Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 317/2018, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 98/2017 de 19 de Febrero de 2018

Encabezamiento

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SENTENCIA Nº 317/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE MÁLAGA
RECURSO Nº 98/2017
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES:
PRESIDENTE
D. FERNANDO DE LA TORRE DEZA
MAGISTRADOS
D. SANTIAGO MACHO MACHO
Dª . BELÉN SÁNCHEZ VALLEJO
Sección Funcional 2ª
___________________________________
En la Ciudad de Málaga a 19 de febrero de 2018.
Esta Sala ha visto el presente el recurso contencioso-administrativo número 98/2017, por la Procuradora
Sra. Ojeda Maubert, en nombre de CAROSTEIG, S.L, asistida por el Letrado Sr. Fernández Vicente, frente
a resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, Administración,
representada y defendida por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. SANTIAGO MACHO MACHO, quien expresa el parecer de
la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el reseñado en la encabezamiento fue presentado escrito el 10/02/2017 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la desestimación por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de la reclamación económico administrativa con número de referencia 29/02609/2015 y acumulada 29/04507/2015.



SEGUNDO.- El recurso es admitido el con resolución de 9/03/17 que también acuerda su tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título IV de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda el 22/05/17 pidiendo sentencia 'según se desprende de los argumentos expuestos a lo largo del presente escrito de demanda a determinar su improcedencia, anulándose por ello la sanción practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013'.

Dado traslado a la parte demandada para contestar a la demanda, fue realizada mediante escrito de 10/07/17, que se da por reproducido, en el que pide sentencia desestimando el recurso y confirmando el acto impugnado

TERCERO.- En resolución de 12/07/17 es fijada la cuantía del procedimiento en 21.140,79 euros, dictándose el siguiente día 19 auto recibiendo el pleito a prueba, admitiendo y teniendo por practicas las que en el mismo constan, son puestas de manifiesto a las partes, presentando conclusiones la recurrente a 1/09/17 y la recurrida a 13/09/17, quedando los autos pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo, teniendo lugar el pasado día catorce.



CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 27/10/16 que desestima las reclamaciones económico administrativa con número de referencia 29/02609/2015 y acumulada 29/04507/2015, en cuanto desestima la reclamación realzada frente a la sanción impuesta a la actora como consecuencia de la acreditación indebida de partidas a compensar en la base de declaraciones futuras en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013.



SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis: - El objeto de discusión del presente Recurso Contencioso se centra principalmente en la sanción impuesta en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013 Dicha sanción, impuesta como consecuencia del procedimiento de comprobación limitada seguido frente a mi representada en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, se ha calificado como grave, como consecuencia de 'determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013'.

A este respecto, debe dejarse constancia de un hecho cuando menos evidente: la simple discrepancia entre esa Administración y mi representada tributaria en cuanto a si la compensación de bases imponibles negativas procedentes de aplicación en períodos futuros es correcta o no, no puede dar lugar, en ningún caso, a la automática imposición de una sanción tributaria, en la medida en que los criterios mantenidos resulten razonables.

Hubo un error contable a la hora de declarar las bases imponibles de períodos anteriores, en concreto de los ejercicios 2004, 2007 y 2008. Ahora bien, de la comisión de dicho error no se produjo ningún perjuicio económico puesto que no se aplicaron en ningún momento dichas bases imponibles para minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.

Es evidente la existencia de un error contable e informático dado que en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas correspondientes a los ejercicios en cuestión el resultado no correspondía a la cantidad que aparecía como pendiente de aplicación en la declaración comprobada. Por tanto, no existe ningún ánimo de fraude ni de ocultación, puesto que la Administración Tributaria sólo tuvo que comprobar el resultado de las declaraciones anteriores para corregir la declaración del Impuesto sobre Sociedades de referencia.

Por tanto, no cabe más que mostrar nuestra absoluta oposición al expediente sancionador, si bien se observa que el mismo no es más que un modelo tipo utilizado en masa por la Administración, mediante el cual se determina las supuestas conductas infractoras cometidas por el obligado tributario mediante la mención de cada uno de los elementos típicos que configuran las infracciones tributarias establecidas en el artículo 195 de la LGT.

