Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 2938/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 564/2012 de 21 de Noviembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SEDE GRANADA

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO 564 / 2012

S E N T E N C I A NÚM. 2938 DE 2016

Ilmo. Sr. Presidente

Don José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

Don Federico Lázaro Guil

Don Luis Ángel Gollonet Teruel (Ponente)

______________________________________________

En Granada a veintiuno de noviembre de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso nº 564 de 2012presentado ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de la ciudad de Granada, contra la Resolución de 28 de octubre de 2011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada.

Interviene como recurrente la mercantil Las Salinas de Roquetas SLrepresentada por la Procuradora Dª Encarnación Ceres Hidalgo y defendida por el Letrado D. Ignacio Sellers Feria y como parte recurrida la Administración del Estado, Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía,representada y defendida por la Abogacía del Estado. Interviene como codemandada la Junta de Andalucíarepresentada y defendida por la Letrada de la Junta de Andalucía

La cuantía del recurso es 1.008.462,18 euros.

Antecedentes

ÚNICO.-Por la parte recurrente se interpuso recurso, mediante escrito presentado en la Sala de Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, el día 12 de enero de 2012 contra la actuación administrativa antes indicada.

El recurso fue admitido a trámite, y se dio traslado a la Administración demandada, que remitió el correspondiente expediente administrativo; la Sala de Sevilla entendió que la competencia para conocer del recurso correspondía a la sede de la capital judicial de Andalucía, y el día 15 de mayo de 2012 se dictó Auto por este Tribunal en el que se aceptó la competencia para conocer del recurso.

El día 30 de mayo de 2014 se presentó la demanda, y el día 28 de octubre de 2014 la contestación a la demanda. La parte codemandada contestó la demanda el día 19 de noviembre de 2014.

No se practicó prueba ni se presentaron conclusiones, se designó Magistrado ponente, se señaló día para la votación y fallo y quedaron los autos pendientes para dictar Sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 28 de octubre de 2011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), Sala de Granada.

Esta Resolución administrativa impugnada desestima la reclamación económico administrativa nº 04/708/10, interpuesta por la mercantil Las Salinas de Roquetas SL contra Acuerdos de Inspección derivados de actas de disconformidad incoadas en fecha 11 de noviembre de 2009 y seguidas con los números 002204000490 y 0022040004481 por el concepto de Actos Jurídicos Documentados y contra acuerdos sancionadores derivados de tales regularizaciones.

SEGUNDO.-Razona la resolución impugnada del órgano administrativo TEARA que los Acuerdos 002204000490 y 0022040004481 giraron una liquidación tributaria total de 955.762,68 euros, comprensiva de 766.100,36 euros de cuota y 189.662,32 euros de intereses de demora y otra deuda de 1.008.462,18 euros, tras un ingreso a cuenta de 810.032,06, de los que 1.620.064,13 euros corresponden a cuota y 198.302,11 euros corresponden a intereses de demora.

Tales liquidaciones procedían de considerar que la compraventa de un solar rústico efectuada por Las Salinas de Roquetas SL en escritura pública de 23 de septiembre de 2005 está sujeta al gravamen de Actos Jurídicos Documentados al tipo del 2% y no al tipo del 1% al que se había autoliquidado.

TERCERO.-La parte recurrente, en síntesis, sostiene que los acuerdos de liquidación y sanción fueron dictados por órgano incompetente y son nulos, conforme al artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992, ya que según el Decreto 324/2009 los acuerdos debían ser adoptados por las Coordinaciones Territoriales de la Agencia Tributaria Andaluza, y sin embargo fueron adoptados por el Jefe de Inspección de la Delegación Provincial de Almería de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía.

En segundo lugar se argumenta que la operación recogida en la escritura pública de 23 de septiembre de 2005, por la que se trasmitían terrenos, estaba sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de acuerdo con el artículo 20.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que la Administración demandada consideraba que estaba exenta.

Expone la demanda que está acreditado que nos encontramos ante terrenos que se encuentran en curso de urbanización, de acuerdo con las facturas de obras realizadas, y que esto determina que sea de inaplicación la exención del IVA, por lo que el tipo a aplicar al IAJD es el 1%.

