Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 299/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 845/2014 de 29 de Marzo de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Sección Tercera.
Procedimiento Ordinario 845/2014
ILMO. SR. PRESIDENTE:
D. Luis Manglano Sada.
ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:
D. Rafael Pérez Nieto
D. José Ignacio Chirivella Garrido
Dª. Mª Belén Castelló Checa.
SENTENCIA n.º 299/2018
Valencia, veintinueve de marzo de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número
845/2014, interpuesto por Dª. Angustia , representada por el Procurador Sra. Herrero Gil y dirigidos
por el Letrado Sr. Miravet Bergón, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad
Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO .- En fecha 19 de noviembre de 2014, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de septiembre de 2014 por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 , formulada por la misma contra la liquidación por IRPF 2010 por importe de 2.898,64 euros, y contra la sanción por infracción tributaria leve por importe de 1.303,60 euros, confirmando la liquidación y anulando la sanción.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 13 de febrero de 2015, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que: 'dicte en su día Sentencia en la que, estimando el presente recurso contencioso administrativo, se declare la nulidad de la Resolución de 26 de septiembre de 2014, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, desestimando la reclamación económico-administrativa número NUM002 , por no ser conforme a Derecho.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 10 de marzo de 2015, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.



TERCERO. - Mediante decreto de fecha 11 de marzo de 2015 la cuantía del recurso se fijó en 2.898,64 euros.



CUARTO .- No habiéndose acordado por la Sala el recibimiento del pleito a prueba, ni habiéndose solicitado la celebración de vista o presentación de conclusiones, se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo el día 21 de marzo de 2018, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de septiembre de 2014 por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 , formulada por la actora contra la liquidación por IRPF 2010 por importe de 2.898,64 euros, y contra la sanción por infracción tributaria leve por importe de 1.303,60 euros, confirmando la liquidación y anulando la sanción.

La resolución impugnada, en cuanto a la liquidación provisional sobre los intereses de demora, aumenta la base imponible del ahorro en concepto de ganancias patrimoniales por importe de 12.938,33 euros, percibidos por el contribuyente en concepto de intereses de demora abonados en dicho ejercicio por la Agencia Tributaria, consecuencia de la resolución de reclamación económico administrativa, concluyendo que tienen una función indemnizatoria, por lo que son ganancias patrimoniales, desestimando la misma, al entender que conforme el artículo 33 de la LIRPF 35/2006 son intereses indemnizatorios que deben tributar como ganancias de patrimonio.



SEGUNDO .- La parte actora articula la pretensión estimatoria de la demanda, alegando, en síntesis que la cuestión que se refiere es si el importe de los intereses de demora inherentes a la devolución de ingresos indebidos liquidados como consecuencia del acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR de 20 de noviembre de 2009, relativa a la declaración del IRPF del ejercicio 2001, percibidos en el año 2010, constituyen hecho imponible en concepto de ganancia patrimonial sujeta a gravamen en el IRPF de dicho ejercicio.

Refiere que la resolución impugnada califica como indemnizatorios los intereses de demora inherentes a la devolución de ingresos indebidos sometiéndolos a tributación en el IRPF concepto ganancia patrimonial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.c) de la Ley del Impuesto , imputándolos al periodo impositivo en que tuvo lugar la alteración patrimonial, en el 2010, que fueron abonados por la Agencia.

Tras invocar los artículos 32.1 y 221 de la LGT , artículo 131.2 del Reglamento aprobado por RD 1065/2007 , artículo 221.5 , 32.2 y 26.1 de la LGT , y señalar que existen en nuestro derecho tres tipos de intereses, los intereses compensatorios, los intereses moratorios, de demora o indemnizatorios, y los intereses sancionadores, concluye que la fiscalidad de los intereses de demora no es siempre la misma, dependiendo de la posición que ocupe el acreedor de los mismos, por lo que los intereses de demora inherentes a una devolución de ingresos indebidos no tienen naturaleza indemnizatoria, sino que se trata de intereses compensatorios, que tienen la función de restablecer el desequilibrio producido en el patrimonio del contribuyente por la imposibilidad de disfrutar de cantidades de dinero que no debió ingresar en la Hacienda Pública y de las que ésta ha venido disfrutando indebidamente desde la fecha en que se efectuó el ingreso.

