Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 3012/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 325/2019 de 10 de Julio de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 325/2019

Partes: Delia C/ TEAR

S E N T E N C I A Nº 3012

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTA:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

En la ciudad de Barcelona, a diez de julio de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 325/2019, interpuesto por Dª Delia, representado por la Procuradora Dª MARTA PRADERA RIVERO, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO. -Por la Procuradora Dª MARTA PRADERA RIVERO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso en fecha de 20 de marzo de 2019 recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO. -Mediante auto nº 121 dictado en la pieza separada de medidas cautelares dimanante de estos autos principales en fecha 16 de julio de 2019, se declaró haber lugar a la medida cautelar solicitada respecto a la liquidación y sanción objeto del recurso, sin garantía.

CUARTO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

QUINTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la demanda.

Por la representación de Dª Delia se interpone recurso contencioso-administrativo con núm. 325/2019 contra la resolución del TEAR de Cataluña, de 20 de septiembre de 2018 que desestima las reclamaciones económico-administrativa acumuladas con núm. NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, formuladas contra los acuerdos dictados por la Delegación Regional de Inspección de la AEAT de Cataluña, por el concepto IVA, periodos 2T 2009 a 4T 2012 e IRPF, ejercicios 2008 a 2011 y sanciones correspondientes por IVA e IRPF.

Suplica la actora en su demanda que, tras los trámites pertinentes, se dicte sentencia por la que se anule, por ser contraria a Derecho, la resolución del TEARC que desestima las reclamaciones acumuladas.

SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

La parte actora ataca la regularización practicada por los siguientes argumentos:

1.- Nulidad de la resolución del TEARC, y del acuerdo de Inspección, por aplicación del art. 217.1 e) LGT y art. 62.1 e) LRJPAC, siendo de pleno derecho o, en su caso, relativa o anulabilidad del procedimiento ordenando la retroacción de las actuaciones, al no haber constituido ex oficio la Inspección la correspondiente comunidad de bienes y, proceder a notificar a los interesados el NIF de la misma, e imputar de forma conjunta las rentas obtenidas en la actividad individual de los conyuges, si concluye, que de facto existe una unidad en las ocupaciones desarrolladas por aquellos. Este criterio ha sido estimado por esta Sala y Sección en las SsTSJ núm. 1094/2015, de 29 de octubre, 1003/2015 y 1004/2015, ambas de 6 de octubre.

2.- Nulidad de la resolución del TEARC, y del acuerdo de la Inspección, por aplicación del art. 217.1 e) LGT y art. 62.1 e) LRJPAC, por incumplimiento de lo previsto en el art. 53.2 LGT y, en su caso nulidad relativa o anulabilidad del procedimiento ordenando la retroacción de las actuaciones. Se ha utilizado el método de estimación indirecta para determinar el margen comercial de la empresa correspondiente a los servicios prestados a particulares. Se ha utilizado un procedimiento no previsto ya que los cálculos de la Inspección no se ajustan a la realidad económica del sector económico en el que se desarrolla su actividad. Se optó por atribuir por cuartas partes el importe anual contabilizado por el obligado tributario. Debió ser utilizado el método de estimación directa para toda la regularización.