En tercer lugar se alega que el negocio jurídico recogido en la escritura pública de 23 de septiembre de 2005 está sujeto a una condición suspensiva y que por tanto el tributo no resulta exigible hasta que la condición se cumpla. El precio fijado por las partes en la escritura fue de 721 euros el metro cuadrado, pero este precio resultaba condicionado por dos variables, a) la edificabilidad de la finca, en función de la aprobación definitiva del PGOU y b) la terminación de un expediente de dominio que se estaba tramitando, por lo que con arreglo al artículo 2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, al estar ante una condición suspensiva no se puede liquidar el Impuesto hasta que dicha condición se cumpla.

En cuarto lugar se razona que la liquidación girada tiene el carácter de definitiva, pero que conforme al artículo 101 de la Ley General Tributaria debería haber sido una liquidación provisional y no definitiva.

En quinto y sexto lugar se invoca la improcedencia de la sanción por falta de acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo infractor, al considerar que no está motivada la sanción, y porque hay una interpretación razonable de la norma.

CUARTO.-Se opone al recurso la Administración demandada, a través de la Abogacía del Estado, que considera conforme a Derecho la actuación administrativa impugnada.

Igualmente la Administración codemandada solicita la desestimación de la demanda, para lo que se remite, sin hacer alegaciones propias, a lo dicho por la Abogacía del Estado en su contestación a la demanda.

En relación al primer motivo de oposición expone la Abogacía del Estado que los acuerdos han sido dictados por órganos competentes, ya que quien firma tales acuerdos es a quien le corresponde una de las Jefaturas de las Coordinaciones Territoriales, de acuerdo con la Disposición Transitoria Primera del Decreto 324/2009.

Sobre el segundo motivo del recurso expone la contestación a la demanda que no estamos ante terrenos en fase de urbanización, y que no hay prueba suficiente de esta cuestión, pues en el momento en que se otorga la escritura pública no se podían urbanizar los terrenos al no haberse aprobado el planeamiento.

En tercer lugar se alega que el IAJD grava el soporte documental y la solemnidad de determinadas operaciones y no la transmisión de bienes, por lo que resultan indiferentes las condiciones impuestas, y concurren todos los requisitos para que se aplique el IAJD, ya que hay renuncia a la exención al IVA, estamos ante una operación con un contenido evaluable y que se refiere a un acto o contrato inscribible en el Registro de la Propiedad.

En cuarto lugar se (contra)argumenta por la Abogacía del Estado que es clara la concurrencia del elemento subjetivo del infractor, que no ingresa las cantidades debidas a la Administración cuando es clara la legislación aplicable y no se actuó con la diligencia debida ni con amparo en una interpretación razonable de la norma.

La contestación a la demanda de la Abogacía del Estado no da respuesta al motivo cuarto de la demanda, ya que en el motivo cuarto de la contestación se hace referencia a los motivos quinto y sexto de la demanda.

Como la Junta de Andalucía en su contestación a la demanda se remite, sin más, a la contestación a la demanda de la Abogacía del Estado, tampoco por los servicios jurídicos de la Junta de Andalucía se da respuesta al motivo cuarto de la demanda.

QUINTO.-Para una mayor claridad cada uno de los distintos motivos del recurso debe ser analizado por separado.

En primer lugar, hay que analizar si los acuerdos de liquidación y sanción fueron dictados por órgano incompetente, lo que los haría nulos, conforme al artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992.

Para ello es necesario mencionar que la Sentencia de 25 de febrero de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de Málaga de este Tribunal Superior de Justicia, declaró nulo de pleno derecho el Decreto 324/2009, de 8 de septiembre, por el que se aprobó el Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía, y la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2012 acordó no haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la Sentencia referida.

Ante esa situación, debemos manifestar que se aprobó el Decreto Ley andaluz 2/2013, de 12 de marzo, por el que se confirman determinados actos de la Agencia Tributaria de Andalucía, disponiendo al efecto en su Artículo Único que: 'Todos los actos administrativos dictados en materia tributaria o de ingresos de derecho público por la Agencia Tributaria de Andalucía, durante la vigencia del Decreto 324/2009, de 8 de septiembre, por el que se aprueba el Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía, así como los que sean consecuencia o ejecución de aquellos, quedan confirmados, en cuanto adolezcan de cualquier vicio administrativo dimanante de nulidad de dicha norma, debiendo considerarse plenamente válidos y eficaces.

