Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 294/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15297/2019 de 01 de Julio de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00294/2020

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2019 0000595

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015297 /2019 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Aurelia

ABOGADODANIEL BALSA PENA

PROCURADORD./Dª. RAFAEL RODRIGUEZ RAMOS

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RELATOR: D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA

NO NOME DE EL-REI

A Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia pronunciou a

SENTENZA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

DOLORES RIVERA FRADE-PTE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, un de xullo dous mil vinte.

No recurso contencioso-administrativo que, co número 15297/2019, presentado por Dª Aurelia, representado polo procurador Sr. Rodríguez Ramos, dirixido polo letrado Dº Bouza Prieto, contra o acordo de24.01.2019 do TEAR. É parte a Administración demandada o TEAR/AEAT, representado polo avogado do Estado.

É relator o Ilmo. Sr. D. FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA.

Antecedentes

PRIMEIRO. -Admitiuse a trámite o recurso, e practicáronse as dilixencias oportunas, presentado o recorrente a súa demanda, na que solicitou que se acollera integramente o recurso.

SEGUNDO. -Conferido traslado á parte demandada, solicitouse a desestimación do recurso, de conformidade cos feitos e fundamentos de dereito consignados na contestación da demanda.

TERCEIRO.- Recibíndose o asunto a proba e declarado concluso o debate escrito, quedaron as actuacións sobre a mesa para resolver.

CUARTO. -Na sustanciación do recurso observáronse as prescricións legais, sendo a súa contía 21.997,82 EUROS.

Fundamentos

PRIMEIRO.-O acto que se recorre é o acordo de 24.01.2019 do TEAR que rexeita a reclamación económico administrativa contra a denegación da solicitude de rectificación da autoliquidación IVE- 4T-2017 presentada por Dª Aurelia, derivada da venda de solar por obra futura coa entidade COMPACTA GRUPO INMOBILIARIO ( en liquidación ).

A recorrente alega que o 04.12.2007 formalizou escritura de permuta de solar por obra futura con WINTERRA INMOBILIARIA SA, e abonoa 21.997,82 euros de IVE polas vivendas futuras que recibiría; o 26.05.2015 asinouse escritura pública de resolución de contrato por incumprimento do comprador, recuperando a recorrente o terreo e retendo os 35.500 euros entregados. Non recibiu a correspondente factura rectificativa.

O TEAR razoa que o pagamento foi debido o que nos leva a aplícalo artigo 89.cinco.b da LIVE, polo que, a recorrente carece de dereito a obtela devolución da AEAT.

SEGUNDO.-A recorrente considera que o procedemento seguido- devolución de ingresos non debidos- é o correcto, citando a STSX Valencia 515/2017, sentenza 92/2019 do TSX Castela-León.

O letrado do Estado con cita da sentenza 196/2019 deste Tribunal considera correcta a actuación da AEAT/TEAR.

Como indica o letrado do Estado, esta sala, nun suposto semellante ( tamén nunha permuta de solar por obra futura que se resolveu ) considerou:

O que acontece é que este suposto A parte de que estarmos ante INGRESOS NON DEBIDOS cousa que non acontece neste caso; cando se repercutiu o IVE, no ano 2005, a cota do IVE correspondente era debida.

Como sinala a xurisprudenza: as SSTS do 19 de xullo de 2003 ( RJ 2003, 7779) , Recurso de Casación núm. 10993/1998 , 16 de decembro de 2003 ( RJ 2003, 9144) , Recurso de Casación núm. 6129/1998 , 21 de marzo de 2007 ( RJ 2007, 3200) , Recurso de Casación núm. 495/2002 , 3 de novembro de 2011 ( RJ 2012, 1838) , Recurso de Casación núm. 4098/2009 , 18 de setembro de 2012 ( RJ 2012, 8931) , Recurso de casación para a unificación de doutrina núm. 357/2010, 17 de decembro de 2012 ( RJ 2013, 1044) , Recurso de casación para a unificación de doutrina núm. 2155/2011, 20 de xuño de 2013 ( RJ 2013, 6003) , Recurso de Casación núm. 5900/2011, e 5 de xullo de 2016 ( RJ 2016, 4170) , Recurso de Casación núm. 2304/2015, nas que se sinalou que debe distinguirse entre 'devolución de ingresos indebidos' e 'devolución de ingresos debidos que, posteriormente por razón da técnica impositiva, deveñen improcedentes', contemplando así a posibilidade de que a devolución se acorde non só por iniciativa da Administración, senón tamén a solicitude dos obrigados tributarios, polo que xa non se fala neste caso de devolucións de oficio.

