Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 296/2018, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 233/2018 de 15 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 233/2018
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NUMERO 296/2018
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
DÑA. PAULA PLATAS GARCÍA
En Bilbao, a quince de octubre de dos mil dieciocho.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 233/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el
que se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 21 de Setiembre de
2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 1136/2.015, interpuesta contra el Acuerdo
del Jefe de Servicio de Tributos Directos por el que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto
contra la denegación de devolución solicitada mediante declaración complementaria por el Impuesto sobre
Sociedades del ejercicio 2.012.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : GRAVIFIV S.L., representada por la Procuradora Doña MARÍA JOSÉ GONZÁLEZ
COBREROS y dirigida por la Letrada Doña MÓNICA CANTALAPIEDRA GONZÁLEZ.
- DEMANDADA : La DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, representada por la Procuradora Doña MARÍA
MONTSERRAT COLINA MARTÍNEZ y dirigida por el Letrado Don JOSÉ ANTONIO MATURANA PÉREZ.
Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 13 de marzo de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Doña MARÍA JOSÉ GONZÁLEZ COBREROS actuando en nombre y representación de GRAVIFIV S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 21 de Setiembre de 2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 1136/2.015, interpuesta contra el Acuerdo del Jefe de Servicio de Tributos Directos por el que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto contra la denegación de devolución solicitada mediante declaración complementaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.012; quedando registrado dicho recurso con el número 233/2018.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 18 de septiembre de 2018 se fijó como cuantía del presente recurso la de 12.837,77 euros.



QUINTO.- Por resolución de fecha 5 de octubre de 2018 se señaló el pasado día 11 de octubre de 2018 para la votación y fallo del presente recurso.



SEXTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- La sociedad mercantil recurrente promueve recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 21 de Setiembre de 2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 1136/2.015, interpuesta contra el Acuerdo del Jefe de Servicio de Tributos Directos por el que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto contra la denegación de devolución solicitada mediante declaración complementaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2.012.

La parte actora pretende la anulación de las actuaciones impugnadas, aduciendo que la deducción por actividades de Investigación y Desarrollo, -I+D-, tal y como vino recogida en el artículo 40 de la NFIS 3/1996, no constituye una opción tributaria , sino un derecho, tal y como se desprende de la literalidad del mencionado artículo al decir que; 'la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción'.

Trascribiendo el artículo 117.3 de la NFGT de Bizkaia, (concordante con el 119.3 de la LGT ), conforme al cual, 'las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración', discrepa de la calificación que como tal hace el TEA Foral sobre la deducción, (con la precisión de lo dispuesto por el articulo 130.4 NFIS) al considerar éste que el sujeto pasivo contaba con la 'opción' de practicar o no la deducción por I+D, y que, al no haber plazo para rectificarla, se habría realizado extemporáneamente por Gravifiv.

En contra de ese criterio, y siempre a modo de resumen, destaca la ausencia de definición normativa de las opciones fiscales y pasa a explicar el contenido de la investigación llevada a cabo en 2.012 y 2013, (terapia sobre calidad seminal en problemas de reproducción), lo que, -por prudencia inferida de los precedentes judiciales sobre la necesidad de acreditación del sentido innovatorio de la misma-, le llevó a solicitar informe a una entidad certificadora a fin de determinar la aplicabilidad de la deducción y su base cuantitativa (132.744 € al 30%), no incluyéndola en la autoliquidación de 2.012, en la que ingresaba como cuota la suma de 12.518,76 €, y solo cuando recibía las conclusiones favorables de la RDI 'Research Developement and Innovation Certfication Agency' formulaba la declaración complementaria relativa a dicho ejercicio.

Diferencia tal deducción de otras figuras de la propia normativa sobre IS ( arts. 22 o 24) y alude al principio de 'regularización completa' y la incidencia de la cuestión sobre la derivada infracción del artículo 31.1 CE si se califica indebidamente ese derecho, con otras consideraciones doctrinales sobre la figura de la opción y con citas de Sentencias varias acerca de los incumplimientos formales en materia tributaria.