En ningún caso se extenderá dicha confirmación a los actos que hayan sido anulados por Sentencia judicial o resolución administrativa, ni a los actos administrativos sancionadores, respecto a los cuales deberá estarse a lo establecido en el artículo 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Es indudable que la liquidación objeto de esta litis entra dentro del ámbito de aplicación del referido Decreto-Ley al haberse adoptado por la Agencia Tributaria de Andalucía durante la vigencia del Decreto 324/2009, por lo que aquellos deben entenderse convalidados en virtud de la mencionada disposición legal.

Quedaría incompleta la anterior reseña si no añadiéramos que la Sala de lo Contencioso administrativo de este Tribunal Superior con sede en Sevilla planteó mediante Auto de 17 de mayo de 2013 cuestión de inconstitucionalidad en relación con dicho Decreto Ley 2/2013 por posible vulneración del artículo 9.3 de la Constitución en cuanto a la prohibición de retroactividad de disposiciones restrictivas de derechos individuales, en relación con el principio de seguridad jurídica y a interdicción de arbitrariedad de los poderes públicos; cuestión de inconstitucionalidad que tramitada con el número 3207/2013 ha sido inadmitida por Auto del Pleno del Tribunal Constitucional de 22 de octubre de 2013 .

Es por todo lo que antecede que estando la liquidación cuestionada dentro de aquellas que el Decreto Ley 22013 confirmó es por lo que no ha lugar a considerar y estimar esa causa de nulidad aducida contra el acto de liquidación.

Por otra parte, el Decreto 324/2009, en su artículo 17, referido a la estructura administrativa, establecía que la Agencia Andaluza se estructura en servicios territoriales y centrales, y que las Coordinaciones Territoriales, con sede en cada una de las 8 provincias andaluzas, tienen a su frente una jefatura con el nivel que se determine en el catálogo de puestos de trabajo. El artículo 19 se refiere a la competencia de los titulares de las jefaturas (en plural) de las Coordinaciones Territoriales, entre las que se incluyen, letra e), las relativas a las liquidacionesen procedimientos de inspección e imposición de sanciones.

La Disposición Transitoria Primera del Decreto establece que hasta tanto se apruebe la primera convocatoria de acceso a las especialidades, se mantiene la adscripción funcional a la Agencia y dependencia orgánica, y quien firma las actas objeto de este procedimiento es el Jefe de Inspección, integrado en la Coordinación Territorial de Almería, de tal forma que no cabe considerar que estamos ante un órgano manifiestamente incompetente que determine la anulación de la actuación administrativa impugnada.

Hay que precisar que el artículo 62.1.b) invocado por la mercantil Las Salinas de Roquetas SL hace referencia a que el acto se dicte por 'por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio'. Es evidente que el órgano es competente por razón del territorio, ya que todo el procedimiento se tramita y resuelve por órganos administrativos de la provincia de Almería.

Para que pudiera estimarse este motivo del recurso sería necesario que la incompetencia fuera 'manifiesta', lo que exige que la incompetencia sea notoria, evidente y aparezca de manera clara, sin que exija esfuerzo dialéctico alguno su comprobación por saltar a primera vista.

En palabras del Tribunal Supremo la atribución de competencia ha de ser carente de todo fundamento, o errónea con toda evidencia para que el acuerdo fuera acreedor de la sanción de nulidad de pleno derecho, pues el artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992 reserva o ciñe ese máximo grado de invalidez a los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente. En otro caso, a lo sumo, sería acreedor de la sanción de mera anulabilidad que prevé el número 1 del artículo 63 de esa misma Ley ( STS 3ª - 09/06/2009 - 2586/2007).

