Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 312/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 548/2018 de 28 de Enero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA (Sección de Refuerzo)
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 548/18
Partes: MANUSA-GEST, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 312
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
D. JAVIER AGUAYO MEJÍA
MAGISTRADO/AS
D. EDUARDO BARRACHINA JUAN
Dª MARIA LUISA PÉREZ BORRAT
En la ciudad de Barcelona, a 28 de enero de dos mil veinte.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el
nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 548/2018, interpuesto por
MANUSA-GEST, S.L. representado por la Procuradora MONTSERRAT MARTINEZ-VARGAS VALLES y asistida
por el Abogado D. JORGE VIDAL- QUADRAS TRIAS DE BES, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL
ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora arriba indicada, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se acordó atribuir el enjuiciamiento de este recurso a la Sección de Refuerzo, en cumplimiento de la medida de refuerzo acordada por el Consejo General del Poder Judicial, y se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de recurso la resolución del TEARC de fecha 29 de marzo de 2018, que desestimó la reclamación económico administrativa en concepto de IVA del ejercicio 2010 y en importe de 3.471 euros.

En la resolución impugnada se razona la inexistencia de prueba para disminuir la base imponible al no acreditarse la expedición y remisión del documento que rectifique la base imponible en virtud de la factura correspondiente, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992, que no fue remitida al destinatario de las operaciones la nueva factura. Se debe acompañar la copia de las facturas rectificativas en las que se debe consignar las fechas de expedición de las mismas, lo que no se ha acreditado. Se remite al artículo 24 del RD 1624/1992, es decir, la carga de la prueba para acreditar la comunicación de las facturas rectificativas corresponde al obligado tributario, a pesar de la alegación de que se han remitido numerosas cartas a las entidades en concurso de acreedores.

En la demanda se exponen, expuesto de forma resumida, los hechos y la necesidad de modificar las bases imponibles procedentes del impago por concurso de acreedores de una deuda de las sociedades mercantiles que se citan, lo que fue puesto en conocimiento de dichas empresas y de la AEAT ajustándose a lo dispuesto en la normativa aplicable. Se remite a la presunción hominis, al admitirse las facturas por la empresa de mensajería de correo. Se reitera que las facturas rectificativas fueron efectivamente remitidas a las empresas en concurso de acreedores, lo que acredita el cumplimiento de los requisitos para la rectificación de las bases imponibles, pues se enviaron más de seiscientas cartas.

En la contestación a la demanda se alega, expuesto de forma breve, el procedimiento de rectificación de bases imponibles, a efectos de que el deudor, previa comunicación del acreedor, contabilice y disminuya el IVA soportado en el importe correspondiente. No se cumplió el requerimiento para acreditar la expedición y remisión al destinatario de las facturas rectificativas a las empresas deudoras, ni tampoco a los requisitos que exigen en la legislación aplicable, ni tampoco concurren los requisitos para admitir la presunción que se alega en la demanda.



SEGUNDO.- Este Tribunal ha llevado a cabo una valoración conjunta de las alegaciones y razonamientos jurídicos de la demanda, del escrito de contestación a la misma, en relación con la resolución administrativa impugnada, para llegar a la conclusión de que la acción jurisdiccional ejercitada no puede prosperar por los motivos siguientes.

El artículo 80.3 de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1 .º, 4 .º y 5.º de la Ley Concursal , el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

Por tanto, desde 1993 existe la posibilidad de modificar bases imponibles en casos de impago, pero respecto de deudores que sean declarados en quiebra o suspensión de pagos y, únicamente, por las operaciones de devengo anteriores a esa declaración y, además, lo autorice la Administración tributaria. Ello se estableció en el entendimiento de que el acreedor previsiblemente no iba a poder cobrar determinados créditos, al ser créditos incluidos en las reglas de la quiebra o suspensión de pagos, permitiéndosele reducir el importe del IVA repercutido. Téngase en cuenta que ya se establecía entonces que, en relación con los créditos que disfruten de garantía real, no procedía la modificación de la base imponible, dado que en estos casos realmente no se produce el impago sino, simplemente, un retraso en el cobro. Además, las novedades más destacables eran dos: una, que ya no era precisa la autorización administrativa para llevar a cabo la modificación y otra que, concurriendo determinadas circunstancias, el acreedor pueda rectificar nuevamente, pero esta vez al alza, la base imponible, y, por ende, la cuota repercutida.