La representación procesal de la Administración foral demandada se opone a las pretensiones ejercitadas por la parte recurrente e interesa la declaración de conformidad a derecho de la actuación administrativa impugnada, citando diversas Sentencias que vendrían en respaldo de sus tesis, -Sala de del TSJ de C. y L. de 19 de Mayo de 2.017; de Cataluña de 4 de diciembre de 2.015; o de esta misma Sala de 2 de febrero de 2.015 (R.C-A nº 754/2.013 -. Concluye dicha parte que en el IS solo el artículo 130.4 de la NF 3/1996 aplicable, posibilitaba la modificación de unas concretas opciones y, fuera de ellas, no cabrá modificarlas en base al repetido artículo 117.3 de la NFGT.



SEGUNDO.- Comointroducción básica del supuesto de hecho litigioso, basta indicar que con fecha de 24 de Julio de 2.013 la mercantil recurrente presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 2.012 resultando un importe a ingresar de 12.518,76 €.

Con fecha de 25 de julio de 2013 venció el plazo legalmente previsto para presentar la declaración por el Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio.

Con fecha de 1º de abril de 2.015, la recurrente presentó declaración complementaria relativa a 2.012 y 2.013, una vez tenia certeza externa de que su proyecto merecia la calificación propia de actividad de I+D, consignando una deducción por actividades de investigación y desarrollo por importe de 66.372,01 €, de los que se aplicó 12.308,25 € en 2.012 (quedando pendientes otros 54.063,76 €), y resultando la cuota negativa de 12.837,77 € cuya devolución solicitaba.

Dicha deducción, según manifiesta la recurrente, no fue consignada en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, por no disponer de certificado para justificar como gastos de I+D los correspondientes al ejercicio en cuestión.

La devolución fue denegada por Acuerdo del Jefe de Servicio de Tributos Directos, que practicó la propuesta de liquidación nº A2-W40501220-14, al rechazar la aplicación de la deducción.

Con fecha 2 de julio de 2015, por el Jefe de Servicio de Tributos Directos se practica liquidación provisional en base a que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración, no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración, circunstancia que no se daría en el caso que nos ocupa.



TERCERO.- La cuestión planteada se debe resolver en favor de la tesis de la parte recurrente.

Establece el artículo 116.4 de la NFGT de Bizkaia 2/2005, de 10 de marzo, que, 'cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.' , en formulación que completa el artículo 228.4 de la misma disposición.

En este caso, ha entendido la Administración tributaria en vía administrativa, y ratifica en el proceso, que no cabe rectificar la autoliquidación del IS de 2.012 presentada por la sociedad recurrente por haber omitido incluir de una deducción en la cuota prevista por el artículo 40 de la NFIS, porque supuestamente se estaría ante una 'opción tributaria' que se tendría que haber aplicado para ese ejercicio dentro del plazo reglamentario de declaración que concluyó el 25 de Julio de 2.013.

Ahora bien, sin necesidad de dar una interpretación precisa al artículo 117.3 NFGT que para ello se invoca, falla la primera y esencial premisa para su toma en consideración pues, como sostiene con acierto la recurrente, la aplicación de la deducción por actividades de I+D en modo alguno constituye una opción de esa naturaleza, medida ésta en que el citado régimen del articulo 117 le resulta completamente ajeno, prevaleciendo la plena facultad de rectificación de la autoliquidación que, dentro del plazo de prescripción, la litigante activa ha llevado a cabo.

Y es que no puede confundirse el mero inejercicio ocasional de un derecho o facultad material atribuida por la normativa de un tributo, -que es para lo que el articulo 116.4 habilita la posibilidad de rectificación de las autoliquidaciones que han resultado erróneas a nivel de hecho o de derecho-, con lo que supone estructuralmente una verdadera y propia opción tributaria.

Lo que caracteriza a dichas opciones, según común doctrina, es que el ordenación de cada tributo le ofrece al sujeto pasivo una disyuntiva, permitiéndole que facultativamente elija entre dos o más posibilidaddes de tributación, cualquiera de las cuales origina predeterminados efectos tributarios, que serán dispares entre sí; por ejemplo, tributar de manera individual o conjunta en el IRPF; elegir entre un régimen de estimación directa u objetiva singular; integrar en la base imponible o diferir en el tiempo una plusvalía, entre otros muchos.

