Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 300/2018, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1510/2017 de 17 de Octubre de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 1510/2017
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NUMERO 300/2018
ILMOS./AS. SRES./AS.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS/AS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
D.ª PAULA PLATAS GARCÍA
En Bilbao, a diecisiete de octubre de dos mil dieciocho.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
Sentencia en el recurso registrado con el número 1510/2017 y seguido por el procedimiento ordinario, en el
que se impugna la Resolución nº 33739, de 21 de septiembre de 2017, del TEAF de Guipuzkoa, por la que se
desestiman las reclamaciones acumuladas NUM001 y NUM002 , interpuestas contra los siguientes actos:
- Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 29 de julio de 2015, por el que dicta el
acto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo comprendido entre
el 4 de julio de 2012 y el 31 de diciembre de 2012.
- Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 14 de noviembre de 2016, desestimatorio
del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 29 de marzo de 2016, por el que impone la sanción
derivada de la citada liquidación.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : METAL YEYUS S.L., representada por la procuradora D.ª MARÍA DOLORES
OLABARRIA CUENCA y dirigida por el letrado D. MARK CARRETERO MELGOSA.
- DEMANDADA : La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la procuradora D.ª
BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por la letrada D.ª ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.
Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. D.ª PAULA PLATAS GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 01 de diciembre de 2017 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D.ª MARÍA DOLORES OLABARRIA CUENCA, actuando en nombre y representación de la mercantil METAL YEYUS S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución nº 33739, de 21 de septiembre de 2017, del TEAF de Guipuzkoa, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas NUM001 y NUM002 , interpuestas contra los siguientes actos: - Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 29 de julio de 2015, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo comprendido entre el 4 de julio de 2012 y el 31 de diciembre de 2012.

- Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 14 de noviembre de 2016, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 29 de marzo de 2016, por el que impone la sanción derivada de la citada liquidación.

Dicho recurso quedó registrado con el número 1510/2017.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 15 de mayo de 2018 se fijó como indeterminada la cuantía del presente recurso.



QUINTO .- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.



SEXTO .- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 14 de septiembre de 2018 se señaló el pasado día 20 de septiembre de 2018 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO .- El actor formula recurso contencioso-administrativo contra la Resolución nº 33739, de 21 de septiembre de 2017, del TEAF de Guipuzkoa, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas NUM001 y NUM002 , interpuestas contra los siguientes actos: - Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 29 de julio de 2015, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo comprendido entre el 4 de julio de 2012 y el 31 de diciembre de 2012.

- Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 14 de noviembre de 2016, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 29 de marzo de 2016, por el que impone la sanción derivada de la citada liquidación.



SEGUNDO.- Pretende la recurrente se dicte sentencia por la que se 'anule, revoque y deje sin efecto la Resolución recurrida, con condena en costas a la Administración demandada'.

La mercantil actora se opone a la liquidación que le ha sido practicada y a la sanción impuesta, alegando, en síntesis: a) Prescripción del derecho de la Hacienda Foral para determinar la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, por carencia de eficacia interruptiva de la prescripción de la liquidación anulada del IS 2012, así como de la reclamación económico-administrativa nº NUM001 interpuesta por el transcurso del plazo previsto en el artículo 147.1 de la NFGT de Guipuzkoa 2/2005, de 8 de marzo.

Aduce, con fundamento en el artículo 67.9 de la Norma Foral precitada, en relación con lo dispuesto en el artículo 147.1 de dicho texto normativo que, tanto las actuaciones inspectoras -por haber excedido del plazo máximo de duración de 12 meses- como la liquidación del IS 2012 que el TEAF de Guipuzkoa anuló, así como la reclamación económico-administrativa nº NUM001 interpuesta contra dicha liquidación, no han interrumpido el plazo de prescripción del IS 2012, por lo que, iniciándose el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción, el 26 de julio de 2013, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 65 a) de la NFGT antedicha, en fecha 26 de julio de 2017 prescribió la potestad de la Hacienda Foral de Guipuzkoa para liquidar dicho impuesto.

b) Disconformidad con la consideración de la Inspección de que son deudas inexistentes las deudas contabilizadas en la cuenta '551000000 cuenta corriente con socios y administradores' ¿cuyo saldo a 31 de diciembre de 2012 es de 116.422,50 euros- y en la cuenta '521000001 deudas con Oro Efectivo, S. L' ¿cuyo saldo a dicha fecha es de 88.300 euros, y, por ende, con que se incremente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe contabilizado en tal concepto.