Ello significa que las facturas rectificativas que se deben remitir por la recurrente deben cumplir los requisitos especificados en el artículo 80. Tres de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto del Valor Añadido, que permite reducir la base imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.

La Administración entendió que, como consecuencia de las facturas rectificativas, debía acreditarse, por cualquier medio admitido en Derecho, el envío de las facturas rectificadas a las sociedades mercantiles que estaban incursas en procedimiento de acreedores, como así se expresó en el requerimiento practicado. No se discute por las partes litigantes el derecho de los acreedores de la entidad concursada a emitir facturas rectificativas al amparo del artículo 89 en relación con el artículo 80. Cuatro de la LIVA. Una vez que se haya concluido la validez de las facturas rectificativas, su emisión supone una modificación en la base imponible, así como en las cuotas repercutidas de las entidades proveedoras y acreedoras de la recurrente y ésta estaba obligada a rectificar las cuotas del IVA soportadas que habían sido objeto de deducción.

Pero, en el presente caso, como se ha indicado anteriormente, la base de la resolución administrativa tiene por fundamento el requerimiento notificado a la parte recurrente, a efectos de que procediese a la acreditación, por cualquier medio de los admitidos en Derecho, del envío de las facturas rectificativas a las dos sociedades mercantiles deudoras, incursas en procedimiento concursal. Ello no se ha cumplido y por lo tanto, nos corresponde ahora analizar la naturaleza jurídica y relevancia del mencionado requerimiento, que es impugnado por la parte recurrente, al afirmar que la se debe aplicar los criterios para apreciar la presunción de validez del envío de dichas facturas rectificativas.

Ciertamente, el ejercicio de tal derecho queda sujeto al cumplimiento de determinadas formalidades (recogidas en los artículos 97 y 99 de la Ley 37/1992 ), pero no cabe olvidar que, como hemos subrayado en la citada sentencia de 25 de marzo de 2009 (FJ 6 º), reiterada en la de 12 de noviembre siguiente (FJ 5º), todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento de este derecho, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, fundamento básico que sustenta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87, apartado 15), 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal ( C-37/96 , apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98 , apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia ( C-78/00 , apartado 30).

Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del Impuesto del IVA, ha llevado al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée ( C-146/05 , apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)]' (FD Cuarto).

Pero, según se dispone en el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992: La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

Ello es así, por constituir un derecho del acreedor a modificar la base imponible, cuando concurran los requisitos legales, lo que no impide que la Administración tributaria solicite al acreedor el justificante de haber remitido las facturas rectificativas a las sociedades deudoras, que se afirma fueron efectivamente enviadas, pero sin acreditar cuando ni cómo. Así es, pues si se remitieron por el servicio de Correos, bien podía haberse aportado el correspondiente justificante.

Además, hemos dicho en otras ocasiones que, por más que se afirme de que dicho requerimiento puede poner en riesgo el principio de neutralidad fiscal en el IVA, tal como se ha expresado anteriormente, ello no es así, por cuanto dicho requerimiento tiene su fundamento en el artículo 93.1 de la Ley 58/2003, que dispone lo siguiente: Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley , estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

De lo expuesto resulta que, en función de su objeto, cabe distinguir requerimientos individualizados de obtención de información que versan sobre las propias obligaciones tributarias del requerido, de aquellos otros en los que el requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas, profesionales o financieras. Por tanto, en función del momento en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención de información pueden efectuarse con carácter previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación de los tributos o formularse en el curso de un procedimiento ya iniciado, distinción que, aparte de la relevancia que entraña por lo que se refiere al régimen de impugnación (constituir o no un acto de trámite) incide, directamente, sobre el plazo del que dispone la Administración para realizar una actuación con trascendencia tributaria y, en definitiva, para acotar el régimen jurídico de la caducidad. Por tanto, como primera conclusión cabe apuntar la independencia de los requerimientos de información formulados al amparo del artículo 93 LGT , de los procedimientos de comprobación o inspección que, ulteriormente, en su caso, se inicien. Por tanto cuando se atenga a los límites que configura el artículo 93 de la LGT, no supone el inicio de un procedimiento de investigación, antes bien, constituye una actividad previa que puede tener lugar al margen del procedimiento inspector, cuyo objeto precisamente consiste en recabar información con trascendencia tributaria con muy diverso destino, entre el que no cabe excluir, desde luego, el inicio posterior de un procedimiento de investigación o comprobación en el que la información obtenida sea utilizada. Otra conclusión sería absolutamente incompatible con la finalidad de colaboración social en la aplicación de los tributos en que se fundamenta el deber de colaboración mediante el cumplimiento de los requerimientos de información De lo expuesto puede mantenerse, en consecuencia, la singularidad de la habilitación de los requerimientos de información, que es diferente de la de los procedimientos de investigación.