No caso presente estarmos no segundo suposto; Tal e coma indica a CV 1470/13 DXT: Por tanto, non cabe cualificar como 'indebido' ou ingreso dás cotas do Imposto sobre ou Valor Engadido correctamente devengadas pola realización dunha operación suxeita ao devandito tributo, aínda que posteriormente deban ser devoltas ao suxeito pasivo por quedar sen efecto a operación.

O procedemento de recuperación de tales cotas será, por tanto, o sinalado no referido artigo 89, apartado cinco, terceiro parágrafo, letra b) da Lei reguladora do tributo.

Neste caso, a empresa estará obrigada a reintegrar o importe das cotas repercutidas en exceso, feito que motivará a súa consignación como menor Imposto devengado na declaración-liquidación do Imposto sobre o Valor Engadido do período, trimestral ou mensual segundo as obrigacións da empresa, no que se produciu a rectificación.

A obrigación de emisión da factura rectificativa xorde desde a rescisión do contrato, pois a non conclusión dun contrato ten como efecto dimanante a restitución da situación inicial, o cal, en materia de facturación supón a emisión dunha factura de signo contrario sen prexuízo das posibles penalizacións pactadas a nivel contractual. A rectificación deberá facerse na forma prevista polo artigo 24 do Regulamento do Imposto sobre o Valor Engadido , aprobado por Real Decreto 1624/1992, do 29 de decembro ( RCL 1992, 2834 e RCL 1993, 404) , segundo o cal: 'nos casos a que se refire o artigo 80 da Lei do Imposto , o suxeito pasivo estará obrigado a expedir e remitir ao destinatario das operacións unha nova factura ou documento na que se rectifique ou, no seu caso, anúlese a cota repercutida, na forma prevista no artigo 13 do Regulamento polo que se regulan as obrigacións de facturación, aprobado polo Real Decreto 1496/2003 , do 28 de novembro ( RCL 2003, 2790) '. dunha factura de signo contrario sen prexuízo das posibles penalizacións pactadas a nivel contractual.

Esta conclusión é, evidentemente, contraria ó criterio que establecen as sentenzas citas polo recorrente - TSX Valencia, Castela-León...- que consideran que, cando concorra o suposto do artigo 80 Lei 37/1992, o lexitimado pode optar por calquera das dúas alternativas do artigo 89.cinco: a) devolución de ingresos non debidos e b) rectificación da autoliquidación/factura rectificativa/ devolución polo suxeito pasivo ó terceiro.

Coma indicamos, consideramos que, en casos coma o presente, a única opción exercitable é a B do artigo 89.5, xa que non podemos falar de ingresos non debido, e resulta mais acorde co sistema de xestión do IVE.

É a través de factura ou documento sustitutivo como se documentan as operacións gravadas polo IVE/IVE. Nela ha de constar, entre outras cuestións, a base impoñible e a cota de IVE/IVE percibido na operación documentada. Por iso, é requisito imprescindible para a modificación da base impoñible a emisión de factura rectificativa ou documento sustitutivo, tal e como require o artigo 24 RIVA ( RCL 1992, 2834 e RCL 1993, 404) .. A factura rectificativa, ha de ser enviada ao destinatario da operación cuxa base impoñible preténdese reducir. Tanto a emisión como a remisión da factura eríxense como condición necesaria para a redución da base impoñible ex artigo 24.1 RIVA.

