Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 296/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 664/2018 de 27 de Enero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA DE CATALUNYA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) NÚM. 664/2018
Partes: RECYMET SYSTEMS, S.L. CONTRA TEAR
S E N T E N C I A Nº 296
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a 27 de enero de 2020.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA
DE CATALUNYA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el
nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 664/2018, interpuesto
por RECYMENT SYSTEMS, S.L., representada por la Procuradora Dª. SUSANA MANZANARES COROMINAS y
asistida por el Abogado D. GONZALO DE FRUTOS RAMÍREZ contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO BARRACHINA JUNA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora arriba indicado, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la resolución administrativa del TEARC de fecha 20 de febrero de 2014, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en importe de 819.659?47 euros, más sanción tributaria.

En la resolución administrativa impugnada se detallan las empresas con las que la parte demandante alegó haber realizado compras desde el 2004 a 2007, lo que supuso que se dedujera cuota de IVA en compras de chatarra. Las facturas fueron emitidas sin repercusión de cuotas de IVA, siendo la demandante quien ha efectuado la liquidación de las cuotas de IVA mediante emisión de facturas que contienen el IVA devengado, como el IVA soportado por tales operaciones con inversión del sujeto pasivo. Se razona el motivo de considerar improcedente la deducción de las cuotas de IVA auto soportadas. Se remite a las declaraciones de dichos supuestos proveedores, en número de ocho, donde consta que no tuvieron relación comercial de ninguna clase, al ser sociedades ficticias, sin domicilio real, ni personal, ni medios materiales para desarrollar ninguna actividad. Se razona la imposición de sanción tributaria, la inexistencia de prescripción y la no vulneración del principio de neutralidad del IVA. Se remite a las Diligencias 2 y 3 para acreditar la existencia de dilaciones indebidas imputables al sujeto inspeccionado, así como la duración del procedimiento inspector y la notificación del acta de disconformidad. Se pronuncia sobre los requisitos de las facturas y su improcedencia para la deducibilidad al haber podido tener conciencia de la existencia de una trama fraudulenta, lo que impide que sean deducibles, al no existir buena fe. Se llega al convencimiento de que el demandante podía haber conocido las irregularidades graves cometidas en las facturas que se dedujo, si hubiese puesto una mínima diligencia, pues las operaciones de venta de chatarra fueron efectuadas por personas diferentes a las que emitieron las facturas. Se razona la utilización de prueba indiciaria. Se confirma la liquidación, pero en cuanto al importe de la sanción, a la que se aplicó el porcentaje del 125%, se confirma la culpabilidad, pero se deben aplicar otros criterios de graduación, según el fundamento de derecho nº 16.

En la demanda se exponen los antecedentes de hecho y se denuncia la falta de motivación de la liquidación, así como la superación del plazo de doce meses de duración del procedimiento inspector, lo que supone la existencia de prescripción en la deuda tributaria del IVA de enero a diciembre de 2004 y 1 a marzo de 2005. Se añade que se produjo la interrupción injustificada de las actuaciones, al transcurrir un período de tiempo superior a seis meses desde la firma de las Actas (23/04/2009 y la notificación de la Liquidación el 2/11/2009). Se alega la procedencia en la deducción de cuotas del IVA soportado, a pesar de reconocerse la realidad de las compras, pues la demandante adquirió las mercancías, que previamente abonó a precio de mercado, no siendo manipuladas las facturas, pues no existe facturación fraudulenta alguna. Respecto de la existencia de prescripción, se fija el diez ad quo en el 16/04/2008, y la notificación de las liquidaciones en el 22/10/2009 y 2/11/2009, tiempo superior a doce meses. Se razona la improcedencia del cómputo de las dilaciones indebidas no imputables a la demandada, pues el período de dilación es de 303 días (26/6/2008 a 24/4/2009) es exagerado. No se justifican ni motivan las dilaciones imputadas a la parte demandante, pues se aportó siempre la documentación requerida. Por otra parte, se razona que las entregas de mercancías a la demandante fueron realizadas por los proveedores que se considera incursos en una trama fraudulenta, cuando no existe prueba sobre ello. Además, se considera incorrecta la prueba por indicios o indirecta, pues no existe prueba de los hechos considerados como base para la presunción, ni razonamiento lógico, pues se reconoce que las mercancías se han entregado a la parte demandante, reconocido por la demanda, lo mismo que los medios de pago realizado a los proveedores, sin irregularidad alguna. No hay constancia de ninguna facturación fraudulenta, lo que permitiría la deducción de las cuotas de IVA soportado, por lo que se niega que la actora haya tenido conocimiento de ninguna trama fraudulenta. Se debe respetar el principio de neutralidad y más aún cuando no se ha acreditado anomalía en el proceso de deducción de las facturas del IVA, pues se cumplen los requisitos materiales del IVA soportado. Se pronuncia sobre el acuerdo sancionador, destacando la ausencia de infracción y de culpabilidad, pues se presentó la declaración tributaria, con determinación de la deuda y la deducción practicada en el IVA, por lo que no hay elemento objetivo ni subjetivo en la infracción.