Argumenta la demandante, en apoyo de su alegato impugnatorio, en primer lugar, que dichas cuentas existían con anterioridad al inicio de su actividad, considerándolo un indicio contable para deducir que tales saldos no responden a cantidades vendidas y no declaradas. En segundo lugar, alega que de la propia contabilidad tenida en cuenta y de la naturaleza de su actividad resulta que es imposible proceder a la venta de una mercancía que previamente no se ha adquirido. En tercer lugar, que la propia Inspección reconoce que existe un movimiento acreditado en el expediente en referencia a 12.000 euros prestados por el socio a la sociedad y que con posterioridad, ésta devuelve al socio. En último lugar, que ha aportado prueba suficiente que desvirtúa la consideración de tales saldos como pasivo ficticio.

c) Discrepa de la regularización practicada por entender que la Inspección debe realizarla sobre la base de la documentación liquidada o autoliquidada por el contribuyente, y no a partir de una contabilidad que no refleja la imagen fiel de la empresa, razón por la que postula que la base imponible debió determinarse con arreglo al método de estimación indirecta.

d) Vulneración del principio de presunción de inocencia y de culpabilidad en la imposición de la sanción al no haber probado la Inspección la existencia de los citados pasivos ficticios, sino que simplemente ha considerado que no ha quedado probado que las citadas deudas son reales, y, por ello, ha aplicado la presunción de la existencia de rentas no declaradas al considerar que han sido registradas en los libros de contabilidad de la mercantil, deudas inexistentes.



TERCERO.- La demandada, Diputación Foral de Guipuzkoa, se ha opuesto a la estimación del presente recurso por los siguientes motivos: a) En relación a la prescripción alegada de contrario, niega que no se haya interrumpido la prescripción toda vez que, la Resolución del TEAF de Guipuzkoa no ha estimado íntegramente la reclamación interpuesta, anulando únicamente la liquidación en el extremo relativo a los intereses de demora, manteniéndose la cuota del IS inalterable, y, confirmando el Acuerdo de 14 de noviembre de 2016 relativo a la sanción, por lo que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 67.9 de la NFGT de Guipuzkoa, que exige para la carencia de eficacia interruptiva a la presentación de recursos o reclamaciones que éstos hayan sido íntegramente estimados, se ha de entender interrumpida la prescripción.

b) En lo que hace a las deudas consideradas por la Inspección inexistentes, la demandada interesa su desestimación al no haberse aportado prueba alguna que acredite su realidad, ratificando y dando por reproducidos los argumentos contenidos en la Resolución impugnada.

c) Respecto de la regularización practicada, la Administración demandada sostiene, sobre la base de los datos obrantes en el expediente, que la Inspección, procedió conforme a lo dispuesto en el artículo 135 a) y b) de la NFGT de Guipuzkoa 2/2005 y así, a la vista de la declaración presentada, requirió a la recurrente los libros de contabilidad, constatando anomalías contables sustanciales, diferentes contabilidades, etc, pudiendo la Inspección, tras las actuaciones de comprobación e investigación y a partir de la documentación aportada por la recurrente (libros registro de compra, documentos de compraventa, facturas, libros de caja) determinar la base imponible, supliendo las carencias de dicha contabilidad con el resto de la documentación.

d) Por último, defiende la conformidad a derecho de la sanción impuesta al concurrir tanto el elemento objetivo de la culpabilidad, a saber, dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, así como el elemento subjetivo, al constituir una actuación cuando menos culposa en lo que respecta al resultado contable declarado y en cuanto a las deudas inexistentes.