En el mismo sentido, precisa la jurisprudencia que «Cabe, pues, distinguir entre los actos nulos de pleno derecho, los dictados por órganos manifiestamente incompetentes por razón de la materia o del territorio, y los actos anulables, los dictados por órganos que carecen de competencia jerárquica o de grado, siempre que el acto no haya sido convalidado, son actos que adolecen de un defecto de legalidad menor o no cualificado. Para que concurra el primer supuesto de nulidad radical se requiere que la falta de atribuciones al órgano que ha dictado el acto sea patente, clara, notoria, grave y ostensible, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica (...) Incompetencia funcional o de grado que sólo podrá dar lugar a la anulabilidad, pero sólo y exclusivamente en el caso de que no haya sido el acto convalidado, y en este caso desde el punto y hora que el Administrador Principal, que podría entre las funciones que tiene encomendadas incluso desarrollar actuaciones inspectoras directamente, ratifica las propuestas de liquidaciones contenidas en las actas suscritas por la Subinspectora Actuaria, convalida dichos actos sanando el defecto de la incompetencia funcional analizada.» ( STS 3ª - 16/07/2009 -2220/2006).

Sin embargo, tal postura es criticada por numerosos autores. Tanto García Trevijano, como Tomás R. Fernández y García de Enterría, señalan que este criterio carece de rigor, pues lo que para unos puede ser una infracción clara de las reglas de competencia, quizás no lo sea para otros, ya que ello dependerá de la preparación técnica del que debe apreciarla.

El Consejo de Estado en diversos dictámenes ha señalado que la incompetencia manifiesta no es sólo la que aparece de modo claro y patente, sino también la incompetencia grave que afecta al orden público que, por esa razón, se presenta con carácter de evidencia.

El Tribunal Supremo, por su parte, ha declarado que es manifiesta la incompetencia por razón de la materia cuando se invaden las de otros poderes del Estado como el judicial o el legislativo. Y que existe manifiesta incompetencia cuando las competencias ejercidas corresponden por razón de la materia o del territorio a otro órgano administrativo siempre y cuando esa incompetencia aparezca de forma patente, clarividente y palpable, de forma que salte a primera vista, sin necesidad de un esfuerzo dialéctico o de una interpretación laboriosa.

Como puede observarse la Ley se refiere sólo a la incompetencia por razón de la materia y a la incompetencia por razón del territorio, pero no se hace alusión alguna a la falta de competencia jerárquica. Quizá la razón de ello estribe en que la falta de competencia territorial puede ser convalidada cuando el órgano competente sea superior jerárquico del que dictó el acto convalidado ( artículo 67.3 de la L.R.J.P.A.).

Sin embargo, este criterio legal no es siempre de recibo por cuanto las incompetencias jerárquicas que pueden ser convalidadas, y por ello excluirse de la nulidad de pleno derecho, serán únicamente las que ofrezcan dudas sobre el grado de la jerarquía y, quizás, las menos graves, como aquellas en que el superior resuelve por avocación los asuntos atribuidos al inferior; pero no los casos inversos de flagrante y grave incompetencia jerárquica, como, por ejemplo, un acto dictado por un Jefe de Negociado arrogándose la competencia que sólo corresponde al Ministro, pues en este caso la distancia jerárquica entre uno y otro no puede por menos de determinar la nulidad del acto. Lo cierto es que, como ya hemos dicho, según la L.R.J.P.A., la nulidad de pleno derecho sólo la determina la manifiesta falta de competencia objetiva o por razón de la materia y la territorial, pero no la jerárquica. En este caso concreto, la resolución firmada por el Jefe de Inspección de la Delegación de Almería, no está viciada de incompetencia material ni territorial, a lo sumo de incompetencia jerárquica, que no viciaría de nulidad el acto, y sólo para el caso de que se entendiera, en una interpretación muy estricta que este Tribunal no comparte, que el Acuerdo sólo podía proceder de la Coordinación Territorial como órgano jerárquicamente superior, y que se entendiera igualmente que la Jefatura de Inspección no estaba integrada en la Coordinación Territorial.