3.- Valoración de los indicios por la Inspección. Se han manipulado las respuestas del cliente Gircon SL , por parte de la Inspección para dar sustento a que la Sra. Delia y Sr. Ovidio ostentaban un único negocio, nada que ver con la realidad de unidades de negocio claramente separadas y ello no implica una unidad de dirección, sino que existen varios tipos de tintorerías y varias maneras de trabajar y dar servicio al cliente. En la tintorería del Sr. Ovidio se realizan labores de planchado y embolsado de prendas únicamente y en la de la Sra. Delia, lavado y planchado. Se trata de lavanderías semiautónomas, que son las que recogen la ropa única y exclusivamente y luego las entregan a una tercera tintorería, que es quien procede al lavado de la prenda. Las dos tintorerías no funcionan de la misma manera, como se observa ya que la del Sr. Ovidio sólo recoge prendas, planchan, embolsan y entregan la ropa y en la de la Sra. Delia, lavan y secan, por lo que es lógico que los consumos del sr. Ovidio signifiquen una décima parte de los del local de su esposa, Sra. Delia, en base a los equipamientos que disponen. La Sra. Delia dirige su propia tintorería. No es cierto que la tintorería del Sr. Ovidio se creara con la intención de poder tener mayor capacidad de emisión de facturas a la tintorería de la Sra. Delia, puesto que la tintorería ya funcionaba con anterioridad, -desde el 8 de mayo de 2000- bajo la titularidad de otra tercera persona que la gestionaba dentro de la franquicia de la marca Clean Master, propiedad de Dislimsec SL. Esta persona dejó de pagar las cuotas de la franquicia, incluso las cuotas de arrendamiento del local de negocio. Se dictó un desahucio por el Juzgado nº 24 de los de Barcelona y, con tal de no perder cuota de mercado de la marca Clean Master, se toma la decisión, de reabrir la tintorería de nuevo, para no llegar a un desprestigio de la marca. El sector de las tintorerías determina que la mayoría depende de otras , como así se ha demostrado en la Inspección al subcontratar la limpieza de pieles y alfombras, ya que no se dispone de maquinaria a tal fin, y no tiene por qué entenderse que se comparten medios materiales, la realidad es que lo que realmente se comparte son especializaciones, ya que para cada tipo de servicio que presta una tintorería se requiere un tipo de maquinaria distinto y cuanta más especialización exista, la inversión en maquinaria es más elevada. La rentabilidad calculada por la Inspección es totalmente improcedente ya que se apoya en unos porcentajes que no son reales: así para el Sr. Ovidio considera que es un 64% en 2009, 59% en 2010 y 63% en 2011. En el caso de la Sra. Delia, se establece un rendimiento del 56% en el año 2009, 65% en el año 2010 y del 70% en el año 2011. El certificado emitido por el Gremio de Tintorerías de Barcelona indica que según los análisis del sector, se establecen en un margen comercial del 14% en los establecimientos que han obtenido beneficio y el 45% en los que no obtienen beneficio. El decremento en la facturación ha caído entre un 30% y un 35 % respecto al año 2007. Incoherencia en la actuación de la Inspección que debió ser menos precipitada en relación a la concreción de los verdaderos rendimientos de ambos negocio. Además, genera dos liquidaciones paralelas, a pesar de entender una única dirección y una sola explotación.

4.- Superación del plazo de 12 meses en la duración de las actuaciones inspectoras. Se notificó el acta el 14.10.2014 y se reconoce que la fecha en que finalizaba el periodo de 12 meses era el 4.10.2014, y no es posible admitir el intento de notificación el 26.9.2014 porque sólo puede ser relevante el rechazo por el interesado o su representante.

5.- Falta de motivación de la sanción y además interpretación razonable. Falta de culpabilidad. No puede cuestionarse la buena fe, ni entenderse probada la culpabilidad por el mero hecho de que no se considere aplicable el art. 179.2 LGT.

TERCERO. - Posición de la AEAT.

Por el Abogado del Estado en la legítima representación que ostenta de la AEAT expone en el escrito de contestación a la demanda que estamos ante un supuesto de simulación, ya que se ha simulado una independencia respecto de la actividad de su cónyuge con el objetivo de eludir el art. 32 RIRPF. La separación entre ambas actividades es artificial y existe unidad de dirección, por lo que procede sumar los de su cónyuge y acordar la exclusión del régimen de estimación objetiva en el IRPF de los ejercicios 2009 a 2012 y asimismo el régimen simplificado del IVA en el mismo periodo dictando estos acuerdos de liquidación y las correspondientes sanciones.

No existe caducidad del procedimiento inspector al resultar acreditado que se produjo el intento de notificación el 26.9.2014.

En cuanto al fondo del asunto, parecen recogidos en el acta los indicios que permiten concluir la división ficticia que se pretende con la finalidad exclusiva de lograr una tributación inferior.

La sanción en conforme a derecho, concurre el elemento culpabilístico.

Suplica la desestimación del recurso y la imposición de costas.

CUARTO. - Sobre la causa de regularización practicada al obligado tributario.

Según se recoge en la resolución del TEARC impugnada, la causa de la regularización llevada a cabo al Sr. Delia en sede de IRPF e IVA de los periodos citados son (el subrayado es nuestro):

SEXTO.- En el presente caso se ha puesto de manifiesto por parte de la actuación inspectora la existencia de una actividad única, que se divide entre la obligada tributaria, Delia y su marido Ovidio. A pesar de la aparente situación de desarrollo de la actividad de lavandería de forma independiente por parte de los distintos obligados tributarios, sobre la base de la información obrante en el expediente, existe, a juicio de la Inspección, una única unidad económica que centraliza toda la gestión de la actividad llevada a cabo por los mismos, la realizada por Delia. Discute la interesada que se ha acreditado la realidad de los servicios de manera independiente el uno del otro, con cuantos medios tenía a su alcance, oponiéndose a los indicios que han servido de base a la Inspección para practicar la liquidación.