CUARTO.- Pasamos, a continuación, a exponer los hechos acaecidos en el presente supuesto que derivan del expediente administrativo: 1. La firma social recurrente presentó autoliquidación correspondiente al IS del ejercicio 2012 (período comprendido entre el 4 de julio de 2012 y el 31 de diciembre de 2012), con un resultado a ingresar por importe de 11.290,75 euros.

2. El 16 de abril de 2014, la Subdirección General de Inspección notificó a la entidad actora la iniciación de actuaciones de comprobación e investigación de carácter general, en relación con el IS del período impositivo comprendido entre el 4 de julio de 2012 y el 31 de diciembre de 2012.

El resultado de tales actuaciones, se recogió en el acta de disconformidad nº 2015000478, incoada el 13 de febrero de 2015, en la que figura la correspondiente propuesta de liquidación, que es coincidente con la reflejada en la propuesta de acta de fecha 23 de enero de 2015, al no haberse presentado alegaciones contra ésta.

De la propuesta de liquidación resultó una cuota a ingresar de 81.068,89 euros, como consecuencia del incremento de la base imponible en 337.787,01 euros, motivado, por un lado, por la modificación al alza del resultado contable en 113.608,70 euros y de la variación de existencias en 19.455,81 euros, según la contabilidad aportada el 29 de julio de 2014; y por otro, por la consideración de deudas inexistentes de las contabilizadas como tales por importe de 204.722,50 euros.

3. Con fecha 29 de julio de 2015, se dictó acto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, siendo notificado al recurrente en fecha 31 de agosto de 2015.

4. Con fecha 15 de octubre de 2015, siguiendo el procedimiento abreviado previsto en el artículo 216 de la Norma General Tributaria , la Inspección notificó a la reclamante la propuesta y acuerdo de inicio del expediente sancionador derivado de la liquidación practicada por el IS 2012, ante la que la recurrente presentó, con fecha 2 de noviembre de 2016, escrito de alegaciones, las cuales fueron desestimadas por Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 29 de marzo de 2016, por el que impone la sanción en los términos de la propuesta.

5. En fecha 10 de mayo de 2016, la mercantil actora interpuso recurso de reposición contra el Acuerdo sancionador, que fue desestimado por Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 14 de noviembre de 2016.

6. Con fecha 30 de septiembre de 2015, la recurrente interpuso la reclamación económico-administrativa nº NUM001 contra el acto de liquidación, y, en fecha 13 de enero de 2017, interpuso la segunda reclamación, nº NUM002 , acumulada en la resolución objeto del presente procedimiento, siendo resueltas por el TEAF de Guipuzkoa en Resolución nº 33739, de fecha 21 de septiembre de 2017, por la que acordó ' Estimar en parte la reclamación nº NUM001 y desestimar la reclamación nº NUM002 , interpuestas ambas por D. Cristobal , con NIF NUM000 , en nombre y representación de Metal Yeyus, S. L, anulando en lo que respecta a los intereses de demora, el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 29 de julio de 2015, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012; confirmando el Acuerdo del mismo órgano de fecha 14 de noviembre de 2016, por el que desestima el recurso de reposición interpuesto contra la sanción impuesta derivada de dicha liquidación; y ordenando proceder conforma a lo señalado en el fundamento de derecho séptimo de esta resolución'.

7. La Resolución del TEAF de Guipuzkoa fue recurrida en vía jurisdiccional contencioso-administrativa en fecha 1 de diciembre de 2017.



QUINTO.- La primera cuestión a analizar es la alegada prescripción del derecho de la Hacienda Foral para determinar la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, por entender la mercantil actora que, tanto las actuaciones inspectoras, como la liquidación anulada del IS 2012 por el TEAF, así como la reclamación económico-administrativa nº NUM001 , carecen de eficacia interruptiva de la prescripción por el transcurso del plazo previsto en el artículo 147.1 de la NFGT de Guipuzkoa 2/2005, de 8 de marzo (haber excedido el procedimiento inspector el plazo máximo de duración de 12 meses), en relación con lo dispuesto en el artículo 147.2 y 67.9 de dicho texto legal, concluyendo que la potestad de la Hacienda Foral de Guipuzkoa para liquidar dicho impuesto prescribió el 26 de julio de 2017.