Refiere que el Tribunal Supremo, en sentencia de 10 de junio de 1994 , refiere que son intereses compensatorios.

Señala que el artículo 26.1 de la LGT concluye que el interés de demora es una prestación accesoria con respecto a la obligación principal, en el presente caso, una devolución de ingresos indebidos, y que el TEAC en diversas resoluciones como la de 22 de diciembre de 2000 y 11 de octubre de 2002, mantiene el principio de que el pago de intereses de demora debe tener la misma consideración que el concepto principal del que derivan, por tratarse de una prestación accesoria, conforme el artículo 26 de la LGT .

Concluye que si la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas no constituye renta sujeta a tributación en el IRPF, los intereses de demora inherentes a tal devolución, como obligación accesoria a la devolución del principal indebidamente ingresado, deben participar de la misma consideración fiscal, debiendo ser calificados como renta no sujeta a tributación en el IRFP, conforme la sentencia citada del Tribunal Supremo de 10 de junio de 1994 .



TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que en el IRPF, los intereses percibidos por el sujeto pasivo, tienen diferente calificación en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria, bien como intereses remuneratorios de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, o bien como intereses indemnizatorios, que tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o del retraso en su correcto cumplimiento, debiendo considerarse que los intereses percibidos en este caso debido a su carácter indemnizatorio deben calificarse como ganancias de patrimonio, por lo que conforme el artículo 33 y siguientes de la Ley 35/2006 , tales intereses deben tributar como incrementos de patrimonio.



CUARTO .- Refiere el actor como hechos relevantes para la resolución del presente recurso, que en fecha 3 de octubre de 2006 se dictó acuerdo de liquidación por IRPF con una cuota de 49.645,69 euros y unos intereses de demora de 10.680,58 euros, que fue abonada en fecha 20 de noviembre de 2006, y frente a la que se interpuso reclamación económico-administrativa, que fue estimada mediante resolución del TEAR de 30 de noviembre de 2009.

En ejecución de dicha resolución, en fecha 3 de junio de 2010, la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR, anulando y dando de baja la liquidación anterior dando lugar al reconocimiento de los intereses de demora por importe de 12.938,33 euros, y practicando nueva liquidación, con liquidación de intereses de demora por importe de 21.293,36 euros desde el día 1 de julio de 2002, día siguiente a la finalización del plazo de presentación de IRFP 2001, hasta el 30 de junio de 2010, fecha del acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR de 30 de noviembre de 2009.

Añade que en fecha 21 de marzo de 2012 la Administración tributaria formuló propuesta de liquidación provisional de IRPF 2010, incrementando la base imponible del ahorro en concepto de ganancia patrimonial, en la cantidad de 12.938,33 euros, importe de los intereses de demora reconocidos en el acuerdo de ejecución citado, dictándose liquidación provisional en fecha 27 de junio de 2010, por importe de 2.607,20 euros e intereses de demora de 291,44 euros, y acuerdo sancionador.

Contra tal liquidación y el acuerdo sancionador se formularon sendas reclamaciones económico- administrativas, que fueron resueltas en fecha 28 de abril de 2013, estimando las mismas y anulando los actos impugnados.

En ejecución de la resolución anterior se dictó acuerdo de ejecución, dictándose nueva propuesta de liquidación provisional del IRFP 2010 en fecha 12 de julio de 2013, dictándose finalmente liquidación provisional en fecha 27 de julio de 2010, por importe de 2.607,20 euros como principal y 291,44 euros de intereses de demora, contra la que se interpuso la reclamación cuya desestimación es objeto del presente recurso.



QUINTO .-La liquidación impugnada, señala lo siguiente; 'En fecha 2 de abril de 2012 se notificó propuesta de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, nº de referencia NUM003 , iniciándose de esta manera un procedimiento de verificación de datos. Dicho procedimiento finalizó con el resultado de liquidación provisional, notificándose el 6 de julio de 2012. Posteriormente, dicha liquidación se anuló como consecuencia del fallo del Tribunal Económico Administrativo de Valencia en el que acordaba estimar la reclamación del interesado anulando el acto administrativo por incurrir en el defecto formal de utilizar un procedimiento de gestión tributaria inadecuado.