Los datos que podemos considerar relevantes para el caso, según la Inspección, que son recogidos por el TEARC:

'Comparando la relación de maquinaria incluida en la relación facilitada a la Inspección y lo comprobado en la personación puede afirmarse que en el local de Delia había más equipamiento del que se afirmaba y en el del Sr. Ovidio menos maquinaria de la manifestada.

. Los consumos del negocio del Sr. Ovidio son aproximadamente una décima parte de los del local de su esposa.

. Delia inicio su actividad el 02/11/1995 y el Sr. Ovidio el 11/06/2001. A pesar de abrir a mitad de ese año, la tintorería del marido tiene ventas imputadas solo a GIRCON SL ese mismo año por 245.488 euros. La mujer, como años anteriores, ventas imputadas a GIRCON SL alrededor de 215.000 euros. Es decir, antes de la creación de la tintorería de su marido, Delia factura a GIRCON sobre 250.000 euros anualmente, desde la apertura de la tintorería de su marido, unos 500.000 euros anuales conjuntamente.

. Existen varias cuentas bancarias. Cada contribuyente es único titular de algunas de ellas y en otros casos son cotitulares o autorizados de las mismas. Del análisis de una cuenta cuyo titular único es el Sr. Ovidio se comprueba que realiza los pagos correspondientes a los suministros de la tintorería de Delia. Durante todo el período de comprobación se observa el pago de la mayor parte de facturas de ENDESA, Gas Natural, Aguas de Barcelona, Brugues (productos químicos), Agbar mantenimiento, Vodafone y Gremio de tintoreros. En la misma cuenta en 2009, 2011 y 2012 está domiciliado el segundo plazo del IRPF de Delia y de su esposo; además se hace una transferència por importe similar del primer plazo de Delia sobre las mismas fechas en que su esposo paga el primer plazo. En la misma cuenta en 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 se pagan las cuotas de autónomo de ambos y otras. Durante 2011, se pagan los tres plazos del fraccionamiento de la declaración de Delia de IVA 2T 2010 y otros tres de IRPF pagos fraccionados 2T 2010.

. En el modelo 347 de operaciones con terceros se refleja que los contribuyentes se facturan entre sí. Los ingresos percibidos por Ovidio respecto a servicios prestados a la tintorería de su esposa ascienden aproximadamente a 12.000 euros al año y los percibidos por Delia entre 15.000 y 20.000 euros. Las facturas emitidas por el Sr. consisten en la prestación de servicios de planchado y las emitidas por la Sra. Delia consisten en la prestación de servicios de lavado en seco.'

Se consideró por la Inspección, que en atención a lo previsto en el art. 32.2 a) del Reglamento de IRPF aplicable en aquel momento, los ingresos del ejercicio 2008, de ambos negocios regidos por cada uno de los cónyuges debían sumarse y, de esta forma superaban el límite de 450.000 euros, por razón de la prestación de servicios del único cliente común, Gircón SL. Esta consideración de simulación empresarial en el ejercicio 2008 va a arrastrar consecuencias en los ejercicios siguientes, como hemos visto en el acta, informe y acuerdo de liquidación y sanción correspondiente.

Hemos de considerar que esta Sala y Sección ha resuelto el recurso núm. 323/2019, cuya parte actora es el cónyuge de la hoy recurrente y sobre el mismo procedimiento de regularización por IRPF e IVA y sanción correspondiente. La sentencia núm. 2602, de 22 de junio de 2020, ha tenido resultado estimatorio, por lo que en atención al principio de unidad de doctrina y seguridad jurídica, aquel resultado ha de traerse al presente para estimar el recurso, dando idéntica respuesta si bien con relación a la regularización seguida respecto a la Sra. Delia.

QUINTO. - Sobre la caducidad del procedimiento inspector. No ha transcurrido el plazo de 12 meses.

Un adecuado orden procesal de los motivos de recurso obliga a tratar en primer lugar el referido al exceso de duración de las actuaciones inspectoras, según lo previsto en el art. 150.1 LGT 58/2003 que la actora imputa a la Inspección al haberle notificado el acuerdo de liquidación en fecha de 14 de octubre de 2014 y que califica como caducidad del procedimiento inspector.