O que mantén este Tribunal é o criterio que establece a Resolucion do TEAC de 12.12.2018:

A entidade alega que, tratándose da minoración das cotas inicialmente repercutidas, podía optar por iniciar un procedemento de devolución de ingresos indebidos ou ben regularizar a súa situación tributaria na declaración-liquidación correspondente ao período en que debese efectuarse a rectificación.

A este respecto, é relevante desatacar a resolución deste TEAC, do 22 de maio de 2014 ( JT 2014, 861) ( R. G. 2474/2011), citada, así mesmo, polo TEAR de Andalucía na resolución agora impugnada:

'Así, no caso de que a rectificación determine unha minoración das cotas inicialmente repercutidas (ao considerar que se produciu o pagamento das cotas), que é o que se produce nesta reclamación, o suxeito pasivo pode optar ben por iniciar ante a Administración tributaria un procedemento de devolución de ingresos indebidos (letra a); ou ben regularizar a situación tributaria na declaración-liquidación correspondente ao período en que debe efectuarse a rectificación ou nas posteriores ata o prazo dun ano para contar desde o momento en que debeu efectuarse a mencionada rectificación; estando obrigado o suxeito pasivo a reintegrar ao destinatario da operación o importe das cotas repercutidas en exceso (letra b).

É este último apartado cinco, parágrafo terceiro, o que expón a posibilidade de que o suxeito pasivo poida acollerse ás modalidades de rectificación que se prevén, e é o que debe ser obxecto de análise; porque ambas as opcións deben examinarse tendo en conta a natureza e carácter de cada unha delas.

Así, a opción a) remite directamente ao carácter dos ingresos efectuados, isto é deben ser 'indebidos'. Nada obsta a recoñecer o carácter de ingresos indebidos respecto de unha repercusión tributaria en IVE/IVE, pero a condición de que teña esta natureza, isto é, como recoñece agora expresamente o artigo 14 do RGRVA ( RCL 2005, 1069, 1378) , que nos atopemos ante cotas repercutidas 'indebidamente', que non deberon ser repercutidas na contía en que o foron inicialmente (porque así o fixou unha resolución administrativa ou xudicial, ou ben se determinaron improcedentemente ou por unha incorrecta aplicación das normas, etc.), ademais de cumprirse o resto dos requisitos que fixa o precepto citado.

Así mesmo este TEAC recoñeceu con anterioridade a procedencia da devolución como ingresos indebidos respecto de cotas repercutidas improcedentemente aínda que, conforme dispón o apartado c) do artigo 14 do RGRVA, o suxeito lexitimado para obter o seu importe debe ser o destinatario da operación que soportou a repercusión, cando concorran os requisitos establecidos no devandito apartado. Así é cando se repercutiu improcedentemente por incumprimento dunha norma comunitaria, de acordo ademais cos principios establecidos pola xurisprudencia comunitaria, entre outras na sentenza do 14 de xaneiro de 1997 ( TJCE 1997, 6) , asuntos acumulados 192/95 a 218/95. E tamén o sinalou o Tribunal Supremo ( TS), entre outras, nas sentenzas do 7 de febreiro de 2007 ( RJ 2007, 1594) (recurso 5605/2001 ) e do 20 de febreiro de 2007 ( RJ 2007, 3312) (recurso 7008/2001 ). En todos estes casos atopámonos #ante cotas indebidamente repercutidas, ben porque non se deberon repercutir ben porque debeu facerse por un importe inferior.

En definitiva, a primeira das opcións recollidas no artigo 89.cinco, parágrafo terceiro, para os supostos de minoración das cotas repercutidas, vai intrinsecamente unida ao carácter ou natureza do ingreso efectuado polo suxeito pasivo en canto debe tratarse dun ingreso indebido. Desta forma, cando a repercusión foi debida porque a operación foi efectivamente realizada e o suxeito pasivo aplicou correctamente as normas vixentes no momento do pagamento, a posterior modificación da base impoñible porque a operación queda sen efecto, anúlase total ou parcialmente, non implica que iso transforme o carácter do ingreso efectuado orixinariamente, senón que obriga a modificar a base impoñible como consecuencia da concorrencia dunha circunstancia sobrevinda posteriormente ao pagamento que, aínda que lle afecta, non cambia a natureza da repercusión efectuada orixinariamente xa que foi procedente cando se realizou a operación.