- Son diversos, además de contundentes y suficientemente fundados, los argumentos hallados por mi representada frente al acuerdo de imposición de sanción y frente a la Resolución del TEAR notificadas.

En primer lugar, resulta digno de reseña, la total y absoluta falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción notificado que impide a esta obligada tributaria ejercitar plenamente su derecho a formular alegaciones de conformidad con lo dispuesto en la Sección 4a, del Capítulo I del Título II, de la LGT: 'Los derechos y garantías de los obligados tributarios'.

La Administración se vale de unos modelos pre-establecidos y genéricos destinados a ser notificados en masa, que en absoluto suponen un descenso al caso concreto que los mismos motivan. Esa laxitud a la hora de diseñar los modelos que sirven de cauce para la fundamentación de toda infracción tributaria, explica que la única motivación a la que se hace alusión en el acto administrativo notificado sea la de reproducir literalmente el contenido del artículo 195 LGT.

Siendo así, resulta obvio que no puede determinarse en absoluto el razonamiento lógico y jurídico seguido por la Oficina gestora de la Administración de Marbella para formular el acuerdo de imposición de sanción, máxime cuando nuestra Ley General Tributaria establece, con carácter de ius cogens, la necesaria concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor. Culpabilidad que debe probarse en el propio expediente sancionador.

De todo ello, se desprende que la Administración vincula de forma necesaria el hecho objetivo de determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras con la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT. Si admitiéramos tal resultado nos encontraríamos ante la instauración en nuestro Ordenamiento jurídico de la denostada responsabilidad objetiva.

- No obstante lo anterior, y a pesar de la falta de motivación, la conducta de mi representada sancionada no es digna de reproche jurídico alguno, dada la absoluta falta de antijuridicidad de la misma.

La Administración, como ya viene siendo habitual, una vez acaecida la conducta definida como infracción en la Ley, impone, de modo autómata, la sanción derivada de la misma sin atender en modo alguno a la culpabilidad del obligado tributario. Culpabilidad constitutiva del elemento subjetivo del tipo infractor, de necesaria concurrencia en toda infracción tributaria.

Aparece una vez más la evidencia de que la Administración considera el expediente sancionador como una prolongación natural del expediente de gestión. Motivada la regularización tributaria, se encuentra motivación para la imposición de sanción.

A ello puede oponerse la Jurisprudencia de nuestros Tribunales que en sus distintos pronunciamientos exige, al menos, referencia a la conducta culposa del contribuyente, aspecto de relevancia significativa para la incoación de un expediente sancionador al obligado tributario en general y a mi representado en particular.

En este sentido podemos citar la reciente Sentencia 781/2012 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que señala lo siguiente: (...) -El artículo 183 de la Ley General Tributaria, en su apartado 1, establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley, aunque una primera lectura de dicho precepto puede inducir a pensar que el mero error es sancionable, es unánime en la Jurisprudencia, la doctrina y en los propios criterios fijados por la Administración Tributaria que no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para la imposición de sanciones.

Sin embargo, ello no conlleva necesariamente a concluir que en esa actuación haya habido culpabilidad en la actuación del contribuyente. Es decir, efectivamente y de forma objetiva puede verse que resulta un saldo de bases imponibles negativas pendientes de aplicación distinta a la declarada en su día. Sin embargo y según palabras reiteradas de la más extensa Jurisprudencia 'aún cuando el sujeto pasivo da su conformidad a los hechos que se exponen (...), pero la sanción precisa de una motivación que justifique su imposición, la consideración de la gravedad de la misma, la culpabilidad del sujeto pasivo (...)'.

Motivación aludida en la cita anterior que omite, en todo caso, el instructor del procedimiento, limitándose a afirmar la existencia de una actuación susceptible de ser calificada como de infracción, sin que eso pueda ser considerado suficiente para la imposición de sanción alguna, como reiteradamente se ha dispuesto en distintos pronunciamientos jurisprudenciales.

Y es que en el presente caso puede afirmarse con total rotundidad que mi representada actuó sin ningún género de culpa o negligencia, debiendo añadirse que el error cometido en la determinación de las bases imponibles no supuso ningún perjuicio económico para la Administración Tributaria, ni existió ocultación.