La Administración demandada niega, por su parte, que se haya producido la prescripción del IS 2012 en el caso de autos, en base a los argumentos expuestos en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución.

El punto de partida para resolver sobre dicha excepción, se encuentra en la dicción literal de los preceptos de la NFGT de Guipuzkoa invocados por la recurrente. Así, dispone el artículo 147.1 y 2 de la NFGT antedicha en su redacción aplicable ratione temporis que '1.Las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo.

Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del Artículo 100 de esta Norma Foral.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de doce meses.

Los acuerdos de ampliación del plazo de doce meses anteriormente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho y deberán ser notificados antes de la finalización del primer período de doce meses, siendo de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del Artículo 100 de esta Norma Foral.

2.La interrupción injustificada del procedimiento de comprobación e investigación por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones, que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del Artículo 27 de esta Norma Foral.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras'.

Por su parte, el artículo 67.9 de dicha NFGT en su redacción igualmente aplicable ratione temporis dispone que 'No se considerará interrumpido el plazo de prescripción en los supuestos en que la interrupción de hubiera producido por la presentación de recursos o reclamaciones de cualquier clase, cuando los citados recursos o reclamaciones presentados por el obligado tributario hubieran sido estimados en su integridad con anulación del acto administrativo frente al que los mismos se hubieran interpuesto'.

Por último, prevé el artículo 66.1 de la NFGT de Guipuzkoa, en relación al cómputo de los plazos de prescripción que ' El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 65 de esta Norma Foral conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquél en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación' , refiriéndose el caso a) del artículo 65 por remisión del artículo 66. 1 a 'El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación'.

Expuestos los preceptos legales anteriores, ha de recordarse, a continuación, la doctrina legal fijada por el Tribunal Supremo en la Sentencia 20 de enero de 2011, recurso de casación para la unificación de doctrina nº 120/2005 , en cuyo fundamento de derecho sexto establece que '(¿) La doctrina anterior se vio confirmada por nuestra Sentencia de19 de abril de 2006 (rec. cas. en interés de Ley núm. 58/2004) - cuyos términos reiteramos en la reciente Sentencia de22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6766/2003 ), FD Quinto-, en la que establecimos como doctrina legal que 'la anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos', con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos: 'La doctrina afirmada en la sentencia de instancia, en el sentido de que es irrelevante el que la anulación de los actos de la Administración sea por causa de anulabilidad, o, por razón de nulidad, es claramente inasumible. En primer término, porque contradice la doctrina deesta Sala sentada, entre otras, en su sentencia de 19 de junio de 2004 , sentencia en la que claramente se distinguen los actos anulables y los nulos a efectos de apreciar la interrupción de prescripción que de ellos pueda derivarse; en segundo lugar, porque tal distinción no es irrelevante para el ordenamiento jurídico que considera no convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la acción para exigir su anulación. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles de impugnación en los plazos (breves) legalmente establecidos.

Pudiera argüirse que aunque sean ciertas esas diferencias las mismas se vuelven irrelevantes cuando de la prescripción se trata. Pero esta tesis carece de fundamento legal si se tiene presente que elartículo 66.1a) al regular la interrupción de la prescripción se refiere a 'cualquier acción administrativa' expresión que pone de relieve que lo trascendente, a efectos de interrumpir la prescripción, es el silencio de la relación jurídica, lo que no se puede afirmar cuando el acto de la Administración es meramente anulable, como es el caso.