Así, el artículo 150.1 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la versión aplicable a ese momento, dispone que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de la propia Ley, conforme al cual, en lo que interesa, los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.

Ahora bien, el incumplimiento del plazo no deriva en la caducidad del procedimiento tal como se deduce del artículo 150.2 LGT, sino que las actuaciones inspectoras no han interrumpido el plazo de prescripción hasta la notificación del Acuerdo de liquidación o que deba entenderse notificado según el citado art. 150.1 LGT.

Y debe entenderse notificado según el art. 104.2 LGT 58/2003 (el subrayado es nuestro):

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución

El art. 111 de la LGT 58/2003, por su parte, dispone: ' Personas legitimadas para recibir las notificaciones.

1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante.

A la vista de las alegaciones de la demanda, que se plantean de forma incompleta al pretender que solo el rechazo por el interesado o sus representantes pueda tener relevancia y que, en caso de intento fallido, debiera la Administración intentarlo de nuevo, hay que observar que el precepto indicado exige que únicamente se haya realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución y que pueden hacerse cargo de la notificación personas distintas del obligado tributario o su representante.

En consonancia con la anterior regulación, la jurisprudencia (por todas STS de 14 de octubre de 2016, rec. 2109/2015), viene distinguiendo entre el intento de notificación a efectos de entender resuelto el procedimiento dentro del plazo y la notificación a efectos de que el acto despliegue todos sus efectos. Así, concluye el TS que ' Elartículo 58.4 de la Ley 30/1992solo puede interpretarse en los términos que resultan de su propia dicción literal: el intento de notificación efectuado en legal forma y debidamente acreditado es suficiente para 'entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos'. Consideramos, además, que esa suficiencia concurre en todo caso (en el bien entendido de que aquellos intentos se realicen en debida forma), con independencia de que la resolución correspondiente se notifique o no, con posterioridad, al interesado.'

Por su parte, y recordando el carácter eminentemente casuístico de las cuestiones que se suscitan en torno a la eficacia de las notificaciones, la Sentencia del Tribunal Supremo de 15/03/2018 (rec. casación número 1121/2017) expresa: ' a los efectos aquí debatidos, de entender cumplida la obligación de notificar, -en este caso, de entender resuelto el procedimiento dentro de plazo de caducidad- ha de estarse a la fecha del intento de notificación, siempre que éste sea regular y se atempere a las exigencias legales y reglamentarias en cuanto al lugar, día y hora procedentes.

Precepto, pues, que ha de interpretarse en relación con las exigencias legales y reglamentarias en cuanto a lo que se refiere a los demás aspectos de la notificación, que, de manera general, se regulan en el artículo 59 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico y Procedimiento Administrativo Común, bajo la rúbrica 'práctica de la notificación'.

No sería válido, pues, el intento de notificación realizado sin la observancia de las exigencias previstas en tales normas, como sería la tentativa de notificación en un domicilio inválido por ser manifiestamente irregular o erróneo.' Cuestión que en modo alguno se plantea en la demanda.

Por ello, procede desestimar el anterior motivo.

SEXTO. - Sobre la pretendida nulidad de la resolución por vicio radical de procedimiento. No concurre. (I)

A continuación, procede analizar el motivo de impugnación referido a la pretendida nulidad radical de la liquidación practicada por la Inspección por vicio del procedimiento, ex art. 217.1 e) LGT ('e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.') y art. 62.1 e) LRJPAC 30/1992.

La actora lo basa, como hemos expuesto anteriormente, en la necesidad de haberse constituido por parte de la una comunidad de bienes ex oficio entre el Sr. Ovidio y la Sra. Delia para imputar de forma conjunta las rentas obtenidas en la actividad individual de los cónyuges. Ya en el recurso 323/2019, se ha resuelto de forma negativa a esta cuestión.

Se avanza que el motivo no puede prosperar por cuanto lo que está propugnando la actora es una suerte de resultado obligado -constitución de una comunidad de bienesex oficiomediante la rectificación censal- que en modo alguno impone la Ley en ninguno de los preceptos que regula el procedimiento de inspección de los tributos ( art. 145 y ss LGT).

La STS 259/2019, de 27 de febrero, Sección 2ª, determina la naturaleza de las actuaciones de comprobación censal y realiza unas afirmaciones muy relevantes para el caso:

'Las actuaciones de comprobación censal constituyen un procedimiento de gestión tributaria pues así lo reconoce explícitamente el capítulo II del título IV del RGGIT, reconocimiento reglamentario, habilitado por el artículo 123.2 LGT . Más específicamente, se trataban de actuaciones y procedimientos de comprobación censal (artículos 144 a 147 RGGIT).