García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, realizando un estudio del proceso de distribución de la competencia y partiendo de la idea de que la atribución de competencia tiene que ser realizada previamente por una norma, señalan como supuestos de incompetencia manifiesta tanto los casos de falta de norma previa habilitante de la competencia, como de pérdida de vigencia de dicha norma, o de existencia de norma que niegue formal y expresamente la competencia o cuando faltan las circunstancias de hecho en cuya virtud se concedió por Ley la competencia a un órgano administrativo.

En este caso concreto, el Decreto 364/2009 perdió su vigencia, por la Sentencia del TSJA, sede de Málaga antes citada, pero dicha pérdida de vigencia fue suplida por el Decreto Ley 2/2013, y hay una atribución de competencia suficiente a la Jefatura de Inspección en los términos expuestos, por lo que no cabe entender que estemos ante un caso de acto administrativo dictado por un órgano manifiestamente incompetente.

SEXTO.-En segundo lugar se argumenta que la operación recogida en la escritura pública de 23 de septiembre de 2005, por la que se trasmitían terrenos, estaba sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de acuerdo con el artículo 20.uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que la Administración demandada consideraba que estaba exenta.

El TEARA sobre esta misma cuestión expone que para que pudiera aplicarse la renuncia a la exención tendría que tratarse de terrenos en curso de urbanización, conforme al artículo 20.dos de la Ley 37/1992 del IVA en relación con el artículo 20.uno nº 20 letra a), y que solo se aportan 5 facturas de labores de adecuación del terreno, consistentes en desbroce y movimientos de tierras, pero que no existía Proyecto de Urbanización ni se había aprobado el Plan Parcial de Ordenación, por lo que no había terrenos en curso de urbanización. Realiza el TEARA una interpretación finalista de la norma, según la cual el IVA grava el valor añadido que tiene lugar en la producción de bienes y servicios, de tal forma que solo cuando se han iniciado las obras de urbanización es cuando se aporta un valor que no existía.

De tal forma que, en los términos en que se ha planteado la controversia, estamos ante un motivo del litigio de carácter más fáctico que jurídico, pues según la tesis de la parte recurrente ya estaba iniciada la urbanización, que estaba en curso de urbanización, lo que suponía que la escritura de 23 de septiembre de 2005 recogía una operación de compraventa de solar rústico sujeta y exenta, mientras que según la tesis de la Administración demandada no se había comenzado la labor de la urbanización, por lo que la consecuencia jurídica es que la operación estaba sujeta y no exenta del IVA, y las liquidaciones por el IAJD debían ser al 2% y no al 1%.

Examinado el expediente administrativo, se constata que la compraventa es de un solar rústico, por lo que se trata de un terreno no urbanizado. Conforme al artículo 20.uno número 20 letra a) de la Ley 37/1992, la exención no se extiende a las entregas a la entrega de 'los terrenos urbanizados o en curso de urbanización', y la parte actora no ha probado que estemos ante un terreno en curso de urbanización, ya que no estaba aprobado de forma definitiva el PGOU, por lo que no se podían conocer los metros definitivos edificables, no existía aprobación del Plan Parcial, por lo que no existía mecanismo alguno de redistribución de beneficios y cargas, y tampoco existía el necesario Proyecto de Urbanización.

En el momento en que se otorga la escritura había una remota posibilidad de que se iniciasen las obras de urbanización, pero cabía la posibilidad de que no se llevasen a cabo las obras por muy diversas razones, lo que supone que no estaba el terreno en curso de urbanización, entre otras cosas porque la obra ni había empezado ni estaba en condiciones de comenzar de forma cercana en el tiempo.

El hecho de que se hubiera desbrozado el terreno o se hubieran hecho movimientos de tierras no es una señal inequívoca de que se estuviera en curso de urbanización, pues son labores que se realizan con frecuencia en terrenos rústicos y que no son necesariamente parte de un proyecto de urbanización, ni se han de realizar con carácter previo a la urbanización, por lo que, en definitiva, esas 5 facturas de movimientos de tierra y desbroce no acreditan, ni de lejos, que se estuviera en curso de urbanización en los términos a que se refiere la Ley del Impuesto, lo que obliga a desestimar este motivo del recurso.