Prueba de ello es que la Administración sólo tuvo que comprobar el resultado de las declaraciones de ejercicios anteriores para corregir el resultado de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013. Es decir, la Administración no tuvo que hacer una 'verdadera comprobación' en el sentido de que no hizo falta comprobar la contabilidad de la empresa, ni solicitar facturas, por lo que es evidente que se cometió un error involuntario.

- Falta en todo momento el elemento culpable en la actuación del contribuyente, a lo que habría que añadir la ausencia de intencionalidad en lo que a la provocación del supuesto perjuicio se refiere. Es por ello por lo que citando una de tantas Sentencias y pronunciamientos jurisprudenciales se puede concluir en la innecesaridad de imponer sanción alguna en este caso, como ya hemos indicado con anterioridad.

Así la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 5 de Febrero de 1.998, dice: (...) Se excluye en todo momento por los Tribunales la responsabilidad objetiva de las actuaciones de los sujetos pasivos, de modo que debe observarse culpa e intención o voluntariedad en la producción del perjuicio.

Aspectos que no pueden determinarse, por su inexistencia, ni se han determinado, por tanto, de la actuación de mi representada. Responsabilidad objetiva que ha servido de fundamento a la Administración para la imposición de la sanción de referencia, obviando la extensa doctrina que se ha producido en ese sentido.

En este sentido la Sentencia 263/2007 del Tribunal Superior de Justicia de Valencia dispone: (...) - Por su parte, el TEAR de Castilla y la Mancha en su resolución de fecha 29 de Abril de 2014, cita los siguientes términos a la hora de pronunciarse sobre la motivación de acuerdos sancionadores por parte de la Administración, recogidos todos ellos en el art. 138.1 de la Ley 30/1992. En ella, no duda en basarse en lo que los altos Tribunales piensan al respecto: (...) En idéntico sentido se pronuncia el TSJ de Madrid en Sentencia de 19 de Septiembre de 2012 en cuanto a la motivación de un acuerdo sancionador.

De esta forma, en la resolución meritada del TEAR de Castilla y La Mancha, se establece el último de los motivos a tener en consideración para incoar cualquier acuerdo de imposición de sanción. Para ello, se cita en la misma lo referenciado por la Audiencia Nacional de 03/05/2013, no 134/2010: (...) - Para finalizar y acudiendo una vez más a lo establecido por nuestros Tribunales para reafirmarnos en la improcedencia de procedimiento de sanción iniciado, debemos señalar que el TEAR de Andalucía, - Sala de Málaga, ha establecido lo siguiente en su Resolución de fecha 9 de octubre de 2015, reclamación 29/04959/2014: (....) En este mismo sentido, y en un caso muy similar al presente, se ha pronunciado el TEAR de Andalucía, Sala de Málaga, en su Resolución no 29/03702/2014 de 27 de noviembre de 2015.



TERCERO.- La defensa de la Administración Estatal opone, en síntesis: - Se niegan todos y cada uno de los hechos articulados de contrario, en tanto no resulten indubitadamente del expediente administrativo o sean cumplidamente acreditados durante el período probatorio, si lo hubiere -Sobre la motivación.

Las resolución sancionadora está motivada: concreta de forma correcta el periodo inspeccionado y las cantidades indebidamente declaradas como saldo a compensar en la base a efectos de la correcta cuantificación de la sanción, citan el precepto infringido y razonan que concurre el supuesto fáctico de la infracción tipificada en el artículo 195.1. LGT en la redacción vigente cuando se cometieron los hechos, consistente en haber 'declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S' Igualmente se motiva la calificación de cada infracción como grave así como su cuantificación con arreglo a las normas aplicables.

Por lo que a la culpabilidad respecta, cada resolución motiva igualmente su concurrencia en un apartado expreso al decir que: 'Se aprecia culpabilidad en la conducta de la entidad CAROSTEIG SL, ya que el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., establece expresamente la obligación de declarar correctamente las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios anteriores, y no actuó con la diligencia exigible, al declarar un importe mayor de las mismas, sin que su conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se considera que el contribuyente no ha actuado con el cuidado exigible, sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.'.