Además, la demandante no ha utilizado medios fraudulentos. Solicita que se declare la nulidad de la deuda a ingresar de 1.006.823'99 euros y la sanción de 935.333.28 euros.

En la contestación a la demanda se razona la duración excesiva del procedimiento inspector, que, efectivamente, ha superado el plazo de doce meses, con fundamento en el artículo 150 de la Ley 58/2003 y artículo 104 del RD 1065/2007, en la consideración que merecen las dilaciones por falta de aportación de documentos que se consideraron relevantes y cuyo retraso es imputable al sujeto inspeccionado. Se rechaza que el transcurso del plazo de seis meses de interrupción injustificada produzca el efecto jurídico pretendido, pues se impidió una diligencia ordenada notificada el 23/04/2009, que fue rectificada de la propuesta de liquidación el 07/10/2009, que impidió el transcurso del plazo de seis meses sin actividad alguna. Se alega que la entrega de las mercancías no lo fue por los proveedores, pues es un caso de simulación subjetiva.

No concurren los requisitos legales para la deducción del IVA soportado, como es la existencia del propio derecho y otra una exigencia formal (la existencia de factura), según el artículo 97 de la Ley 37/1992 y artículo 95 del mismo texto legal, por considerar que las facturas son falsas según ciertos indicios. Se reconoce la realidad de las adquisiciones de dichos proveedores al no acreditarse ninguna actividad comercial por carecer de medios materiales y personal suficiente que permita llevar a cabo un elevado volumen de facturación. La parte demandante carece del derecho a la deducción, aun cuando se recibiera el pago de las mercancías por los indicados proveedores que retiraban los fondos de cuentas por supuestos pago de las compras efectuadas.

No se ha acreditado que los proveedores que constan en las facturas sean los suministradores reales de la mercancía. Hay una facturación fraudulenta y no concurre el principio de buena fe. Ello supone que el IVA auto repercutido por compras a quien no ha efectuado éstas, no es deducible, pues las entregas las realizaron sociedades inoperantes.



SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos que constan en la demanda, como en la contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar por los siguientes motivos.

Comenzaremos con el análisis de la concurrencia de requisitos legales para proceder a la deducción del importe del IVA soportado, en atención a las circunstancias que concurren en el presente caso, pues debemos huir de consideraciones y declaraciones generales que pudiendo ser bien acogidas en otros recursos, posiblemente no lo sean en el presente, por cuando la propia Administración tributaria demandada, reconoce que se han realizado las entregas de mercancías o chatarra, lo que supone la realización del hecho imponible en el IVA, que se ha pagado su importe a precio de mercado, pero que las facturas fueron emitidas por personas desconocidas que no correspondían a los proveedores que se detallan en la resolución administrativa impugnada. Ello permite afirmar a la demandada que ha existido una trama fraudulenta, pues, en definitiva, la parte demandante pudo y debió conocer la existencia de dichas irregularidades. Por ello, debemos analizar también si se ha vulnerado el principio de neutralidad fiscal en el sentido de que se oponen a que las autoridades fiscales denieguen a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, invocando como único motivo irregularidades en las sociedades mercantiles proveedoras, lo que nos llevará a la doctrina jurisprudencial repetidamente expuesta por las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en interpretación y aplicación de la Directiva 2006/112.