Los requerimientos de información, regulados en el art. 93 de la LGT y demás normas concordantes ya examinadas, obedecen a una finalidad legítima específica. Dentro de la actividad de investigación de conductas fraudulentas o de elusión fiscal y, como un paso previo a la iniciación de los procedimientos de investigación y comprobación, debe existir una actividad de planificación y selección de los contribuyentes y tributos a investigar.

Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en la sentencia de 18 de octubre de 2012 [(rec. 6322/2010), que, reiteró lo declarado en una anterior sentencia de 3 de noviembre de 2011 [(rec. cas. núm. 21017/2009), señala: Los requerimientos como el enjuiciado quedarían amparados directamente en la potestad y correlativa obligación, que se contiene en el apartado 1 del artículo 93, que define la obligación general de facilitar información en unos términos que nuestra doctrina, en atención a la finalidad de obtener información relevante a efectos tributarios, permiten amparar todo requerimiento que venga referido a datos de contenido económico que, de forma directa o interrelacionados con otros, revelen signos de capacidad económica que puedan desencadenar, en el futuro, actuaciones de comprobación por parte de la Administración.

Por consiguiente, el deber de colaboración con la Administración tributaria se impone, sin más limitación, que la trascendencia tributaria de la información solicitada, así como su obtención por la persona física o jurídica, pública o privada, requerida, bien como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones de carácter tributario que pesan sobre ella, bien en mérito a sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros.

A estos efectos, la trascendencia tributaria ha sido definida por el Tribunal Supremo, en una sentencia lejana de fecha 12 de noviembre de 2003 (rec. 4783/1998), y en la de 14 de marzo de 2007 (rec. 1320/2002), en los siguientes términos: Es la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser 'directa' (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o 'indirecta' (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas.

También con relación a la trascendencia tributaria de la información requerida, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia de 19 de junio de 2009 [(rec. cas. núm. 898/2003), al señalar lo siguiente: Sobre el significado y alcance de este concepto jurídico indeterminado, la S.T.S. de 3/2/01 precisa que 'la información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca habilitar para recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos' (FD Tercero) [en el mismo sentido, entre otras, sentencias de 3 de diciembre de 2009 [(rec. cas. núm. 3055/2004 .

Al aplicar la doctrina anteriormente expuesta al presente caso, es evidente que no se acredita lo alegado en la demanda, en los términos que se ha razonado debidamente en la resolución administrativa impugnada, y también en la contestación a la demanda, razonamientos que damos por reproducidos En conclusión, el requerimiento objeto de impugnación no tiene la naturaleza jurídica de arbitrario, sino que estuvo justificado por las circunstancias objetivas que concurrían en el presente caso, en especial, la trascendencia tributaria del mismo, máxime, cuando su cumplimiento, como se ha indicado, era muy sencillo de por cumplimentar debida y oportunamente. Ello es así, por cuanto dentro del plazo legalmente establecido debe el acreedor de la sociedad mercantil en concurso de acreedores, remitir la factura rectificativa y comunicarla al deudor, así como a la AEAT, lo que no se ha acreditado, ni se han cumplido los requisitos para apreciar la aludida presunción iuris tantum en los términos alegados por la demandante. En definitiva, pues, no se ha acreditado, como se ha indicado, la remisión de la factura o facturas rectificativas a los destinatarios de la misma, sin que se hayan cumplido los requerimientos efectuados. A dicha conclusión se llega, por cuanto la remisión de la factura rectificativa al inicial deudor es siempre condición sine qua non de la eficacia del sistema de rectificación de cuotas.

En consecuencia, es procedente la desestimación de la pretensión de la demanda y la confirmación de la resolución administrativa impugnada, con imposición de costas a la parte recurrente a los efectos prevenidos en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, en el importe máximo de mil euros, al concurrir el criterio del vencimiento objetivo.

Fallo

1º) Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por MANUSA-GEST, S.L. contra la Resolución del TEAR de Catalunya arriba indicada.

2º) Imponiendo las costas hasta un límite máximo de mil euros.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.