No cabe hablar, pues, de falta de motivación. La actora conoce los hechos y fundamentos de derecho que llevan a la Administración tributaria a sancionar así cono el juicio o reproche de culpabilidad que realiza sobre su conducta, juicio que -como razonamos en el siguiente motivo- es conforme a derecho.

- Sobre la culpabilidad.

La actora considera que no es culpable de la infracción sancionada puesto que en realidad su conducta se debió a un mero error informático y además no hay perjuicio económico para la hacienda Pública. Y que por ello su conducta no es culpable pues no hubo intencionalidad ni ocultación.

Ahora bien, como entiende la resolución impugnada, y así se hace constar igualmente de forma expresa en las resoluciones sancionadoras que aquella confirma, la conducta de la actora ha de reputarse cuanto menos negligente, lo que basta para sancionar su la conducta de conformidad con lo establecido en el artículo 183 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre.

De haberse apreciado ocultación o un dolo específico, las infracciones se habrían calificado como graves, con consecuencias bastante más gravosas para la actora.

Recordemos que en este supuesto: La actora declaró bases negativas procedentes de anteriores ejercicios superiores a las realmente procedentes, en la cuantía detallada en la resolución sancionadora obrante en el expediente. Sobre estos hechos no existe duda.

Que tal irregular conducta de la actora solo pudo ser descubierta por la Administración al examinar en el curso de un procedimiento de comprobación la situación tributaria del ejercicio.

La culpabilidad en la conducta de la recurrente es clara pues la recurrente no trasladó los importes de bases realmente pendientes de compensar lo que desde luego denota que no ha cumplido diligentemente con la normativa del tributo.

Aun cuando no haya perjuicio económico en el ejercicio porque según alega el resultado a ingresar sería 0, sí que tiene trascendencia para futuros ejercicios, de ahí que se califique como grave en la LGT la conducta sancionada.

La actora no demuestra que exista una causa de justificación para eludir su responsabilidad ante tal conducta cuanto menos negligente pues no trasladó el resultado contable del ejercicio, ni tuvo en cuenta lo consignado en declaraciones anteriores. Como razona la resolución sancionadora 'Se aprecia culpabilidad en la conducta de la entidad CAROSTEIG SL, ya que el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., establece expresamente la obligación de declarar correctamente las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios anteriores, y no actuó con la diligencia exigible, al declarar un importe mayor de las mismas, sin que su conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se considera que el contribuyente no ha actuado con el cuidado exigible, sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

El concepto 'diligencia necesaria' es un concepto jurídico indeterminado que ha de concretarse en cada caso, teniendo en cuenta la obligación tributaria de que se trata, la naturaleza de la norma de cuidado, el grado de atención o dificultad que requiere su cumplimiento, el resultado lesivo y las circunstancias concurrentes, tanto del hecho como personales, sin caer en un subjetivismo exacerbado, sino tendiendo a una objetivación sobre la base de la diligencia propia de un ordenado contribuyente medio, y en este caso, no parece que el error contable sea justificado, sino que más bien responde a un descuido inexcusable. A nuestro juicio sus meras alegaciones no demuestran que hubiera desplegado la diligencia necesaria y el error sólo podía haber sido advertido, evitado o corregido con un grado de diligencia superior a la exigible.

De ahí que sin perjuicio de las sentencias que cita el actor, hay otras muchas que se pronuncian en sentido distinto, dada la casuística que en estos supuestos existe. Así la resolución impugnada cita varias sentencias e igualmente podemos citar la sentencia 1096/2013 también dictada por esa Excma. sala a que me dirijo de 25 de marzo de 2013, y, otras muchas, como la de 22 de septiembre de 2014 dictada en el PO 538/2012 y de 27 de octubre de 2014, dictada en el recurso 727/2012, que confirman la interpretación jurisprudencial sobre el concepto de negligencia, necesario en el derecho administrativo sancionador y que a la vista de dicha doctrina concurre en este supuesto.

Por ello, no cabe acoger las alegaciones de la actora que se limitan a tratar de justificar que no hubo ocultación, pero sigue sin probar que fue diligente a la hora de realizar sus declaraciones tributarias.

Nada prueba la actora sobre que el error padecido en tal momento fuera insalvable, así pues concurre el elemento de culpa necesario para que proceda la imposición de la sanción conforme a la reiteradísima doctrina jurisprudencial acerca de la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, que cita la resolución impugnada.