En lo que se refiere a la concurrencia de los requisitos de la prescripción, al haber excedido el procedimiento inspector de los doce meses prescritos en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, nos remitimos al razonamiento administrativo que explica suficientemente la existencia de dilaciones indebidas, que según el cómputo del tiempo que se hace constar en la resolución impugnada, debe mantenerse al considerar que los requerimientos efectuados se refieren a documentación que se consideró necesaria para conocer los hechos básicos de la liquidación y poder cuantificar la base imponible. No existe, pues, irregularidad invalidante suficiente para estimar la pretensión ejercitada por la parte demandante en este aspecto, ni tampoco en lo que se refiere a la interrupción injustificada por tiempo de más de seis meses, en atención a lo que se razona en la contestación a la demanda, que damos aquí por reproducido.

Como principio general, nos remitimos a lo que se dispone en el Auto dictado por el Tribunal Supremo de fecha 8 de enero de 2019 (rec.2693/2018), que recoge la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, al afirmar lo siguiente: Como se resume en la citada sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, referida como la anterior al régimen de 'autoliquidación' (inversión del sujeto pasivo), '[...] si bien es cierto que esta disposición [ artículo 18.1.d de la Sexta Directiva IVA] permite que los Estados miembros establezcan las formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en caso de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por el sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir' (apartado 62); y '[...] siendo indiscutible que el régimen de autoliquidación era aplicable en los asuntos principales, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales' (apartado 63); pues '[...] aun cuando esas disposiciones permiten que los Estados miembros adopten determinadas medidas, éstas no deben sin embargo ir más allá de lo necesario para lograr los objetivos mencionados en el anterior apartado. Por tanto, tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación comunitaria en la materia' (apartado 66).

En definitiva, '[...]no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales, dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida' (apartado 71).

En la ya aludida sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 se razona lo siguiente: Todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad', siendo así 'hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir'.

En este aspecto, debemos remitirnos a la Sentencia del TJUE de 6 de septiembre de 2012, que adelantando el resultado final, fijó la siguiente doctrina que nos vincula: Cuando las autoridades fiscales aportan indicios concretos de la existencia de un fraude, ni la Dir. 2006/112 ni el principio de neutralidad fiscal se oponen a que los Tribunales nacionales verifiquen, a través de un examen de conjunto de todas las circunstancias del asunto, si el emisor de la factura efectuó por sí mismo la operación de que se trata. No obstante, en una situación como la que se examina en el litigio principal, que se refiere a la decisión de denegar la deducción del IVA soportado en unas operaciones que se consideraron sospechosas, sólo cabe denegar el derecho a la deducción cuando las autoridades fiscales acrediten, mediante datos objetivos, que el destinatario de la factura sabía o hubiera debido saber que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por el emisor de la factura o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones.

Como se ha expresado con anterioridad, la Administración Pública demandada, se fundamenta en determinados indicios o prueba indirecta de que los considerados proveedores de la mercancía que recibió la parte demandante, no existen como tales, al no acreditarse la realización de actividad comercial, ni tener personal a su servicio, ni tampoco infraestructura para suministrar el volumen de mercancía a que se alude o indica en las facturas. No obstante, la propia emisión de las facturas ha creado una apariencia de realidad, intencionadamente, por lo que la prueba directa resulta extremadamente difícil de obtener en tales casos, por lo general, salvo en aquellos supuestos excepcionales en los que es posible la prueba de un hecho positivo directamente excluyente lo reflejado en las facturas controvertidas. Es este un indudable elemento objetivo que no ha sido debidamente desvirtuado por la propia parte demandante.