No es ocioso recordar que este tratamiento jurídico no es diferente al que consagra el artículo 1973 del Código Civil a efectos de interrupción de la prescripción y que establece la capacidad interruptiva de la prescripción en términos claramente genéricos, llegando también a utilizar la expresión 'cualquier', como el precepto citado de la LGT, por lo que el efecto interruptivo no se supedita al éxito de la reclamación sino a la ausencia de silencio en la relación jurídica que prescribe' (FD Tercero).

A la doctrina que acabamos de transcribir aludimos poco después en la Sentencia de23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), en la que afirmamos que debía 'tenerse en cuenta, ante todo, que las anulaciones de las liquidaciones provisionales se produjeron, no por la existencia de vicios de nulidad de pleno derecho, al no concurrir las causas de los' arts. 153 de la LGT y 62 de laLey 30/1992, 'sino de simple anulabilidad'; y 'ante esta realidad, si no existió nulidad de pleno derecho, las liquidaciones anuladas interrumpieron la prescripción, de acuerdo con la doctrina sentada poresta Sala, entre otras, en la reciente Sentencia de 19 de abril de 2006 ' (FD Cuarto).

Y, por último, en la ya citada Sentencia de 29 de junio de 2009 , después de citar una resolución judicial en la que se mantenía que 'cualquiera que fuere el grado de invalidez que afectase a un acto administrativo, sea nulo de pleno derecho o simplemente anulable, ese acto ineficaz no puede producir efecto alguno',concretamente el de interrumpir la prescripción', señalamos: 'Ahora bien, resulta que este criterio, que equipara los grados de ineficacia de los actos administrativos -que no distingue las categorías de nulidad de pleno derecho y anulabilidad de dichos actos, completamente asentadas en el Derecho Administrativo( arts. 62 y 63 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común ) y en el Derecho Tributario( arts. 153 y 154 LGT/1963 ; y art.

217 LGT/2003 )- no es el que se adecúa al ordenamiento jurídico ni es el que ha establecido la jurisprudencia de este Alto Tribunal.

Por tanto, si ha de unificarse doctrina es para resaltar que la procedente es que la que sustenta la ratio decidendi de la sentencia objeto del presente recurso de casación, al seguir una jurisprudencia que puede resumirse en los siguientes términos: 1º) La anulación de una comprobación de valores (como la de una liquidación) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos (Cfr. STS de 19 de abril de 2006 ).

2º) La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados(FD Tercero)'.

Pues bien, en aplicación de tales preceptos legales y de la jurisprudencia expuesta al caso objeto de enjuiciamiento, ha de concluirse que la liquidación practicada por la Hacienda Foral de Guipuzkoa y notificada a la actora en fecha 31 de agosto de 2015, interrumpió la prescripción, al no haber sido anulada por motivos de nulidad radical, siguiendo la precitada sentencia unificadora. Asimismo, los posteriores actos del deudor tributario de interposición de sendas reclamaciones económico- administrativas en fechas 30 de septiembre de 2015 y 13 de enero de 2017 respectivamente, han tenido virtualidad interruptiva de la prescripción, no habiendo sido estimadas en su integridad, como exige la literalidad del artículo 67.9 de la NFGT para negar eficacia interruptiva a la interposición de tales recursos o reclamaciones.

Por tanto, si el dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 66.1 de la NFGT de Guipuzkoa, comenzó el 26 de julio de 2013, la notificación de la liquidación en fecha 31 de agosto de 2015 interrumpió la prescripción, así como la presentación de las reclamaciones económico- administrativas en fechas 30 de septiembre de 2015 y 13 de enero de 2017, respectivamente, por lo que la alegación de prescripción no puede ser acogida.



SEXTO.- Descartada la prescripción, y entrando en el fondo del asunto, la primera de las cuestiones a analizar es la disconformidad de la recurrente con la consideración de la Inspección de que son deudas inexistentes las deudas contabilizadas en la cuenta '551000000 cuenta corriente con socios y administradores' ¿ cuyo saldo a 31 de diciembre de 2012 es de 116.422,50 euros- y en la cuenta '521000001 deudas con Oro Efectivo, S. L' ¿cuyo saldo a dicha fecha es de 88.300 euros, y, por ende, con que se incremente la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe contabilizado en tal concepto.

