Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 294/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 560/2018 de 27 de Enero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 560/2018
Partes: CARLAY NATURE DENTAL GROUP, S.L. / TEAR
S E N T E N C I A Nº 294
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a 27 de enero de dos mil veinte.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 560/2018, interpuesto por CARLAY
NATURE DENTAL GROUP, S.L. representada por la Procuradora Dª MELANIA SERNA SIERRA y asistida por el
Abogado D. DIEGO AGUILAR JIMON, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el/la Procurador/a arriba indicado, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la resolución administrativa del TEARC de fecha 29 de enero de 2018, que desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2012, en la cuantía especificada en dicha resolución administrativa, que incluye liquidación por importe de 169.730 euros, más sanción por IS años 2009 a 2012 en importe de 180.391'74 euros y sanción tributaria (59.288'30 euros).

En la resolución impugnada se exponen con detalle los antecedentes fácticos de la regularización practicada, que supuso incrementar los ingresos y gastos de la contabilidad en aplicación del método de estimación indirecta. Se inició también procedimiento sancionador por dejar de ingresar del artículo 191 de la Ley 58/2003 y considerar las conductas típicas muy graves. Se razona la aplicación del método de estimación indirecta, la consideración de las Tablas Excel, los historiales clínicos, la proporción de comprobación en cada año de regularización. Se añade que el recurrente realizó actos defraudatorios al no declarar los ingresos reales, la insuficiencia de las Tablas Excel y documentos aportados que justificaron la estimación indirecta. Se remite al principio de la carga de la prueba, sin que consiga probar sus alegaciones. En cuanto a la sanción se considera que concurren los elementos de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad.

En la demanda se alega la irregularidad de la Carga en el Plan de Inspección del IRPF de los años 2009 a 2012, la nulidad de la inspección por falta de título habilitante en el Plan de Inspección de 2013 a que se refiere la Orden de Carga, que según el artículo 170.5 del RD 1065/2017, se refiere al inicio de actuaciones en el año de que se trate. Se denuncia el volcado informático, al que no estaba autorizada la inspección (sólo utilización del teclado, visualización en pantalla o impresión de listados de datos archivados en soporte informático), sin que aparezca diligencia alguna que se refiera al contenido de dicho volcado de datos. Se incumplió la Ley 15/1999 y Ley 41/2002. Además, se ha producido la caducidad del procedimiento inspector, pues se inició el 29 de abril de 2014 y finalizó el 22 de julio de 2015, lo que supuso 449 días, con un exceso de 84 días. No es cierto que se hayan producido 107 días de dilación indebida imputables a la demandante, que no se justifican ni explican en qué han consistido, pues no cumplen los requisitos legales. Critica la Diligencia nº 1, al no detallar los documentos requeridos ni plazo impuesto para su cumplimiento, ello supone que 59 días de la Dilación nº 2 no están motivadas, sin que pueda computarse como dilación imputable al demandante. Reconoce que las dilaciones 3 a 10 sí que le son imputables, pero suponen 53 días. En cuanto a la estimación indirecta debe utilizarse para todos los elementos de la base imponible, pero no sólo para calcular los ingresos y los gastos por estimación directa. No se expresan los cálculos realizados. Por último, considera improcedente la imposición de la sanción tributaria, al no acreditarse la antijuridicidad ni la conciencia ni voluntad deliberada de actuar de forma tan irregular. Solicita la nulidad de la resolución impugnada y subsidiariamente se anula la sanción impuesta.

En la contestación a la demanda se pronuncia sobre la legalidad del título habilitante, referente a los Planes de la Inspección, en especial la selección de los obligados tributarios incluidos en el Plan de actuación y Orden de Carga, que se refería a quienes ejerciesen actividades profesionales, sin que ello sea sinónimo de arbitrariedad. Referente a la entrada de la Inspección en domicilio de la demandante, nada se opuso a dicha entrada, remitiéndose al artículo 171 del RD 106572007. No se vulneró la Ley de Protección de Datos al acceder al historial clínico de los pacientes, pues estuvo justificado para cuantificar la liquidación y sanción tributaria, sin nada más. Confirma la existencia de dilaciones indebidas, 1 y 2 por el retraso en aportar documentación requerida. La cuestión del método de estimación indirecta, no fue alegada en vía administrativa, lo que supone desviación procesal en esta instancia jurisdiccional e incongruencia. Por último, referente a la sanción, concurren los elementos de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad del infractor

SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que se expresan en la demanda, escrito de contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar por los mismos motivos expresados en la contestación a la demanda, que damos por reproducidos, si bien añadiremos lo siguiente.

Como principio general, debemos remitirnos al contenido del artículo 99 de la Ley 58/2003 que dispone lo siguiente: En el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios, la Administración facilitará en todo momento a los obligados tributarios el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de sus obligaciones, en los términos previstos en los apartados siguientes.