Por tanto, el acervo normativo aludido permitía a la Administración la obtención de una información con relevancia tributaria fuera del procedimiento de comprobación limitada, específicamente, a través de un procedimiento de gestión previo de control censal.

Ahora bien, esta afirmación parte de una premisa ineludible: para que esa información previamente obtenida pueda proyectarse y utilizarse a todos los efectos en un procedimiento ulterior, la Administración está obligada a observar todas las garantías, requisitos y trámites en el procedimiento en el que obtuvo la información lo que, como se verá a continuación, no ha acaecido en el presente caso.

...

CUARTO.- La tramitación de los procedimientos dedicados al control censal

Entre los procedimientos dedicados al control censal, el RGGIT distingue actuaciones de comprobación censal (artículo 144); procedimiento de rectificación censal (artículo 145), rectificación de oficio de la situación censal (artículo 146) y revocación del número de identificación fiscal (artículo 147).'

Obviamente, dentro de un procedimiento de inspección tributaria cabe realizar actuaciones dirigidas al control censal y que pueden desembocar en la rectificación de oficio del encuadre para otorgar aquel acorde a la verdadera naturaleza de la actividad, pero ello en modo alguno vicia de nulidad radical el procedimiento de inspección -ex art. 217 1.e) LGT 58/2003- sino estaremos ante un argumento de fondo o material a ventilar mediante la correspondiente prueba al efecto desarrollada que aquí ni se propone.

Si bien es cierto que en las sentencias que se citan en la demanda, se confirmó la actuación de la Inspección ,en relación a esos supuestos en concreto y la constitución de la comunidad de bienes irregular mediante la rectificación de la situación censal y otorgando un NIF, en nada se pueden extrapolar al presente caso. Aquí estamos ante dos negocios o actividades distintas que si bien, uno de ellos se estima por la Inspección dependiente de otro y que, por tanto, podrían suponer distintos porcentajes de participación de los cónyuges,, que en modo alguno se han determinado en el procedimiento, la parte ni planteó esta hipotética opción tanto en el recurso de reposición formulado ni en la reclamación económico-administrativa donde siempre únicamente se defendió la independencia de ambos negocios y su capacidad de funcionar autónomamente en el mercado subcontratando aquellos servicios que no pudieran ser ofrecidos.

En modo alguno podemos hablar de una categoría tan radical como la nulidad del procedimiento de inspección o su anulabilidad, si quiera, por la falta de constitución de una comunidad de bienes que en precepto alguno de la Ley exige preceptivamente, sino que se regula, en el art. 146 RD 1065/2007, 27 de julio, como una potestad de la Administración Tributaria, en actuaciones de comprobación censal, para que pueda rectificarla de oficio la declarada por el obligado tributario sin necesidad de seguir el procedimiento indicado de oficio, siempre que queden acreditadas completamente las circunstancias que evidencien esa categoría distinta , que aquí ni se intenta hacer y ni tan sólo se esboza una posibilidad de entender que existe una comunidad de bienes puesto que se trataría de observar tanto la entidad de ambos negocios en la obtención de la renta final como la contribución de cada uno de los cónyuges y ello, no se ha realizado porque no procedía en atención a las circunstancias fácticas. El hecho de que se muestre por la Inspección una única dirección empresarial no determinar ipso iure la constitución de una comunidad de bienes irregular sino que han de concurrir otros requisitos que aquí no se mencionan.

Se desestima este motivo.

SEPTIMO. - Sobre la pretendida nulidad de la resolución por vicio radical de procedimiento. No concurre. (II)

Plantea seguidamente la actora otro vicio de nulidad radical del procedimiento - art. 217.1 e) LGT 58/2003 y art. 62.2 LRJPAC 30/1992- o, en su caso anulabilidad, por haberse utilizado el método de estimación indirecta para determinar el margen comercial de la empresa correspondiente a los servicios prestados a particulares.

Mantiene que la opción de la Inspección por atribuir por cuartas partes el importe anual contabilizado por el obligado tributario no se ajusta a la realidad económica del sector, siendo que debió haber seguido para este componente de renta -servicios a particulares- el método de estimación directa y, en todo caso, el beneficio del sector ha caído desde el año 2007.

El artículo 53 de la LGT 58/2003, dispone lo siguiente:

'1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley'.

