Por su parte el art. 60 dispone que 'El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.316 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 7.038 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.

Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.Ver consultas 2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.316 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 7.038 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.

Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.

3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.

En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.' Y por último añade el art. 61 bajo la rúbrica disposiciones comunes de aplicación a las normas sobre mínimos exentos que 'Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas: 1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de un descendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes, la cuantía será de 1.836 euros anuales por ese descendiente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo.' Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo' .

La polémica ventilada en el presente recurso se reduce a la determinación de la concurrencia de este último requisito, es decir el de la convivencia entre ascendiente y declarante para la efectividad del mínimo exento aplicado.

En nuestro caso del relato de la actora se deduce un proceder irregular al incluir este mínimo exento en las autoliquidaciones IRPF de 2013 y 2014 al tiempo que pretendía hacerse aplicación de la deducción por vivienda habitual, siendo así que la residencia de la madre se encuentra a decir de la actora en C/ DIRECCION000 de Pizarra. Es por ello que se ha renunciado a la aplicación del mínimo exento correspondiente a esos ejercicios, limitándose el recurso a su aplicación a los ejercicios 2011 y 2012, en los que dice vivía con la madre en la referida vivienda de Pizarra.

No existe ningún elemento de prueba que nos conduzca a entender que la madre de la recurrente residió con ella durante los años 2011 y 2012 al menos seis meses en la citada vivienda de DIRECCION000 de Pizarra, estamos ante un relato unilateral que además colisiona con la evidencia de la existencia de un domicilio familiar de los padres distinto en la misma localidad de Pizarra, que la actora trata de sortear alegando a la separación de hecho de los padres, si bien el domicilio fiscal de la madre figura en C/ DIRECCION001 NUM004 de Pizarra, domicilio familiar de la pareja.

Este motivo del recurso debe ser desestimado.



CUARTO.- En lo concerniente a las sanciones tributarias impuesta en virtud de resolución sancionadora derivada de las liquidaciones impugnadas, se ha de puntualizar que la infracción que se atribuye al recurrente es la prevista en el artículo 191.1 de LGT L58/2003, de 17 de diciembre.

En cuanto al principal motivo impugnatorio de fondo, dispone el citado artículo 191.1 que 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ' .

El comportamiento es típico cuando se falta a la obligación de ingresar en plazo, aun cuando sea parcialmente, tomando como referencia el parámetro de la suma que resultaría de la correcta autoliquidación del impuesto. Así, si hemos afirmado que el recurrente incurrió en la conducta típica cuando dejo de ingresar importes relevantes de la cuota debida como consecuencia de la incorporación a la autoliquidación del impuesto de importes relacionados con deducción por vivienda habitual, ofreciendo como resultado una base imponible por este rendimiento muy inferior al que debiera haberse declarado, unido a la declaración de un mínimo exento por ascediente a cargo, que según lo razonado ad supram, se ha de concluir que se ha dejado de ingresar una parte relevante de la deuda tributaria, evidenciando el carácter típico de la conducta enjuiciada.

Por lo que respecta al elemento subjetivo del tipo, la presencia de culpa el obligado tributario se razona con detalle en el fundamento de derecho segundo de la resolución sancionadora y en el fundamento de derecho quinto de la resolución del TEARA de 7 de julio de 2017, en el que se explicita que el comportamiento es cuanto menos negligente pues se declararon deducciones incorrectas no amparadas en una interpretación razonable de la norma tributaria, generándose con ello un detrimento en el volumen de los ingresos debidos.

El detalle de la argumentación contenida en la resolución del TEARA impugnada permiten de entrada descartar la existencia de ausencia de motivación en la apreciación del elemento subjetivo del tipo infractor, el razonamiento es bastante y permite al recurrente conocer las razones que subyacen a la decisión del órgano resolutorio, razones que se pueden o no compartir pero que en ningún caso pueden tacharse de meramente formularias pues están expresamente destinadas a atender los argumentos impugnatorios de la recurrente a los que da cumplida respuesta de forma individualizada.

Al respecto del elemento de la culpabilidad, resulta bien conocido que el antiguo artículo 77.1 de la Ley General Tributaria ) , en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril), disponía que las infracciones tributarias eran sancionables 'incluso a título de simple negligencia' , norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la Sentencia de 10 de febrero de 1986, el Tribunal Supremo señaló que 'el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho'.