Antes de entrar a resolver sobre dicho pasivo controvertido, se hace del todo necesario traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 12 de julio de 2012, rec. 1356/2009 que, en su Fundamento de Derecho Cuarto señala, a propósito de la carga de la prueba que 'Resulta procedente recordar al respecto, que esta Sala ha señalado que el art. 114 de la LGT es un 'precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración', de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar 'los hechos en que descansa la liquidación impugnada', 'sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos', 'convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos' [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec.cas.

núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm.

1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1].

Expuesto lo anterior, del expediente administrativo se desprenden los siguientes hechos: 1. En la contabilidad presentada el 29 de julio de 2014, la Caja es positiva.

2. En el Libro Diario, constan asientos de entradas en Caja cuya contrapartida son las cuentas '521000001 Deudas con Oro Efectivo S.L' y '551000000 Cuenta corriente con socios y administradores', que alcanzan a final del ejercicio 2012 un saldo acreedor de 88.3000 euros y 116.422,50 euros, respectivamente, siendo los importes de los gastos e ingresos en ambas contabilidades prácticamente los mismos.

3. En la contabilidad presentada el 22 de mayo de 2014, consta un saldo de Caja negativa de 339.013,65 euros, y en la contabilidad presentada el 29 de julio de 2014, se solventa esta irregularidad contabilizando operaciones que no se habían reflejado anteriormente.

4. En relación a la deudas contabilizadas en la cuenta '521000001 Deudas con Oro Efectivo S.L', la firma social recurrente aportó un contrato privado de cuenta corriente mercantil celebrado entre el socio único y administrador, don Hipolito y la sociedad 'Oro Por Euros Financiación, S. L', fechado en enero de 2012, con anterioridad a la constitución de la sociedad actora (septiembre de 2012), resultando que las disposiciones de dicha cuenta se han venido realizando con anterioridad a su constitución, no habiendo experimentado dicha cuenta un cambio en cuanto a los importes dispuestos con posterioridad a su constitución. No consta la aportación por la actora de los justificantes bancarios de dichos movimientos contables ni de su ingreso en las cuentas de 'Metal Yeyus, S. L'.

5. Respecto de las deudas contabilizadas en la cuenta '551000000 Cuenta corriente con socios y administradores' que alcanzó al final del ejercicio 2012 un saldo acreedor de 88.300 euros, no consta que se haya aportado ningún contrato de préstamo suscrito con 'Oro Efectivo, S. L'.

6. Las deudas de las cuentas 551.0 y 521.1 se registran por primera vez en la contabilidad aportada el 29 de julio de 2014.

Ante tales datos fácticos, esta Sala considera que no es suficientemente expresiva y detallada la demanda para destruir a su favor la presunción ' iuris tantum' a que remite la aplicación en el procedimiento administrativo de las reglas sobre la carga de la prueba. Los datos obrantes en el expediente llevan a la Sala a confirmar la conclusión alcanzada en la vía económico-administrativa, siendo elementos relevantes a destacar los siguientes.

En primer lugar, no se ha aportado documentación que acredite el origen y procedencia de los fondos aportados a la Caja del obligado tributario, ni que exista una obligación del mismo de proceder a su devolución, así, no se ha aportado ningún contrato de préstamo celebrado con 'Oro Efectivo, S. L'.

Por su parte, el contrato privado de cuenta corriente mercantil firmado por don Hipolito , en nombre por una parte de 'Metal Yeyus, S. L', en su condición de administrador único, y, por otra parte, en su propio nombre, fechado el 1 de septiembre de 2012, es un documento privado cuya fecha, frente a terceros, tiene los efectos del artículo 1227 del Código Civil , por tanto, desde su aportación a la Inspección.