El artículo 158.1 de la LGT 58/2003, prevé lo siguiente:

'1. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

b) La situación de la contabilidad y registros obligatorios del obligado tributario.

c) La justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases, rendimientos o cuotas.

d) Los cálculos y estimaciones efectuados en virtud de los medios elegidos.

2. La aplicación del método de estimación indirecta no requerirá acto administrativo previo que lo declare, pero en los recursos y reclamaciones que procedan contra los actos y liquidaciones resultantes podrá plantearse la procedencia de la aplicación de dicho método'.

En primer lugar, no cabe duda que el régimen de estimación indirecta es uno de los admitidos en el artículo 50 de la LGT ( artículo 50.2.c), que es aplicable cuando la Administración Tributaria no puede disponer de forma directa de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias que recoge el artículo 53 de la LGT , es decir, es un método subsidiario y excepcional, aplicable en aquellos supuestos en que concurren las circunstancias que recoge el citado artículo 53, impidiendo a la Administración disponer de los datos necesarios para determinar con ellos, directamente y de forma completa, la base imponible del impuesto, circunstancia que debe justificarse ( artículo 158 LGT ya expuesto ).

Sentado lo anterior, en el presente caso, el actuario basa la aplicación del régimen de estimación indirecta en relación con los servicios prestados a particulares y por el considerado erróneo beneficio atribuido a ese concreto servicio, por lo que en modo alguno puede integrar un vicio de procedimiento radical ya que ello integrará el objeto del análisis de la aplicación de los correspondientes medios (uno o varios) del art. 53.2 LGT pero no la radical imposibilidad de aplicar el método de estimación indirecta para ese concreto servicio que no ha podido ser determinado mediante la aplicación de un régimen de estimación directa puesto que no se ha vulnerado la motivación de elección del mismo conforme a las previsiones legales expuestas y exteriorizadas en las actas e informes de disconformidad. Cuestión distinta, y que deberá, en su caso, analizarse si procediera es ver si el beneficio atribuido a los servicios prestados a particulares se corresponde con los medios que prevé el art. 158.1 LGT, explicitados y motivados por la Inspección pero en modo alguno cabe entender que ello es vicio de procedimiento generador de nulidad radical sino sustancial en cuanto a la valoración de los rendimientos de la actividad.

Se desestima este motivo de impugnación.

OCTAVO. - Sobre la simulación.

Combate la demanda la causa básica de la regularización practicada a la Sra. Delia y a su esposo, actor en el recurso 323/2019, consistente en la conclusión de la existencia de simulación en la actividad económica desarrollada de tintorería por entender que existe una única dirección entre su negocio y el de su cónyuge -Sr. Ovidio- con el objetivo de no superar los límites del régimen de estimación objetiva y simplificado de IVA.

En el recurso 323/2019, esta cuestión se ha tratado a partir del marco normativo aplicable según nuestra LGT 58/2003, y de la Jurisprudencia al efecto creada sobre los negocios anómalos así como de la virtualidad de la prueba de presunciones, recogida en el art. 108.2 LGT. .

Los indicios de los que ha partido la Inspección para determinar que existe una única dirección con el objetivo de no sobrepasar el régimen de estimación objetiva se pueden sistematizar de la siguiente manera:

-La maquinaria comunicada previamente a la Inspección no coincidía con la realidad, tras la personación de los actuarios en ambas tintorerías. Y de ello la Inspección deduce:

En el local de Ovidio, en vez de tres planchas había dos y no existía ni lavadora ni secadora y en la lavandería de Delia en vez de tres planchas había cuatro, una lavadora domestica más y otra caldera de vapor.

La aportación de tales datos incorrectoS denota la intención del contribuyente de simular que su local disponía de toda la maquinaria necesaria para operar autónomamente cuando en realidad no dispone ni de lavadoras ni secadoras. El hecho de que solo disponga de panchas refleja que se trata de un negocio dependiente de la lavandería de Delia equipada con toda la maquinaria necesaria para prestar sus servicios con autonomía.

-En cuanto a la apertura de los locales, la actividad del Sr. Ovidio se inició el 11.6.2011 y obtuvo ventas del único cliente en común GIRCÓN SL, de 245.488 euros en ese año.

-Manifestaciones del único cliente común, Gircón SL. Se considera que alternativamente se acude a uno u otro en función de las necesidades de cada tintorería.