CUARTO.- La motivación de la sanción constituye un corolario de los principios de culpabilidad ( art.

25 de la CE) y de presunción de inocencia ( art. 24.2 de la CE) - STS de 22 de septiembre de 2011 (rec.

4289/2009)-.

El principio de culpabilidad, la medida en que la motivación de la sanción constituye un corolario de los principios de culpabilidad ( art. 25 de la CE) y de presunción de inocencia ( art. 24.2 de la CE)'. es estructural del Derecho Administrativo Sancionador, de modo que el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 dice que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008 : ' De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.

No basta, como hace la sentencia de instancia, con consignar una serie de sentencias del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional relativas a que la culpabilidad opera como elemento esencial del reproche sancionador y que el contribuyente actuó al menos negligentemente. Esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.' En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1427) , Recurso de Casación 645/2013 , en la que podemos leer: ' Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que 'liquidar no es sancionar'. De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera 'acción' la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad.

El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.' Por su parte la STS 16/10/16, Recurso de Casación núm. 1437/2015, en su FD º 4º, dice: '... con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que « la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto). » Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que « la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d) , de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). » Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que « esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras). » Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.' La STS de 28/06/2012, rec. 904/2009, dice en su FD 4º: '...venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo' ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio , FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3) » (FD Sexto) [en idénticos términos, Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; y de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.

3850/2004), FD Sexto c )].

Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre « la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso ».

La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso- administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre , FJ 3; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio 7/1998, de 13 de enero , FJ 3 ; 35/2006, de 13 de febrero , FJ 4).(.....) (...)ausencia de ocultación de datos que ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT para poder imponer sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 ), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 ), FD Octavo ; de 27 de noviembre de 2008 , cit., FD Séptimo ; de 15 de enero de 2009 ( rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Décimotercero, respectivamente; de 2 de julio de 2009 , cit., FD Quinto ; de 9 de julio de 2009 ( rec. cas. núms. 1194/2006 y 1790/2006), cit., FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 9693/2003 ), cit., FD Séptimo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), cit., FD Quinto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero]'

QUINTO.-Al caso de autos, el Acuerdo sancionador dice: ' Mediante escrito de fecha 13-05-2015 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves: Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo: - Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que CAROSTEIG SL con NIF B92009539 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.' Sobre la imposición de sanción dice el acuerdo: ' Al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación: Base sobre la que se liquida la sanción Porcentaje mínimo de sanción Sanción resultante 140.938,62 euros 15 % 21.140,79 euros No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 28-05-2015. recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses' En relación con la culpabilidad del sujeto pasivo, el acuerdo sancionador recurrido expresa lo siguiente: ' Se aprecia culpabilidad en la conducta de la entidad CAROSTEIG SL, ya que el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., establece expresamente la obligación de declarar correctamente las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios anteriores, y no actuó con la diligencia exigible, al declarar un importe mayor de las mismas, sin que su conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma.

Por tanto se considera que el contribuyente no ha actuado con el cuidado exigible, sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

Como puede apreciarse, el juicio de culpabilidad es simple, como la Ley impone la obligación de declarar correctamente las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios anteriores, se infiere la culpabilidad por falta de actuación con la diligencia exigible, al declarar un importe mayor de las mismas, sin que su conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma.

Nada se razona sobre el error contable e informático alegado a la hora de declarar las bases imponibles de períodos anteriores, de los ejercicios 2004, 2007 y 2008, que para la parte recurrente era evidente dado que en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas correspondientes a los ejercicios en cuestión el resultado no correspondía a la cantidad que aparecía como pendiente de aplicación en la declaración comprobada.

A propósito de los errores materiales, el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), en Sentencia de 28 junio 2012 RJ 20127573, al FD 4º, dice: '... Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (RJ 2009, 5871) (rec. cas. núm.

1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec.

cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto].

Tampoco la motivación que ofrece la Sentencia impugnada puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente. Desde luego, no es útil a estos efectos afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes, sobre todo cuando se produce no un error iuris , sino de carácter material, como se alega en el presente supuesto, no estableciendo el art. 77.4 de la LGT numerus clausus -como no lo hace el actual art. 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -, sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara o cuando existen meros errores de hecho.