Idéntica circunstancia concurre con el contrato de cuenta corriente mercantil celebrado entre el socio único y administrador, Hipolito y la sociedad 'Oro Por Euros Financiación, S. L', fechado el 1 de enero de 2012, con anterioridad a la constitución de la actora en septiembre de 2012. A lo anterior hay que añadir que tales documentos privados podrán hacer prueba del contenido formal del mismo, pero en ningún caso constituirán frente a terceros, prueba legal de la intrínseca veracidad de las declaraciones en ellos contenidos.

Tampoco los movimientos de una cuenta bancaria titularidad de don Hipolito y Azucena , desde el 1 de enero de 2016 hasta el 1 de marzo de 2018 (documento nº 2 de la demanda), impresos en papel blanco, sin membrete ni sello de la entidad bancaria, como subraya la Administración demandada, son susceptibles de acreditar la realidad de tal pasivo al referirse a años posteriores al del origen de las presuntas deudas, ni los movimientos de la cuenta corriente con socios y administradores (documento nº 3), no haciendo apunte el recurrente de aquellos que integrarían las deudas consideradas ficticias, como tampoco la cuenta de explotación (documento nº 4) de la que la actora infiere unas variaciones de ventas en distintos años, pero de la que no puede colegirse el origen de un pasivo.

En último lugar, llama la atención que no se haya contabilizado el devengo de interés alguno por los presuntos préstamos, ni que se haya procedido a amortizar su importe.

Por tanto, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 124.4 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades que establece que ' Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes', toda vez que no se ha acreditado la existencia de las deudas en la sociedad ni justificado el pago de las mismas, el importe del pasivo reflejado en contabilidad, se ha de tener por inexistente y la anulación de este saldo debe ir al resultado del ejercicio y ser incluido en la base imponible del impuesto.

SÉPTIMO.- La siguiente cuestión a analizar es la impugnación por parte de la recurrente de la regularización practicada por entender que la Inspección debe realizarla sobre la base de la documentación liquidada o autoliquidada por el contribuyente, y no a partir de una contabilidad que no refleja la imagen fiel de la empresa.

Dicho motivo de impugnación no puede ser tributario de favorable acogida toda vez que, como acertadamente expone la Administración demandada, fue eso lo que hizo la Inspección. A la vista de la declaración presentada, requirió a la recurrente los libros de contabilidad, constatando anomalías contables sustanciales (Diligencia nº 1, de fecha 22 de mayo de 2014; Informe ampliatorio del acta, entre otros), diferentes contabilidades, etc., pudiendo la Inspección, tras las actuaciones de comprobación e investigación y a partir de la documentación aportada por la recurrente (libros registro de compra, documentos de compraventa, facturas, libros de caja) determinar la base imponible, supliendo las carencias de dicha contabilidad con el resto de la documentación, sin que fuese necesario acudir al método de estimación indirecta, de carácter subsidiario y aplicable en los supuestos tasados del artículo 52.1 de la NFGT en los que no tiene encaje el supuesto de autos, al disponer este precepto que ' El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales que imposibilite tener un conocimiento claro, fiable y comparable de los hechos, actos u operaciones que con trascendencia tributaria realice el contribuyente.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

OCTAVO.- La misma suerte desestimatoria merece la impugnación de la sanción que trae causa de los hechos expuestos en los fundamentos anteriores.

Pues bien, atendiendo a los artículos 186 , 188 , 195.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipuzkoa, la naturaleza de los hechos en los que se basan las infracciones apreciadas, han sido confirmados en los fundamentos de derecho anteriores.