Por tanto cando, como consecuencia da repercusión indebidamente realizada, atopémonos #ante un ingreso indebido, o suxeito pasivo que repercutiu improcedentemente pode optar por aplicar esta primeira posibilidade prevista na letra a) e acudir ao procedemento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado no Real Decreto 1963/1990 e agora recollido nos artigos 14 e seguintes do RGRVA; mentres que nos demais supostos nos que non houbo un ingreso indebido o suxeito pasivo deberá acudir ao procedemento previsto na letra b ) do artigo 89.cinco, parágrafo terceiro da Lei 37/1992 ( RCL 1992, 2786) , e regularizar a situación tributaria na declaración-liquidación correspondente ao período en que deba efectuarse a rectificación ou nas posteriores ata o prazo dun ano para contar desde o momento en que debeu efectuarse a mencionada rectificación, estando obrigado neste caso para reintegrar ao destinatario da operación o importe das cotas repercutidas en exceso.

O mesmo criterio é o que mantén o TEAC, entre outras en resolución do 27 de febreiro de 2008, RG 599-2005, confirmada pola Audiencia Nacional en Sentenza do 17 de decembro de 2008 ( JUR 2009, 25139) ( Rec. n.º 177/2008 ).

E en sentido análogo ao que expresamos, pronunciouse tamén de maneira reiterada a Dirección Xeral Tributos (DXT) (entre outras en consultas 1637-01 do 7 de setembro de 2001, 1205-02 do 5 de setembro de 2002 ( JUR 2003, 26705) , 1406-02 do 25 de setembro de 2002 ( JUR 2003, 36074) , 0252-03 do 21 de febreiro de 2003, 0164-05 do 18 de abril de 2005, V0168-05 do 7 de febreiro de 2005 e V0710-05 do 27 de abril de 2005).'

Este criterio foi reiterado en resolucións deste Tribunal, como a resolución do 27 de febreiro de 2008 ( JT 2008, 594) ( R. G. 599/2005), confirmada pola Audiencia Nacional en sentenza do 17 de decembro de 2008 ( JUR 2009, 25139) (recurso n.º .../2008), resolución do 20 de setembro de 2012 ( JT 2012, 1115) ( R. G. 3223/2010) ou resolución do 17 de marzo de 2016 ( JT 2016, 569) ( R. G. 3868/2013), que constitúen doutrina.

No presente caso, a repercusión foi debida porque a operación foi efectivamente realizada e o suxeito pasivo aplicou correctamente as normas vixentes no momento do pagamento. Por tanto, a posterior modificación da base impoñible porque a operación quedou sen efecto, non implica que iso transforme o carácter do ingreso efectuado orixinariamente, senón que obriga a modificar a base impoñible como consecuencia da concorrencia dunha circunstancia sobrevinda posteriormente ao pagamento que, aínda que lle afecta, non cambia a natureza da repercusión efectuada orixinariamente xa que foi procedente cando se realizou a operación.

En consecuencia, o procedemento que podía utilizar o suxeito pasivo para regularizar a súa situación tributaria era o previsto na letra b) do apartado Cinco do artigo 89, que implica regularizar a situación tributaria na declaración-liquidación correspondente ao período en que deba efectuarse a rectificación ou nas posteriores ata o prazo dun ano para contar desde o momento en que debeu efectuarse a mencionada rectificación, estando obrigado a reintegrar ao destinatario da operación o importe das cotas repercutidas en exceso.