SÉPTIMO.-El tercer motivo del recurso es la alegación relativa a que el negocio jurídico de transmisión de un solar rústico recogido en la escritura pública de 23 de septiembre de 2005 está sujeto a una condición suspensiva y que por tanto el tributo no resulta exigible hasta que la condición se cumpla.

El TEARA sobre esta cuestión concluye que es indiferente que haya habido una condición suspensiva, pues el gravamen sobre actos jurídicos documentados grava el soporte documental y la solemnidad de determinadas operaciones y no la transmisión de bienes.

La demanda argumenta que según el artículo 2.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en los actos o contratos en los que medie alguna condición, si fuere suspensiva, no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, y que como tal artículo se encuentra en el Título Preliminar, resulta de aplicación al IAJD.

Sobre esta cuestión, estrictamente jurídica, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas ocasiones, y se ha resuelto la cuestión a favor de la tesis sostenida por el TEARA, en base al razonamiento que a continuación se expone. Huelga decir que este Tribunal sigue, como no podía ser de otra forma, el criterio del Tribunal Supremo sobre esta cuestión.

Así, la Sentencia de 20 de junio de 2016, recurso de casación 2311/2015, ponente Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Mico, que hace referencia a la Sentencia, también del Tribunal Supremo, de 18 de noviembre de 2015, recurso de casación 1372/2014, señala que:

'Es cierto que el artículo 2.2 del Texto Refundido aparece incluido en el Título Preliminar relativo a la naturaleza y contenido del impuesto, que grava las transmisiones patrimoniales, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados, pero no lo es menos que (...) una interpretación sistemática del Texto Refundido debe llevar a entender que el mismo no comprende la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al referirse sólo a la suspensión de la liquidación del acto o contrato sometido a condición suspensiva, tal y como luego establece con toda claridad el artículo 49, que aparece incluido en el título IV, relativo a disposiciones comunes, al señalar que:

'1- El Impuesto se devengará:

a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato grabado.

b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.

2. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se haya suspendido por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan'.

El tenor del art. 49, apartado primero, es claro en cuanto a que el devengo del tributo se produce en momentos distintos, según sea la modalidad que grava el hecho imponible. Así, en las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados, el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen.'

La suspensión del devengo del Impuesto regulada en el apartado segundo del artículo 49 del Real Decreto Legislativo 1/1993 sólo resulta aplicable en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas; así, citando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 16 de julio de 2006 'dicho apartado se refiere a la adquisición de bienes, especificando que se entenderá siempre realizada el día que desaparezcan las limitaciones de su efectividad, circunstancia que no puede aplicarse a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales (ni a las otras Modalidades del Impuesto) pues el documento comienza a desplegar efectos desde su formalización.'

En razón de todo ello es indudable que en el caso que es objeto de esta recurso, no puede acogerse la tesis de la mercantil Las Salinas de Roquetas SL pues con el otorgamiento de la escritura pública se ha realizado el hecho imponible, y también el devengo del tributo, cuya efectividad, por la propia configuración de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, se produce en el momento en que se otorgó la escritura pública, lo que tuvo lugar en septiembre de 2005, escritura en la que se recoge el contrato entre particulares. Una vez se formaliza el documento, el devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla.

Así las cosas, la interpretación que hace la demanda de Las Salinas de Roquetas SL no solo es contraria al tenor literal del art. 49.1 b) LITP-AJD, sino también a la propia configuración formal del tributo de Actos Jurídicos Documentados.

Y es que cuando lo que resulta sometido a gravamen, como ocurre en el supuesto que nos ocupa, es la escritura que recoge dicho acto o contrato, al gravarse el documento que formaliza el negocio y no el propio negocio, el gravamen resulta exigido desde el instante de la formalización, sin que el hecho de que contenga condiciones suspensivas modifique este tratamiento.

En resumen, de acuerdo con el precepto del art. 49.2 de la LITP y AJD, el devengo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se produce en distinto momento según cuál sea la modalidad que grava el hecho imponible realizado. En las modalidades de operaciones societarias y actos jurídicos documentados el impuesto se devenga, en todo caso, el día en que se formalice el acto sujeto. Por tanto el devengo debe entenderse producido siempre en ese momento, ya que el precepto no recoge excepción alguna a dicha regla. Las condiciones suspensivas no pueden tener efecto suspensivo del devengo del impuesto, ya que el hecho imponible no es el acto o contrato contenido en el documento, sino su documentación, es decir, el propio documento.