-Cuentas bancarias. En la cuenta del Sr. Ovidio se hacen pagos de los consumos de la tintorería de la Sra. Delia, así como pagos de sus cuotas de autónomos e IRPF.

-Consumos de ambas actividades.

-Operaciones entre ambos. El acuerdo de liquidación concluye:

'La tintorería de Ovidio se encarga del planchado, básicamente de los uniformes de GIRCON SL, cuyos pedidos se reparten ambos contribuyentes. Por otro lado, la falta de instalaciones para realizar el lavado en la tintorería del esposo es realizado por la lavandería de Delia.

Es decir, la falta de capacidad de Delia para atender el planchado lo realiza la tintorería de Ovidio y la tintorería de ella realiza el lavado de las prendas del marido.'

-Operaciones en efectivo por parte del Sr. Ovidio que es donde se producen los mayores ingresos a pesar de que la prestadora real de los servicios será la tintorería de la Sra. Delia.

La conclusión de la Inspección es:

'En el presente caso, la Inspección ha obtenido elementos o indicios con relevancia suficiente para concluir que la actividad como empresario individual persona física de Delia ha sido realizada simulando una independencia respecto a la actividad de su cónyuge con el objetivo de eludir lo dispuesto en el artículo 32 del Reglamento de IRPF antes citado.

Es por ello que, una vez determinado que la separación en la dirección entre las lavanderías es artificial existe unidad de dirección y procede aplicar el artículo 32 del Reglamento de IRPF , el cual dispone que a la hora de cuantificar el límite de 450.000 euros, a los rendimientos de AAEE del contribuyente se sumaran los del cónyuge cuando exista una dirección común de las actividades desarrolladas, circunstancia que ha quedado acreditada durante la inspección.'

NOVENO. - Sobre la valoración de los indicios que han llevado a la Inspección a considerar una única dirección empresarial.

La Inspección de Tributos ha concluido, según hemos recogido, que los indicios valorados conjuntamente le conducen a pensar que estamos ante una única dirección empresarial que dirige ambos negocios y ello fundamentalmente por la falta de capacidad de la tintorería del Sr. Ovidio de dar un servicio autónomo respecto de la Sra. Delia ,y que surgió en el año 2001 , a los efectos de dotar a la Sra. Delia de apoyo en la prestación de servicios de planchado y embolsado , a ese único cliente que tenían ambos GIRCÓN SL, sin quedar excluida del sistema de estimación objetiva de IRPF.

Lo cierto y ya cabe destacar, es que la Inspección no toma en consideración la existencia de un negocio concomitante de franquicia que desarrollaba el matrimonio a través de DISLIMSEC SL y la marca CLEAN MASTER.

Del examen del expediente cabe entender que se ha acreditado que el Sr. Ovidio continuó con un negocio existente de una franquiciada que fue objeto de desahucio por impago, como consta de la documentación aportada en sede de recurso de reposición contra la liquidación. Tal ruptura con la franquicia se produjo avanzado abril de 2001, por lo que si inició la actividad el Sr. Ovidio en mayo de 2001, con las mismas características de negocio -tintorería semiautónoma- que tenía la franquiciada, podemos decir que exclusivamente se está atendiendo por la Inspección a la hora de considerar simulación por única dirección, al hecho de que el Sr. Ovidio era y es el marido de la Sra. Delia y , que indefectiblemente y de forma automática conducían a una dirección común. Ello no puede considerarse así porque como también ha quedado acreditado existe en el sector de las tintorerías una diversidad de estructuras empresariales que van desde las tintorerías industriales, tintorerías autónomas -como la de la Sra. Delia- y 'establecimientos recepcionistas' -como la del Sr. Ovidio- que como ha descrito en el certificado del Gremi de Tintorers de Barcelona ' Son establecimientos que subcontratan el todo o parte del servicio a otras empresas ya sea el lavado en seco , lavado en agua o el planchado de las prendas o todas a la vez.'