En cambio, el mero inejercicio de la facultad de aplicar un beneficio fiscal, no responde a ninguna alternativa, de manera que solo surte efectos cuando se ejercita y en modo alguno cuando inicialmente, (en la autoliquidación) no se hace. Todo lo que ocurrirá si, por ejemplo, el padre o madre no incluyen en un determinado período de imposición la deducción por hijos en la declaración del IRPF, es que, de no mediar rectificación de oficio o a su instancia, ese derecho terminará por extinguirse por prescripción, pero de esa omisión no va a surgir en ningún caso un tratamiento diferente y optativo para valorar las cargas familiares del sujeto pasivo y ordenar sus consecuencias fiscales. De este modo, inejercitar u omitir aquello a lo que la norma tributaria le faculta al sujeto pasivo, no es optar.

La parte demandada, frente a la exhaustiva argumentación actora, se limita a citar algunos precedentes jurisdiccionales sin valor de jurisprudencia de los que, sin mayores consideraciones, y dando por presupuesta la presencia de esa figura que no se da, parece deducir la validez del régimen denegatorio aplicado en este caso.

Sin embargo, no apreciamos discrepancia entre la noción de 'opción tributaria' que esas resoluciones de otros Tribunales de este orden profesan y la que muy brevemente acaba de exponerse, y todo lo que podrá entenderse del sentido de esas citas es que la Administración aquí demandada considera que se refieren a supuestos de 'deducciones' equiparables a la del presente caso.

Sin embargo, a poco que se haga una lectura de los fragmentos trascritos se revela lo injustificado y erróneo de esa suposición de parte demandada, pues la Sentencia de la Sala de Burgos de 19 de mayo de 2.017 en Recurso 191/2016 , se refiere a la opción por la aplicación del régimen de excesos frente al de exención, legalmente incompatibles, razonando la Sentencia que es irrelevante la calificación de esa figuras, 'para que en uno y otro caso estemos ante un supuesto de opción tributaria que responde a la noción de una alternativa susceptibles de producir un resultado tributario diferente según se escoja una u otra vía'... que es la tesis que necesariamente hemos de abrazar.

Tampoco comportan esa coincidencia las alusiones que puedan hacerse en esas sentencias a compensaciones de bases negativas o al régimen de deducción de cuotas soportadas por el IVA, pues se hace patente que de cara al ejercicio del derecho a la deducción en dicho tributo (que no es un beneficio fiscal sino un elemento estructural de la neutralidad en la imposición del mismo), el legislador comunitario e interno posibilitan disyuntivas y variantes de cara a su ejercicio - articulo 99.Cinco LIVA 37/1992-, que la propia ley adorna con la expresión 'el sujeto pasivo podrá optar', y cuya articulación libre y voluntaria por el mismo presupone bien conservar o bien hacer efectivo el saldo favorable en distintos momentos y modos, pero en modo alguno necesariamente perderlo por inejercicio en la declaración de su devengo, como la Administración demandada en este caso injustificadamente pretende.

En virtud de lo anteriormente expuesto, procede la plena estimación de las pretensiones de la sociedad demandante y, con ello, del presente recurso contencioso- administrativo.



CUARTO.- En aplicación del artículo 139.1 de la LJCA , las costas son de imposición preceptiva a la parte demandada.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala (Sección Primera) emite el siguiente

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil, 'GRAVIFIV, S. L', contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Bizkaia, de 21 de septiembre de 2017, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa nº 1136/2015, interpuesta contra el Acuerdo del Jefe de Servicio de Tributos Directos por el que se desestimaba el recurso de reposición interpuesto contra la denegación de ingresos indebidos solicitada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, y declarar disconformes a derecho y anular dichos actos mediante los que se denegaba y confirmaba el rechazo de la declaración complementaria con la solicitud de devolución de 12.837,77 € formulada, con imposición de costas a la parte demandada.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0233 18, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así, por esta nuestra Sentencia. de la que se dejará testimonio en los presentes autos nº 233/2018, lo pronunciamos, mandamos, y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 15 de octubre de 2018.