Pero también se debe recordar el contenido del artículo 93.1 del mismo texto legal, que impone obligaciones a los obligados tributarios, del siguiente modo: Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

De nada serviría la potestad administrativa de intervención a la Inspección tributaria, en los términos que se regulan en el artículo 141 de la Ley 58/2003, en relación con el artículo 142.1 del mismo texto legal, si resulta que el alcance de las actividades de investigación o comprobación, quedan subordinadas a la voluntad del sujeto inspeccionado. Por ello, con respeto a los derechos de la persona tanto física como jurídica, el artículo indicado anteriormente especifica lo siguiente: Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

Este es el antecedente legal inmediato de lo que se expresará a continuación, en relación con las denunciadas irregularidades graves imputadas a la Inspección tributaria, que se expresan amplia y detalladamente en la demanda.

En primer lugar, en relación con los denominados Planes de Inspección, y de forma más determinada, con la Orden de carga e inclusión de los obligados tributarios que deben ser objeto de procedimiento de inspección, según se determine en la determinación subjetiva de aquellos, no se observa irregularidad alguna, pues de conformidad con lo dispuesto en el artículo 170 de la Ley 58/2003: La planificación comprenderá las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretará en el conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de actividad, operaciones y supuestos de hecho, relaciones jurídico-tributarias u otros, conforme a los que los órganos de inspección deberán desarrollar su actividad.

5. El plan o los planes parciales de inspección recogerán los programas de actuación, ámbitos prioritarios y directrices que sirvan para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate.

8. La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.

Para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación se podrán tener en cuenta las propuestas formuladas por los órganos con funciones en la aplicación de los tributos.

Ello supone el reconocimiento legal de una potestad administrativa, que no puede, en principio, ser objeto de discusión o impugnación por parte del interesado, máxime, al tratarse de un acto de trámite, como es la inclusión de unos determinados obligados tributarios en los mencionados Planes de Inspección. En este caso, se ha acreditado que se incluía a grupos de profesionales, entre los que se encontraba la parte demandante.

Y, como se ha indicado, no se ha acreditado, ni razonado irregularidad alguna invalidante que permita la declaración judicial de nulidad o anulabilidad en los términos solicitados por el demandante, pues desde el inicio de la potestad de planificación inspectora, tampoco se ha acreditado el motivo o causa, para que la parte demandante no estuviese incluida en aquella.

En segundo lugar, se alega que el volcado de datos de un soporte informático, excedió de las facultades legalmente reconocidas a la Inspección tributaria. Nada más lejos de la realidad, pues nos atenemos, para resolver esta cuestión, a lo que consta en el expediente administrativo en el reflejo de la actividad inspectora que ha culminado con la liquidación y sanción tributaria impugnada. Consta el debido permiso administrativo, al que nadie se opuso o negó la entrada en las instalaciones de la parte demandante. Asimismo, nadie se opuso tampoco a ese volcado de datos, que la Inspección tributaria consideró necesario para ultimar el procedimiento inspector.

Pero, frente a dicha alegación en la que se expresa la denuncia de que el volcado de datos contables no estaba amparado por la autorización de entrada, se debe tener en cuenta que dicha autorización para la entrada en las instalaciones y locales de negocio de la demandante, de fecha 22 de abril de 2014, se refiere a la toma de topo tipo de datos contables y extracontables, acceso a programas y archivos en soportes magnéticos, exigiendo en su caso, la utilización del teclado, visualización en pantalla o impresión de los correspondientes listados de datos, archivados en soportes informáticos. El hecho de que el volcado se hiciese sin presencia de ningún representante de la demandante, sin consentimiento de la misma, no supone la extralimitación denunciad.

Ante ello, nos remitimos al artículo 173 del RD 1065/2007, que dispone lo siguiente: Los obligados tributarios deberán atender a los órganos de inspección y les prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

Y, en el mismo sentido, referente al examen de documentación del sujeto inspeccionado, el artículo 171 del mismo texto reglamentario, dispone: 1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios: a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.

b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.

c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.

d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente.

Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.

Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

Por ello, desestimamos la alegación de haberse cometido irregularidad grave en el procedimiento inspector, en relación con el ejercicio de la potestad de examen de la documentación que se consideró necesaria.