Por el contrario en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no siempre se producirá el devengo en el mismo momento, pues el artículo 49 establece una regla general en su apartado 1, letra a), y una regla especial en su apartado 2. Según la regla general en esta modalidad, el impuesto se devengará el día en que se realice el acto o contrato gravado. Sin embargo esta regla general cede ante la regla especial cuando se den los requisitos para su aplicación.

El hecho imponible de la modalidad de actos jurídicos documentados es la documentación en sí de actos jurídicos y aunque la eficacia de éstos sí puede someterse a alguna limitación temporal, no ocurre lo mismo con el documento que les sirve de soporte, pues el documento existe y es eficaz (en los términos que se deduzcan de su contenido) desde que se formaliza.

Es decir, el documento, como soporte físico, no se somete a limitación alguna, o se formaliza o no se formaliza, pero una vez formalizado, ya existe en el mundo jurídico, con independencia de que el acto o contrato que se formaliza o documenta en él sea ya eficaz o no.

Esta es la razón de que el devengo del impuesto se regule en el apartado 1 del TRLITP de forma separada para la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (letra a) del apartado 1) y para las modalidades de operaciones societarias y de actos jurídicos documentados (letra b) del apartado 1), pues mientras en la primera modalidad el devengo es susceptible de diferimiento si concurre alguna limitación de la eficacia de la adquisición, en las otras dos modalidades el devengo se produce en todo caso al formalizarse el acto sujeto a gravamen, formalización que no admite limitación de su eficacia

En el mismo sentido se ha pronunciado la jurisprudencia del Tribunal Supremo en las sentencias de 24 de febrero de 1996, 4 de diciembre de 1997, 21 de mayo de 1998, 30 de octubre de 1999 y 24 de octubre de 2003, lo que obliga, en definitiva, a desestimar este motivo del recurso.

OCTAVO.-Como cuarto motivo de la demanda se razona que la liquidación giradatiene el carácter de definitiva, pero que conforme al artículo 101 de la Ley General Tributaria debería haber sido una liquidación previa y no definitiva ya que si las condiciones suspensivas a las que quedaba la transmisión no llegaban a cumplirse, y no se perfeccionase la compraventa, o se redujese el importe de la compraventa, los importes ya liquidados por la inspección quedarían inatacables.

Es cierto que a esta alegación no da respuesta ni opone argumento alguno ni el TEARA, ni la contestación a la demanda del Sr. Abogado del Estado ni tampoco la contestación a la demanda de la Sra. Letrada de la Junta de Andalucía, pero la falta de respuesta a esta cuestión por el TEARA debe interpretarse como una desestimación tácita o implícita de tal motivo del recurso.

En cualquier caso, a este motivo del recurso podemos dar respuesta en este proceso sobre la base de lo expuesto en el anterior fundamento. La mercantil recurrente parte de la consideración de que la condición suspensiva que recoge la escritura pública de septiembre de 2005 puede afectar a la base imponible, pero, como antes se dijo, la condición suspensiva es indiferente a los efectos del IAJD, pues el documento, como soporte físico, no se somete a limitación alguna, o se formaliza o no se formaliza, pero una vez formalizado, ya existe en el mundo jurídico, con independencia de que el acto o contrato que se formaliza o documenta en él sea ya eficaz o no, y con independencia por tanto de la condición suspensiva.

De tal forma que no se vulnera el artículo 101 de la LGT, pues la liquidación girada, como definitiva, es conforme a Derecho, y la parte recurrente parte de una premisa errónea, que es que la condición suspensiva tiene influencia en la determinación de la base imponible, lo que no se corresponde con la realidad.

NOVENO.- Por último, los motivos quinto y sexto de la demanda se refieren a la sanción impuesta, que se considera improcedente por falta de culpabilidad, por falta de motivación y porque la actuación estaba basada en una interpretación razonable de la norma.