En lo que se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo, ha de tenerse en cuenta que la culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. A este respecto, el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 29 de marzo de 2016, por el que se impuso la sanción derivada de la liquidación, motiva la imposición, en su fundamento de derecho cuarto, en los siguientes términos: ' En base a todo lo anterior, en la contabilidad que ha servido de base a la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades, Metal Yeyus, S. L, al omitir compras, ventas, incluir gastos que no eran de la sociedad, calcular erróneamente la variación de existencias y omitir cuentas de activo (caja) y las correlativas cuentas de pasivo, incumplió su deber de fidelidad y corrección con las normas contables y constituye un mandato inherente en las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre Sociedades que la entidad mercantil debe reflejar fielmente en su contabilidad como exponente cierto de su realidad patrimonial, mandato jurídico que se incumple cuando se distorsionan en su composición las cuentas de ingresos y gastos y del activo y del pasivo, provocando una declaración por el Impuesto sobre Sociedades que no expone la realidad tributaria de la entidad. Además todo ello se hace sin que exista cobertura normativa que ampare este modo de proceder.

De todo lo anterior, queda suficientemente acreditado que la actuación del obligado tributario ni está amparada en una interpretación razonable de la norma ni presentó una declaración completa y veraz.

Ante la imposibilidad de probar las deudas y con el fin de evitar la regularización de los pasivos ficticios, propone un nuevo resultado contable como resultado de una estimación que consiste en no contabilizar las ventas de los primeros 15 días, y en consecuencia, reducir el pasivo que no puede justificar. En este sentido es representativo el correo electrónico remitido por el nuevo representante del obligado tributario, Cristobal , a la actuaria el 4/12/2014 en el que propone, 'reducir en un 50% tu propuesta inicial para que el obligado tributario pueda hacer frente a un pago entre 55.000 y 60.000 euros (cuota, intereses y sanciones incluidas), ya que es la cantidad máxima a la cual puede hacer frente el socio de la sociedad'.

Esta última propuesta acredita la culpabilidad en la conducta del obligado tributario ya que, después de haber presentado una contabilidad completa, insiste en reducir el resultado contable incumpliendo las normas básicas de contabilidad, dejando de registrar operaciones e incumpliendo el principio general de no compensación de cuentas, resultando unas cuentas anuales confeccionadas que no muestran la imagen fiel del patrimonio, financiación y resultado contable, y que, conlleva a un menor resultado contable y, en consecuencia, a dejar de ingresar parte de la cuota del Impuesto sobre Sociedades.

En función de las circunstancias concurrentes, se considera que la conducta del obligado tributario es sancionable por entender que le era exigible una conducta distinta. En consecuencia, también se cumple el elemento subjetivo de la culpabilidad del sujeto infractor, al quedar acreditado que el obligado tributario no ha observado actitud diligente alguna en sus obligaciones tributarias y que la falta de diligencia es de tal relevancia que su actitud es merecedora de imposición de sanción'.

A la vista de la motivación de la Resolución sancionadora, esta Sala considera bastante la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia. Esto es, las inexactitudes y la situación de la contabilidad de la empresa 'Metal Yeyus, S. L' que reflejan los actos administrativos impugnados, sólo pueden explicarse por la concurrencia del elemento de voluntariedad y de la omisión de la conducta exigible que configuran la culpabilidad, y, no apreciándose que concurra alguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 184 de la Norma Foral 2/2005, no cabe sino confirmar la sanción impuesta.

NOVENO.- En aplicación del artículo 139.1 de la ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa 29/1998, de 13 de julio, en su redacción dada por la ley 37/2011, de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal que recoge el principio de vencimiento en materia de costas, éstas deberán ser abonadas por la parte recurrente al haber sido desestimadas todas sus pretensiones.

Vistos los preceptos citados y demás de general aplicación, la Sala emite el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la mercantil 'Metal Yeyus, S. L', contra la Resolución nº 33739, de 21 de septiembre de 2017, del TEAF de Guipuzkoa, por la que se desestiman las reclamaciones acumuladas NUM001 y NUM002 , interpuestas contra los siguientes actos: - Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 29 de julio de 2015, por el que dicta el acto de liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo comprendido entre el 4 de julio de 2012 y el 31 de diciembre de 2012.

- Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección, de fecha 14 de noviembre de 2016, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de 29 de marzo de 2016, por el que impone la sanción derivada de la citada liquidación.

Con imposición de costas a la parte recurrente.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 1510 17 , un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 17 de octubre de 2018.