Criterio que non infrinxe o artigo 90 da Directiva xa que coma indica a STXUE 15.05.2014 : Neste sentido, debe lembrarse que o artigo 90, apartado 1, do Directiva IVE/IVE ( LCEur 2006, 3252) , o cal contempla os casos de anulación, rescisión, falta de pagamento total ou parcial ou redución do prezo, despois do momento en que a operación quede formalizada, obriga aos Estados membros a reducir sempre a base impoñible e, en consecuencia, o importe do IVE/IVE debido polo suxeito pasivo cando, despois de convirse unha transacción, unha parte ou a totalidade da contrapartida non sexa percibida polo suxeito pasivo. Dita disposición constitúe a expresión dun principio fundamental do Directiva IVE/IVE, segundo o cal a base impoñible está constituída pola contraprestación realmente recibida e cuxo corolario consiste en que a administración tributaria non pode percibir en concepto de IVE/IVE un importe superior ao percibido polo suxeito pasivo (véxase, neste sentido, a sentenza Kraft Foods Polska [ TJCE 2012, 10] , C-588/10 , EU: C:2012:40 , apartados 26 e 27). No presente asunto, o artigo 90, apartado 1, do Directiva IVE/IVE ( LCEur 2006, 3252) establece que, nos supostos alí contemplados, a base impoñible reducirase na contía correspondente e nas condicións que os Estados membros determinen.Aínda que este artigo recoñece aos Estados membros certa marxe de apreciación ao adoptar as medidas necesarias para determinar o importe da redución, esta circunstancia non afecta con todo ao carácter preciso e incondicional da obrigación de permitir a redución da base impoñible nos supostos previstos polo devandito artigo. En consecuencia, este cumpre os requisitos para producir efecto directo (véxase, por analogía, en particular a sentenza Association de médiation sociale [ TJCE 2014, 6] , EU: C:2014:2 , apartado 33). Dado que as disposicións dos artigos 90, apartado 1 , e 273 do Directiva IVE/IVE ( LCEur 2006, 3252) , á parte dos límites que fixan, non precisan nin os requisitos nin as obrigacións que os Estados membros poden prever, procede sinalar que estas disposicións confiren a estes unha marxe de apreciación, en particular, en canto ás formalidades que os suxeitos pasivos deben cumprir #ante as autoridades tributarias dos devanditos Estados a efectos de proceder a unha redución da base impoñible (véxase, neste sentido, a sentenza Kraft Foods Polska [ TJCE 2012, 10] , EU: C:2012:40 , apartado 23).

Polo tanto, e sen prexuízo de recoñecer que é unha cuestión na que existe unha diverxencia de criterios nos tribunais, consideramos correcto o criterio da AEAT e TEAR o que nos leva a rexeitalo recurso.

TERCEIRO.-Non facemos declaración das custas, de conformidade co disposto no artigo 139 da Lei Xurisdicional.

Por todo o exposto, en nome do Rey, pola autoridade que lle confire a Constitución, esta sala decidiu

Fallo

Que REXEITÁMOLO recurso contencioso-administrativo presentado por Dª Aurelia contra a resolución de 24.01.2019 do TEAR (Dev.Ingresos IVE, exped. NUM000).

Non facemos declaración das custas.

Notifíquese ás partes e, no seu momento, devólvase o expediente administrativo á súa procedencia, con certificación desta resolución. Contra esta resolución teñen un recurso de casación ante a Sala Terceira do Tribunal Supremo. Devandito recurso haberá de prepararse ante a Sala de instancia no prazo de trinta días, contados desde o seguinte ao da notificación da resolución que se recorre, en escrito no que, dando cumprimento aos requisitos do artigo 89 da Lei Reguladora da Xurisdición Contencioso-Administrativa, tómese en consideración o disposto no punto III do Acordo da Sala de Goberno do Tribunal Supremo de data 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima e outras condicións extrínsecas dos escritos procesuais referidos ao recurso de casación (B.Ou.E. do 6 de xullo de 2016).

Así o pronunciamos, mandamos e asinamos.