Por tanto, al amparo del artículo 239.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria, se procede a RETROTRAER las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Por consiguiente, con la presente propuesta de liquidación se inicia un procedimiento de comprobación limitada con el alcance y contenido que se recoge en el presente expediente, quedando de nuevo interrumpido el cómputo de la prescripción conforme al artículo 66 y siguientes de la mencionada Ley 58/2003 .

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , estableciendo que 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél'.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que 'se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial'.

Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que tanto los intereses procesales como los moratorios abarcan el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismo se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.

- Se aumenta la base imponible del ahorro en concepto de ganancias patrimoniales por importe de 12.938,33euros percibidos por el contribuyente en concepto de intereses de demora abonados en el presente ejercicio por parte de la Agencia Tributaria, como consecuencia de la reclamación económico administrativa nº NUM004 .

- Los ingresos procedentes de anteriores autoliquidaciones o liquidaciones administrativas, correspondientes al ejercicio 2010 son incorrectos, según lo establecido en los artículos 97 y 102 de la Ley del Impuesto y el artículo 62 del Reglamento del Impuesto .

- Se desestiman las alegaciones presentadas en fecha 01/08/2013 en las que solicita se minoren de los intereses abonados como consecuencia del acuerdo de ejecución de la resolución del TEARCV, la cuantía de los intereses de demora correspondientes al periodo posterior al 20 de noviembre de 2006, fecha de ingreso de la liquidación resultante del acta de inspección.

- Los intereses de demora a favor del contribuyente cumplen una función indemnizatoria y en consecuencia tendrán la consideración de ganancias patrimoniales.

En cuanto al interés de demora a cargo del contribuyente es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. Por tanto estos intereses no constituyen pérdida tributaria para el obligado tributario, puesto que si así se considerasen significaría que realmente se estaría pagando a la Hacienda Pública un importe inferior al previsto legalmente, lo que carecería de sentido. Ver consulta DGT 0446-00.'

SEXTO. - Pues bien, la cuestión objeto del presente recurso consiste en determinar si los intereses de demora a favor del actor, consecuencia del acuerdo de ejecución de la resolución del TEAR que estima la reclamación contra la liquidación por IRPF 2001, anulando la liquidación, y reconociendo intereses de demora correspondientes a la cantidad ingresada por importe de 12.938,33 euros, deben considerarse como refiere la Administración, como ganancias patrimoniales al cumplir una función indemnizatoria conforme señala el artículo 33.1 de la Ley 35/2006 , o como sostiene el actor, los intereses de demora inherentes a una devolución de ingresos indebidos no tienen naturaleza de intereses indemnizatorios, ya que se trata de intereses compensatorios que tienen la función de restablecer el desequilibrio producido en el patrimonio del contribuyente producido por la imposibilidad de disfrutar de cantidades de dinero que no debió ingresar en la Hacienda Pública y de las que la misma ha disfrutado indebidamente desde que se efectuó el ingreso.

Añade el actor que aplicando el artículo 26.1 de la LGT , que prevé el interés de demora como una prestación accesoria, si la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas no constituyen renta sujeta a tributación en el IRPF, los intereses de demora inherentes a tal devolución, como obligación accesoria a la principal, deben participar de la misma consideración, debiendo ser calificados como renta no sujeta a tributación en el IRPF.

El motivo debe ser desestimado, pues tal y como ha señalado de manera reiterada el Tribunal Supremo, los intereses de demora tienen una naturaleza indemnizatoria, como en la sentencia de 5 de julio de 2015, recurso de casación 2304/2015 , donde refiere: 'Pues bien, la calificación de ingreso indebido tiene como necesaria consecuencia la aplicación del mencionado artículo 32 LGT , que impone su devolución, en el importe realmente ingresado con el devengo del interés de demora desde la fecha en que se hubiera realizado dicho ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de la acción de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas.