En tercer lugar, por lo que se refiere a la existencia de caducidad, como causa invalidante del procedimiento inspector, nos remitimos al contenido del artículo 104.4 de la Ley 58/2003, que dispone lo siguiente: En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

La resolución este motivo de impugnación, relativos a la duración de las actuaciones inspectoras, requiere dejar sentadas las líneas básicas de la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el artículo 150.1 LGT (o sus precedentes) y los preceptos reglamentarios que lo complementan ( artículos 102 y 104 RGIT ), en la redacción aplicable al tiempo de los hechos de este litigio años 2009: Fue propósito del legislador que, como regla general, la Inspección finiquite su función de inspección o comprobación en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro, si concurren las causas normativamente tasadas, permitiendo descontar para computar ese plazo las dilaciones no imputables a la Administración y las interrupciones justificadas, entre otras razones, por la petición de información realizada a otras instituciones. El cómputo se realiza desde que se notifica el acto de iniciación hasta que lo es el que determina su terminación. Esa regla general tiene como desarrollo que, llegado el momento de consumirse los primeros doce meses (no antes de que transcurran 6 meses, artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º, la Inspección acuerde la ampliación del plazo si considera que no va a ser posible terminar en el inicialmente previsto y concurren las circunstancias que la habilitan para ello.

Ello tiene su fundamento en el carácter dinámico del procedimiento inspector determina que, a medida que transcurre el tiempo y se acerca el dies ad quem del plazo inicialmente previsto, el inspector interviniente pueda prever que no va a disponer de tiempo suficiente, por lo que, dándose las circunstancias contempladas en la ley, debe promover la ampliación, sin que en ese momento, a la vista de aquél carácter dinámico, esté en disposición de determinar y valorar si se han producido dilaciones no imputables a la Administración o interrupciones justificadas. Por ello, el artículo 184.4 RGIT , párrafo 2º, determina que el cómputo del plazo para determinar si han transcurrido ya seis meses debe hacerse en general, sin deducir las posibles dilaciones ni las interrupciones.

En este entendimiento, no responde al objetivo de la ordenación legal una práctica administrativa que, sin hacer uso de la facultad de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras , se excede del legalmente previsto, incluso, del máximo, si hubiera mediado decisión de ampliación . No es este el modelo que el legislador de la Ley 58/2003 quiere para las relaciones entre la Administración tributaria y los ciudadanos y agentes económicos en el seno del procedimiento de inspección, pues lo contrario podría vulnerar el carácter programático del artículo 3 LGT y, en particular, para la duración del procedimiento, el artículo 150.1 LGT en su redacción vigente hasta la reforma de la Ley 34/2015, disponía lo siguiente: Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en elapartado 2 del artículo 104 de esta ley .

En estas circunstancias, el principio de proporcionalidad, el de buena fe y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, que han de presidir la aplicación del sistema tributario, demandan de la Administración una cumplida y precisa justificación de que no hubo en su momento posibilidad de ampliar el plazo determinarán, si hubo o no, exceso temporal en el desarrollo de las actuaciones. Tanto en la demanda, como en la contestación a la misma e incluso en la resolución administrativa impugnada, no se hace mención del cómputo de dilaciones indebidas, ni tampoco de interrupciones habidas en el procedimiento inspector.

Uno de los aspectos más controvertidos de las dilaciones indebidas en el procedimiento, no imputable a la Administración tributaria, se manifiesta habitualmente en el procedimiento inspector, pues el plazo ordinario de las actuaciones inspectoras deberá llevarse a cabo en el período de tiempo de doce meses. No obstante, dicho plazo podrá ampliarse por otros doce meses más cuando se acredite la concurrencia de determinadas circunstancias excepcionales. Las dilaciones indebidas del procedimiento inspector, debido a la conducta del obligado tributario, produce el efecto de que ese tiempo de retraso no puede computarse, en principio, en contra del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, siempre que las dilaciones indebidas sean consecuencia de la intervención personal, por acción u omisión, del obligado tributario y se cumplan determinados requisitos.

Por lo tanto, no cualquier retraso debe calificarse automáticamente de dilaciones indebidas, a los efectos anteriormente expuestos, sino que debe analizarse la interferencia causada para determinar si se cumplen los requisitos legales y los criterios jurisprudenciales que el Tribunal Supremo ha fijado en recientes sentencias.

En la lejana sentencia de dicho Tribunal de 28 de enero de 2001 (rec. 5006/2005), se dijo lo siguiente: No cabía identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente, para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora.

Ello significa, entre otras cosas, que si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación válidamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento. Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando otro plazo siguientes a la solicitud de la Inspección.

Ante la falta de documentación aportada por la parte recurrente, queda justificada la aplicación del cálculo de la base imponible, por el método de estimación indirecta, que según el artículo 53 de la Ley 58/2003, exige los siguientes requisitos legales: 1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Ante las irregularidades cometidas no quedó más remedio que la aplicación del método de determinación de la base imponible que se ha indicado, lo que justifica la valoración y cálculo de su importe.

Por todo lo cual, es procedente la desestimación de la pretensión ejercitada en la demanda y la confirmación de la resolución administrativa impugnada, con imposición de costas a la parte recurrente, en el importe máximo de mil euros, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, al concurrir el principio de vencimiento objetivo.

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por CARLAY NATURE DENTAL GROUP, S.L.

contra la Resolución del TEAR de Catalunya arriba indicada.

2º) Imponiendo las costas hasta el límite máximo de mil euros.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.