Y, desde luego, como también hace la Sentencia de instancia cuando aprecia culpabilidad al decir que « no nos encontramos en un mero error, como alega la recurrente, sino en, al menos, una falta de diligencia », no puede considerarse que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material (insistimos en que el órgano judicial no pone en duda esta circunstancia) ha existido forzosamente simple negligencia , dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin que la circunstancia de que el error material no esté previsto específicamente en el art. 77.4 de la LGT como causa excluyente de la culpabilidad -como no lo está en el actual art. 179.2 de la LGT de 2003 -, por las razones antes apuntadas, impida excluir la existencia de culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias [en este sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)].

De lo anterior se infiere que la Administración tributaria debió motivar por qué el error material cuya existencia no ponía en duda fue consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Falta el inevitable nexo causal entre la declaración errónea y la culpabilidad, no bastando con una imputación genérica de falta de cuidado y atención.

(...) En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo' ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio , FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3) » (FD Sexto) [en idénticos términos , Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; y de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas.

núm. 3850/2004), FD Sexto c )]...' Por su parte, la STS de 8 marzo 2012 JUR 2012120896, al FJ 3º, dice '...No son pocos los pronunciamientos jurisprudenciales que han admitido que el error pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad -generalmente fundamentados en la presencia de un error invencible-, lo que no impide que, una vez apreciadas los elementos concurrentes en cada caso, se sustente la imposición de una sanción en dicha circunstancia, a fin de no amparar el abuso del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.

(...) En relación a lo anterior, esta Sala en su conocida Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (recurso de casación num. 11282/1998 ) ya estableció que el reconocimiento de un error por parte de una entidad puede suponer incurrir en simple negligencia que fundamenta la sanción.

(...) Por lo que respecta a la inexistencia de perjuicio económico alguno a la Administración....como declara la Sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2011 (recurso de casación num. 5802/2008 ) el bien jurídico protegido en el artículo se lesiona, no con la causación del efectivo daño a la Hacienda Pública, sino con la conducta preordenada a la causación de ese perjuicio o potencialmente causante del mismo, siendo la finalidad perseguida la de evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato resultado de daño, sino que es preparatorio de la elusión a consumar en un momento posterior,...' Pr tanto, no correspondiendo al TEARA, tampoco al Abogado del Estado defiriendo al acto del juicio la motivación de la resolución sancionadora, ni a esa jurisdicción, suplir el déficit de motivación de la misma, y nada se razona en ella sobre el error contable e informático alegado a la hora de declarar las bases imponibles de períodos anteriores, de los ejercicios 2004, 2007 y 2008, el recurso debe ser estimado.



SEXTO.- La estimación del recurso, implica que proceda la condena en costas a la Administración, conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: 'no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), 'la fórmula imperativa utilizada ('... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones...'), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ('... y así lo razone...') se reserva para la salvedad de que aprecie que '... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...', lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas'.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Por el reseñado en la encabezamiento fue presentado escrito el 10/02/2017 en esta Sala interponiendo recurso contencioso-administrativo contra la desestimación por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de la reclamación económico administrativa con número de referencia 29/02609/2015 y acumulada 29/04507/2015.



SEGUNDO.- El recurso es admitido el con resolución de 9/03/17 que también acuerda su tramitación conforme a lo dispuesto en el capítulo I del título IV de la Ley 29/1.998.

Seguido el curso de los autos es sustanciada demanda el 22/05/17 pidiendo sentencia 'según se desprende de los argumentos expuestos a lo largo del presente escrito de demanda a determinar su improcedencia, anulándose por ello la sanción practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013'.

Dado traslado a la parte demandada para contestar a la demanda, fue realizada mediante escrito de 10/07/17, que se da por reproducido, en el que pide sentencia desestimando el recurso y confirmando el acto impugnado

TERCERO.- En resolución de 12/07/17 es fijada la cuantía del procedimiento en 21.140,79 euros, dictándose el siguiente día 19 auto recibiendo el pleito a prueba, admitiendo y teniendo por practicas las que en el mismo constan, son puestas de manifiesto a las partes, presentando conclusiones la recurrente a 1/09/17 y la recurrida a 13/09/17, quedando los autos pendiente de señalamiento para deliberación, votación y fallo, teniendo lugar el pasado día catorce.