En este mismo sentido la sentencia dictada en el recurso 3/2008 (dictada en el recurso de casación en interés de ley) realiza un examen detallado de la evolución de la devolución de ingresos indebidos a lo largo de los diversos preceptos que se le han aplicado y que en relación a la ley 58/2003 señala que: «En la nueva LGT 58/2003, de 17 de diciembre (...), se declara, en su artículo 32.2 que 'con la devolución de ingresos indebidos, la Administración abonará el interés de demora regulado en el art. 26 de la misma Ley (...), sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite', teniendo en cuenta que 'a estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se orden el pago de la devolución'; y, en su art. 221.2, que 'cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido...

en virtud de un acto administrativo o una resolución económico administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan'.

Y en el Reglamento que ha sido aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (regulador de la revisión en materia administrativa), se declara, en sus arts. 15.1.c ) y 16.a ) y c ), que 'el derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos puede reconocerse en virtud... de una resolución judicial firme', estando constituida la cantidad a devolver por la suma del importe del ingreso indebidamente efectuado, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite, de acuerdo con lo previsto en el art. 32.2 de la Ley 58/2003 '.

Evidentemente, si el devengo de intereses se admitiera solo desde el momento de la regularización tributaria realizada con relación a los ejercicios 2002 y 2003 habría un periodo de tiempo (entre el pago y liquidación de dichos ejercicios y el momento de la regularización) en el que la Administración dispondría de una cantidad que finalmente debe devolver al ahora recurrente lo que produciría un enriquecimiento injusto que proscriben tanto la norma como la jurisprudencia que acabamos de citar.

Por lo tanto, no tiene justificación que el devengo de intereses de demora solo deba computarse desde el momento de la regularización de los ejercicios 2002 y 2003 pues dicha limitación es incompatible con lo señalado por esta Sala en la jurisprudencia citada.

2. En el caso de autos, este razonamiento jurídico de la sentencia recurrida implica la transgresión del art. 31 de la LGT por aplicación indebida. En efecto, tal precepto, que se ocupa de las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, no resulta de aplicación ya que en este caso nos encontramos ante la devolución de un 'ingreso indebido' y no frente a una devolución derivada de la aplicación del tributo. Lo que se está devolviendo, consecuencia de la regularización inspectora, es la cuota líquida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 y 2003, que fue indebidamente satisfecha en el momento de la declaración-liquidación (25 de julio de 2003 y de 2004, respectivamente).

En las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo los intereses tienen por objeto indemnizar el retraso o la mora de la Administración en el cumplimiento de su obligación ex lege; mientras los intereses de demora de los ingresos indebidos tienen, como dijimos antes, una naturaleza marcadamente financiera dirigida a compensar la pérdida de rentabilidad sufrida por el contribuyente, por lo que se devengan desde la fecha de su ingreso, sin necesidad de que haya existido ningún incumplimiento previo por parte de la Administración tributaria.' Y en los mismos términos se ha pronunciado esta Sala y Sección de manera reiterada sobre la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, siguiendo lo dispuesto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, como en nuestra sentencia de fecha 21 de octubre de 2015, recurso 452/2012 , donde hemos dicho: '

TERCERO.- Debemos comenzar por sentar que los intereses moratorios derivados del retraso en el abono de una indemnización suponen de forma pacífica, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, unos intereses indemnizatorios que tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento.

Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, sino han de tributar como ganancias patrimoniales debido a su carácter indemnizatorio, cuestión no controvertida en este proceso.' Por lo expuesto, el recurso debe ser desestimado, al resultar conforme a derecho la consideración de los intereses de demora como ganancia patrimonial atendiendo a su naturaleza indemnizatoria.

SEPTIMO .- Conforme lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA 29/1998, conforme redacción dada por la Ley 37/2011, habiéndose desestimado la demanda hay que imponer las costas a la parte actora, si bien, en uso de la facultad que confiere el citado artículo 139 LJCA , se fijan en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Angustia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de septiembre de 2014.

Con expresa imposición de las costas procesales a la parte actora con la limitación máxima de 1.500 euros por todos los conceptos del Abogado del Estado.

Esta sentencia no es firme y contra la misma cabe, conforme a lo establecido en los artículos 86 y siguientes de la LJCA , RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo o, en su caso, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJCV. Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, a contar desde el siguiente al de su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación planteado ante la Sala 3ª del TS, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS (BOE nº 162, de 6 de julio de 2016).

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretaria de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.