De igual modo la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que 'uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable' . Con posterioridad, se ha señalado 'que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 1967 , 11 de junio de 1976 , concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa' ( Sentencia de 14 de septiembre de 1990 )' .

El Tribunal Constitucional también ha afirmado que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución ( Sentencia 76/1990, de 26 de abril ).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo una sólida doctrina por la que se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ) ( Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ). Por ello 'cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas, en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error de interpretación, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril ) (Fº 4º, Apartado A) cuando textualmente declara que 'no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ) y de legalidad sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución ) ' .

En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables' . Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del antiguo art. 79 de la misma Ley General Tributaria ).

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción por dicha concreta conducta a la recurrente.

Por último, cabe destacar que la Ley General Tributaria en vigor define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta 'se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley' , incluye ente tales principios el de responsabilidad, a cuya detallada regulación se dedica el artículo 179 de LGT que señala que 'Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuesto: b)Cuando concurra fuerza mayor.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.

Pues bien, la aplicación de los principios generales expuestos al caso actualmente controvertido, y analizados los argumentos tanto del Acuerdo sancionador como las alegaciones de la parte actora, la Sala considera que concurre el necesario elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, por lo que resulta procedente la imposición de la sanción, ya que, en definitiva, no puede apreciarse que las normas aplicadas ofrezcan oscuridad -algo que en rigor ni tan siquiera se alega por la parte actora- se define una discrepancia interpretativa razonable, sin que tampoco se aprecie la concurrencia de ninguna de las circunstancias excepcionales que harían albergar esas dudas, (cambios o discrepancias de criterios, lagunas normativas, etc.) que podrían justificar la exoneración de responsabilidad.

Pero además, como recuerda la jurisprudencia del TS en sentencias de 4 de julio de 2016 (rec. 941/15 ) y de 28 de abril de 2016 (rec. 894/15 ), que no cabe deducir la culpabilidad del obligado tributario por la mera exclusión del criterio de la interpretación razonable de la norma tributaria, de modo que aun para el caso de que estemos ante una norma de interpretación clara e incontrovertida, su simple transgresión no puede aparejar automáticamente la imposición de la sanción, pues este planteamiento es contrario al principio de culpabilidad, que exige una motivación específica de la concreta negligencia que se atribuye al contribuyente, de modo que la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Desde este punto de vista la conducta seguida por el obligado tributario presenta un claro elemento intencional pues no contamos con datos que inviten a pensar en la realidad de los presupuestos de hecho que permiten hacer aplicación de la deducción aplicada, más bien al contrario el conjunto probatorio invita a pensar que no existió residencia efectiva en el domicilio designado en los períodos declarados. De otro lado para justificar la aplicación del mínimo exento por ascendiente a cargo se presenta un cúmulo de manifestaciones erráticas, contradictorias con datos objetivos como el domicilio fiscal de la madre, y un empadronamiento de esta en CALLE000 , NUM005 de Málaga admitidamente falso, suman un conjunto argumental desprovisto de fuerza de convicción y carente de prueba en torno a la real convivencia de la actora con su madre y a los períodos a los que ésta se extendió, en modo alguno podemos considerar que exista un error disculpable de ni constituye una interpretación razonable de la norma tributaría, ni, en definitiva, acredita la creencia del sujeto pasivo de que obraba con arreglo a la Ley, por un discutible error en la comprensión de una materia cuya complejidad se presta a mantener posturas divergentes, por lo que tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con el principio de culpabilidad.

El recurso debe ser desestimado y confirmada la resolución recurrida.



QUINTO.- Según lo codificado en el art. 139.1 de LJCA , en su redacción dada por la Ley 37/2011 de Medidas de Agilización Procesal, las costas procesales se impondrán a aquella de las partes que vea íntegramente desestimadas sus pretensiones en nuestro caso la parte recurrente, que responderá por todos los conceptos hasta el límite de 600 euros, en aplicación de la facultad prevista en el artículo 139.3 de LJCA .

Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales Dª.

María del Carmen González Pérez, en nombre y representación de Asunción contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 7 de julio de 2017 que se declaran ajustadas a derecho, con expresa imposición de costas a cargo de la recurrente hasta el límite de 600 euros por todos los conceptos.

Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe recurso de casación a preparar por escrito ante esta Sala en el plazo de treinta días a contar desde su notificación en los términos previstos en el art. 89.2 de LJCA .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN-. La anterior sentencia ha sido leída y publicada por los Magistrados que la suscriben estando celebrando audiencia pública de lo que yo la Secretaría. Doy fe.