Conviene recordar el artículo 9.1 de la Directiva citada con anterioridad, que dispone lo siguiente: Serán consideradas actividades económicas todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas Ello permite afirmar que el artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 es el fundamento de la deducción, pues en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro, por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo. Y para ello, el sujeto pasivo debe estar en posesión de la correspondiente factura, comprensiva de los requisitos legales. Pero el efecto jurídico asociado a la realidad de la factura, es decir, a la factura comprensiva de todos los requisitos legales, a efectos de la deducción en el IVA, no se produce cuando resulta que dicha factura no refleja la realidad desde el momento en que los proveedores que se citan, aseguran desconocer dichas facturas, al no ser posible que lleven a cabo ninguna actividad comercial en el ámbito del negocio de la chatarra.

Por ello, podemos hacer la siguiente pregunta: ¿vulnera el principio de neutralidad fiscal la interpretación jurídica que excluye el ejercicio del derecho a la deducción del destinatario de la factura, cuando se considera que dichas facturas no han sido emitidas debidamente por los proveedores de la mercancía? O incluso esta otra: ¿puede considerarse que el destinatario de la factura, que en el presente proceso ocupa la posición procesal de demandante, al ser sujeto pasivo del IVA, actuó con negligencia al no comprobar la realidad comercial y estructura orgánica de las empresas con quienes contrató y, al parecer, emitieron las facturas que la demandada considera fraudulentas? Para contestar las preguntas anteriores, es preciso que se exponga la siguiente doctrina que configura el IVA en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Es doctrina jurisprudencial bien conocida la que reconoce el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA, del que son deudores el IVA devengado o pagado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión ( sentencias de 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia, C-78/00, Rec. p. I-8195, apartado 28; de 10 de julio de 2008, Sosnowska, C-25/07, Rec. p. I-5129, apartado 14, y de 21 de junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C- 142/11, Rec. p. I-0000, apartado 37). Además, como ha subrayado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiteradas ocasiones, el derecho a la deducción establecido en los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112 forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. En particular, este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores ( Sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 43; Kittel y Recolta Recycling, antes citada, apartado 47, y Mahagében y Dávid, antes citada, apartado 38).

Ello es así, por cuanto el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA ( Sentencias de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, Rec. p. I-1609, apartado 78, y Mahagében y Dávid, antes citada, apartado 39). Por lo que se refiere a los requisitos materiales exigidos para el nacimiento del derecho a deducir, se desprende del artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 que, por una parte, los bienes o servicios invocados como base de este derecho deben ser utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias operaciones gravadas y, por otra parte, deben haber sido entregados o prestados por otro sujeto pasivo.

En lo que respecta a este proceso, como se indicado con anterioridad, es reconocido por la demandada, que el sujeto pasivo del IVA recibió las mercancías y las facturas a nombre de los proveedores, que la demandada niega, por cuanto considera que no fueron emitidas por los proveedores a que se alude, y además, dicha mercancía froma parte del objeto o tráfico comercial de la parte demandante, siendo utilizadas para las necesidades de sus operaciones gravadas. A la parte demandante se le reconoce la condición legal de sujeto pasivo por realizar con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad. Por ello, serán consideradas actividades económicas todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas.

Por lo tanto, el destinatario de los servicios goza del derecho a la deducción aunque el prestatario de los servicios sea un sujeto pasivo que no esté registrado a efectos del IVA, siempre que las facturas relativas a los servicios prestados incluyan todas las informaciones exigidas por el artículo 226 de la Directiva 2006/112, y en particular las necesarias para la identificación de la persona que emitió dichas facturas y la naturaleza de dichos servicios. De ello se deduce que, cuando la factura contenga todos los datos mencionados en el artículo 226 de la Directiva 2006/112, las autoridades fiscales no pueden denegar el derecho a la deducción invocando como motivo que el emisor de esa factura no dispone ya de una licencia de empresario individual y carece, por tanto, del derecho a utilizar su número de identificación fiscal.