Esta figura de la tintorería semiautónoma o 'punto de recogida' es claramente una realidad en nuestros días, hasta el punto de que representan un 24% del sector, según el Informe del Gremi de Tintorers de Barcelona. Por tanto, el hecho de que la tintorería del Sr. Ovidio no disponga del servicio de lavado de prendas y decida subcontratar el mismo a otra tintorería, en este caso la de su mujer, no conduce inexorablemente a entender que existe una dirección común sino que una tintorería es autonoma, la de la Sra. Delia y la otra, la del Sr. Ovidio, no lo es, acudiendo a la de la Sra. Delia en los supuestos de que se trate de servicios completos (lavado, planchado y embolsado, en general), pero es muy posible y no se ha investigado por la Inspección , qué porcentaje de servicios completos y cuáles son sólo planchado y embolsado representa la actividad del Sr. Ovidio en su tintorería. Incluso, en este supuesto, no cabría indiscutiblemente acudir a la figura de la simulación, sino que debiera acreditarse con prueba más contundentes que las decisiones empresariales conllevan unidad de dirección. Es decir, el hecho de existencia de una tintorería semiautónoma no determina per sela inhabilitación para convertirse en un negocio susceptible de operar en el mercado subcontratando todo o parte de los servicios que ofrece. No olvidemos que la Sra. Delia también subcontrata aquellos servicios que requieren una maquinaria específica, como es la limpieza de alfombras y pieles y no por ello se estima que es dependiente de un tercero de forma automática.

Por tanto, la Inspección, ha utilizado unos indicios que no son concluyentes para entender que estemos ante un supuesto de simulación por única dirección empresarial exclusivamente para evitar traspasar los límites del régimen de estimación objetiva -ex art. 32.2 a) RD 439/2007 rationae temporis-.

Además, se plantea la Inspección que la causa de la apertura del negocio del Sr. Ovidio es derivada de la necesidad de repartir la facturación del único cliente que podía hacer perder el cumplimiento de los requisitos del régimen de estimación objetiva, pero hay que partir de la base, que es una opción del empresario decidir no sobrepasar esos límites y mantenerse en ese régimen. El hecho de que el Sr. Ovidio hubiera abierto - en realidad continuado la actividad de una franquiciada- la actividad de tintorería en otro local como semiautónomo y para dar servicio, para el que estaba dotado de maquinaria y personal, a un cliente, no supone automáticamente considerar que estamos ante un supuesto de simulación por aplicación del principio de unicidad empresarial.

Partiendo de lo anterior, debemos añadir una suerte de exageración de los restantes indicios tomados en cuenta por la Inspección y que en modo alguno desvirtúan lo anterior, como son los diferentes consumos -obvios por otra parte- , o la existencia de pagos indistintos por ambos cónyuges o de la existencia de cuentas individuales o siendo el otro cónyuge autorizado. Tampoco la maquinaria existente en cada negocio es indicativa de la simulación puesto que estamos analizando que la tintorería del Sr. Ovidio no es autónoma, sino semiautónoma, es decir, con la capacidad de realizar planchado y embolsado, pero no del lavado. Pero la realización del lavado -en sus diversas formas- por la tintorería de la Sra. Delia, no convierte a la del Sr. Ovidio en dependiente en el sentido de un solo negocio y una sola dirección. La tintorería del Sr. Ovidio disponía de capacidad plena de planchado y embolsado y ello era puesto a disposición del mercado -y del cliente empresarial Gircón SL - por lo que si el cliente decide ir a uno u otra tintorería se hace en función de la decisión del cliente o de la capacidad de ofrecer servicio en tiempo, no es un signo de simulación, sino va vestida de otros indicios relativos a la verdadera y única decisión del empresario.

Por todo ello, se ha de estimar el recurso y anular la resolución del TEARC en cuanto que no puede tenerse por acreditada la existencia de simulación por única dirección empresarial ante la insuficiencia de indicios concluyentes de aquella, sin que proceda sumar los ingresos de ambas tintorerías en el ejercicio 2008 para considerar excluidos del régimen de estimación objetiva - art. 32.2 a) Reglamento IRPF 439/2007- al matrimonio Ovidio/ Delia.

Anulada la regularización practicada, ha de caer la sanción impuesta a la Sra. Delia, por lo que no procede analizar ya el motivo referido a la misma.

ÚLTIMO. - Costas

A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley Jurisdiccional, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición. En el presente caso se han presentado dudas de hecho en la valoración de las circunstancias fácticas del caso, por lo que se considera que no procede la imposición de costas a ninguna de las partes.

Fallo

1º.- ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 325/2019interpuesto por la representación de D. Deliacontra la resolución del TEARC de fecha de 20 de septiembre de 2018, DECLARANDO LA MISMA DISCONFORME A DERECHO y la regularización practicada en sede de IRPF e IVA, así como las sanciones impuestas, que se anulan, con las consecuencias derivadas de tal declaración.

2º.- NOSE IMPONEN LAS COSTAS A NINGUNA DE LAS PARTES.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.