En el orden tributario la Ley General Tributaria, en su artículo 183, define las infracciones tributarias como las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, lo que supone que se sancionarán a título de simple negligencia, grado mínimo de culpa reprochable a quien, sin poner la diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes fiscales, contraría o fuerza el mandato de la norma tributaria.

Sobre esta cuestión la jurisprudencia, en síntesis, ha venido manteniendo que la falta de ingreso o el ingreso inferior a lo que proceda en Derecho no supone la imposición automática de una sanción, pues sería contrario al principio de presunción de inocencia ese actuar. Es necesario por tanto que la Administración motive la concurrencia de culpabilidad, así como el resto de elementos necesarios.

En el presente caso, la autoliquidación presentada por la mercantil al tipo del 1% estaba basada en la consideración de que se había dado 'curso a la urbanización', y que por tanto, en cuanto sujeto pasivo del IVA en la entrega de las fincas renunciaba a la exención.

Considera la Administración que con un mínimo de diligencia se podrían haber cerciorado de que no se daban los presupuestos de hecho para la posibilidad de la renuncia pues el terreno no estaba en 'curso de urbanización'.

Sobre esta cuestión, folio 69 del expediente administrativo, en el Fundamento de Derecho Segundo de la resolución sancionadora, se expone que es cierto 'no había en aquellas fechas un criterio unánime sobre lo que debe entenderse por curso de urbanización' y añade que 'la polémica estaba en la posibilidad de considerar en curso de urbanización un terreno que aunque no hubiese comenzado las obras, su transformación física, por la circunstancia de haberse ya incorporado valor añadido como consecuencia de la realización del planeamiento necesario, tales como planes parciales, proyectos de edificación u otros, efectuados por el promotor' pero que 'en el caso que nos ocupa no ha existido ni planeamiento ni obras de urbanización'.

Con tales datos, se considera que la actuación de la mercantil, aunque con una interpretación errónea de lo que se debe entender por 'curso de urbanización', estaba amparada en una interpretación razonable de la norma que justifica la no imposición de sanción. Hay que tener en cuenta la complejidad de la norma que se aplica, la Ley 37/1992, de difícil lectura en general y sobretodo en el particular del extenso artículo 20 de la misma, y que el objeto de la adquisición del solar rústico es la realización de una urbanización, que aunque no se hubiera realizado en el momento de la escritura, ni estuviese en curso, era el objeto de la adquisición, y entender que las obras de movimientos de tierras y desbroce suponer dar curso a la urbanización es erróneo, como antes se ha expuesto, pero es una interpretación razonable de la norma.

Se considera que estamos ante una interpretación razonable de la norma porque el propio acuerdo sancionador ya señala que 'no había en aquellas fechas un criterio unánime sobre lo que debe entenderse por curso de urbanización', y es la interpretación de qué deba entenderse por curso de urbanización lo que motiva una autoliquidación al 1 y no al 2%.

La sanción impuesta se considera impuesta de forma automática por la falta de ingreso de la cuota debida, pero no está justificada la imposición de sanción porque la mercantil ha actuado en el marco de lo que se considera una interpretación razonable y razonada de la norma tributaria; que la interpretación de la mercantil no sea asumida por la Agencia Tributaria, y que este Tribunal considere que debe prevalecer la interpretación de la norma que realiza la Administración no significa que lo que argumenta la empresa Las Salinas de Roquetas sea irrazonable, arbitrario o que implique falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que, antes al contrario, se considera que es una interpretación razonable que obliga a estimar este motivo del recurso y anular la sanción impuesta.

DÉCIMO.-No procede la imposición de costas de esta instancia a la parte actora, pues no se ha desestimado íntegramente la demanda de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA.

En atención a lo expuesto,

Fallo

Se estima parcialmente el recurso interpuesto por Las Salinas de Roquetas SL contra la Resolución de 28 de octubre de 2011 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada, que se anula por no ser ajustada a Derecho en lo relativo a la sanción, pero que se confirma en lo relativo a la liquidación girada, que es conforme a Derecho.

Sin imposición de las costas causadas en esta instancia.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase, y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo, al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de Derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA. El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA. En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024056412, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D.A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre, salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.