Por lo tanto, según expresó el TJUE en la sentencia anteriormente indicada, en el párrafo 34: Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que la Directiva 2006/112 y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que las autoridades fiscales denieguen a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA devengado o pagado por los servicios que se le han prestado, invocando como único motivo la retirada de la licencia de empresario individual al emisor de la factura antes de que prestara los servicios de que se trata o emitiera la factura correspondiente, en el caso de que esta última contenga todas las informaciones exigidas por el artículo 226 de esta Directiva, y en particular las necesarias para la identificación de la persona que emitió dicha factura y la naturaleza de los servicios prestados.

En el presente caso, la falta de consideración jurídica de los requisitos de las facturas, donde constan el importe de la entrega de mercancías y la identificación de la empresa emisora, se encuentra en que dichos proveedores, como se ha indicado anteriormente, no tuvieron relación comercial de ninguna clase con el sujeto pasivo del IVA, al ser sociedades ficticias, sin domicilio real, ni personal, ni medios materiales para desarrollar ninguna actividad, lo que en atención a las circunstancias que constituyen el presupuesto fáctico de este proceso, no pueden producir el efecto jurídico pretendido de ser el fundamento de la deducibilidad del importe del IVA soportado, en los términos que es objeto de controversia en este proceso.

Por último, la sentencia del TJUE incide en el elemento subjetivo del sujeto pasivo del IVA, al expresar la siguiente doctrina en su apartado 38: La Directiva 2006/112 se opone a una práctica nacional en virtud de la cual las autoridades fiscales deniegan a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA, por el motivo de que el emisor de la factura relativa a los servicios prestados ha cometido irregularidades, sin que dichas autoridades acrediten, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía o hubiera debido saber que la operación invocada como base del derecho a la deducción formaba parte de un fraude cometido por dicho emisor o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones (véase la sentencia Mahagében y Dávid, antes citada, apartado 50).

Ante ello, debemos concluir que si la Administración tributaria tuvo pleno conocimiento de las circunstancias objetivas que concurrían en los proveedores, ya indicadas, también era exigible dicho conocimiento a la parte demandante, máxime, cuando era su especialidad comercial, lo que supone la aplicación del apartado 42 de la Sentencia del TJUE de 6 de septiembre de 2012, al exigir lo siguiente: El Tribunal de Justicia comenzó por recordar la jurisprudencia con arreglo a la cual las empresas que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no forman parte de un fraude, ya se trate de un fraude en el IVA o de otros fraudes, deben poder confiar en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a deducir el IVA soportado En el presente caso, los indicios o fundamentos jurídicos de la parte demandada, que se basan en dicha prueba indirecta son realmente graves, pues no es necesaria una diligencia máxima o cuidadosa, para poder darse cuenta, una sociedad mercantil especializada en esa clase de mercancía, o chatarra, que los proveedores o empresas que se dice haber entregado la misma, carecían de implantación en el sector comercial al que se refiere y que las facturas emitidas no se corresponderían con la realidad jurídica. Es decir, la parte demandante sí que pudo y debió cerciorarse previamente de la legalidad de la actividad comercial y jurídica de los proveedores. No se trata de que cometiese un error con un solo de ellos, sino con el conjunto total de los mismos.

Por lo que se refiere a la sanción impuesta toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, ni antes ni después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990. En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, sigue la Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma Ley General Tributaria.

Conviene insistir en que contra el acuerdo sancionador, se alega la improcedencia de la misma y que no está suficientemente motivada. Cabe recordar que la culpabilidad es el elemento subjetivo de la Teoría General del Delito. Por ello también de las infracciones administrativas ( artículo 25.1 de la Constitución). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho, lo que cual supone que como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional, Sentencia 65/1986) según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona.

En el presente caso, el demandante no puede alegar ignorancia o desconocimiento de la realidad que subyace en el ejercicio de la potestad sancionadora, pues aun cuando sea de forma breve, el Acuerdo sancionador contiene los requisitos que son objeto de denuncia expresa, como son la motivación debida y el razonamiento jurídico de la concurrencia de culpabilidad. Compartimos plenamente la valoración probatoria efectuada por la Inspección tributaria actuante, y confirmada por la resolución del TEARC aquí recurrida, sin que haya sido aportada prueba eficaz en sentido contrario, que modifique dicha conclusión ante los sólidos indicios justificados por la Inspección tributaria, debido a la falta de efectividad de las operaciones o servicios documentados en las facturas objeto de la regularización tributaria impugnada La parte demandante recibió las mercancías objeto de compraventa, abonó por ellas un determinado importe pactado, que se afirma ser el precio normal de mercado y se dedujo el importe de las cuotas de IVA soportado, cuando dichas facturas, se repite una vez más, no se corresponde con la realidad ni material ni tampoco jurídica. En una relación comercial como la que es objeto de control de legalidad en este proceso, es evidente que el demandante debió mostrar una diligencia especial para comprobar las facturas emitidas por unos supuestos proveedores, que carecían de los medios necesarios para el ejercicio de la actividad económica declarada por ellos mismos, puesto que no se contó con trabajador alguno durante el ejercicio fiscal correspondiente, ni tampoco se realizó compra alguna, de tal modo que resultaba manifiesta su imposibilidad de realizar las ventas que le fueran imputadas, en dicho ámbito comercial, pues tampoco es necesaria una superior diligencia o conducta investigadora, para cerciorarse de quienes eran esos proveedores y lo que representaban. Ello no supone vulnerar el principio de proporcionalidad que exige la UE, pues, en el presente caso, se puede afirmar que al no existir datos o elementos suficientes en el proceso de compraventa profesional, se puede llegar a la conclusión de una actividad fraudulenta en las facturas emitidas del IVA.

Por lo tanto, al acreditarse que las repetidas facturas, carentes de un efectivo fundamento objetivo, no podían ser tenidas como acreditativas de gastos fiscalmente deducibles en las cuotas soportadas de IVA, asimismo deducibles en dicho impuesto indirecto por los múltiples indicios recopilados por la Inspección tributaria actuante, unidos a la total falta de prueba contraria, siquiera indiciaria, acreditativa de tales operaciones por parte del sujeto pasivo recurrente, siendo así que, en efecto, la mera existencia de unas facturas, pese a que se trate de facturas originales expedidas por quien dice realizar la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, y pese a cumplirse la totalidad de los requisitos formales exigidos entonces a las facturas por el hoy ya derogado Reglamento de facturación, aprobado por el RD 1496/2003, regulador del deber de expedir y de entregar facturas de empresarios y profesionales, constituye una condición necesaria pero no suficiente de la certeza del cumplimiento del requisito material consistente en la efectiva entrega del bien o la efectiva prestación del servicio de inexcusable acreditación por el obligado tributario, en cuanto a la realidad de la operación que dicha factura sustenta, al tiempo que los artículos 92 y ss. de la Ley 37/1992, regula los requisitos legales del derecho a deducir y, junto a ello, las limitaciones del mismo, en particular el artículo 95 del mismo texto legal y por relación a los requisitos formales de la deducción su artículo 97.Uno y Dos, en relación con el artículo 106.4 de la Ley 58/2003, en términos tales que, efectivamente, descartan la pretendida improcedencia de las liquidaciones practicadas alegada por la parte demandante.

Por todo lo cual, es procedente la desestimación de la pretensión de demanda, la confirmación de la resolución administrativa impugnada y la imposición de las costas a la parte recurrente en el importe máximo de dos euros, en atención al criterio del vencimiento objetivo que se expresa en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa y confirmar íntegramente la resolución administrativa impugnada, comprensiva de todos los requisitos legales

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por RECYMET SYSTEMS, S.L. contra la Resolución del TEAR de Catalunya arriba indicada.

2º) Imponer las costas a la parte recurrente hasta el límite máximo de dos mil euros.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.