CUARTO.- En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 27/10/16 que desestima las reclamaciones económico administrativa con número de referencia 29/02609/2015 y acumulada 29/04507/2015, en cuanto desestima la reclamación realzada frente a la sanción impuesta a la actora como consecuencia de la acreditación indebida de partidas a compensar en la base de declaraciones futuras en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013.



SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis: - El objeto de discusión del presente Recurso Contencioso se centra principalmente en la sanción impuesta en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013 Dicha sanción, impuesta como consecuencia del procedimiento de comprobación limitada seguido frente a mi representada en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013, se ha calificado como grave, como consecuencia de 'determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013'.

A este respecto, debe dejarse constancia de un hecho cuando menos evidente: la simple discrepancia entre esa Administración y mi representada tributaria en cuanto a si la compensación de bases imponibles negativas procedentes de aplicación en períodos futuros es correcta o no, no puede dar lugar, en ningún caso, a la automática imposición de una sanción tributaria, en la medida en que los criterios mantenidos resulten razonables.

Hubo un error contable a la hora de declarar las bases imponibles de períodos anteriores, en concreto de los ejercicios 2004, 2007 y 2008. Ahora bien, de la comisión de dicho error no se produjo ningún perjuicio económico puesto que no se aplicaron en ningún momento dichas bases imponibles para minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013.

Es evidente la existencia de un error contable e informático dado que en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas correspondientes a los ejercicios en cuestión el resultado no correspondía a la cantidad que aparecía como pendiente de aplicación en la declaración comprobada. Por tanto, no existe ningún ánimo de fraude ni de ocultación, puesto que la Administración Tributaria sólo tuvo que comprobar el resultado de las declaraciones anteriores para corregir la declaración del Impuesto sobre Sociedades de referencia.

Por tanto, no cabe más que mostrar nuestra absoluta oposición al expediente sancionador, si bien se observa que el mismo no es más que un modelo tipo utilizado en masa por la Administración, mediante el cual se determina las supuestas conductas infractoras cometidas por el obligado tributario mediante la mención de cada uno de los elementos típicos que configuran las infracciones tributarias establecidas en el artículo 195 de la LGT.

- Son diversos, además de contundentes y suficientemente fundados, los argumentos hallados por mi representada frente al acuerdo de imposición de sanción y frente a la Resolución del TEAR notificadas.

En primer lugar, resulta digno de reseña, la total y absoluta falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción notificado que impide a esta obligada tributaria ejercitar plenamente su derecho a formular alegaciones de conformidad con lo dispuesto en la Sección 4a, del Capítulo I del Título II, de la LGT: 'Los derechos y garantías de los obligados tributarios'.

La Administración se vale de unos modelos pre-establecidos y genéricos destinados a ser notificados en masa, que en absoluto suponen un descenso al caso concreto que los mismos motivan. Esa laxitud a la hora de diseñar los modelos que sirven de cauce para la fundamentación de toda infracción tributaria, explica que la única motivación a la que se hace alusión en el acto administrativo notificado sea la de reproducir literalmente el contenido del artículo 195 LGT.

Siendo así, resulta obvio que no puede determinarse en absoluto el razonamiento lógico y jurídico seguido por la Oficina gestora de la Administración de Marbella para formular el acuerdo de imposición de sanción, máxime cuando nuestra Ley General Tributaria establece, con carácter de ius cogens, la necesaria concurrencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor. Culpabilidad que debe probarse en el propio expediente sancionador.

De todo ello, se desprende que la Administración vincula de forma necesaria el hecho objetivo de determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras con la comisión de la infracción tipificada en el artículo 195 de la LGT. Si admitiéramos tal resultado nos encontraríamos ante la instauración en nuestro Ordenamiento jurídico de la denostada responsabilidad objetiva.

- No obstante lo anterior, y a pesar de la falta de motivación, la conducta de mi representada sancionada no es digna de reproche jurídico alguno, dada la absoluta falta de antijuridicidad de la misma.

La Administración, como ya viene siendo habitual, una vez acaecida la conducta definida como infracción en la Ley, impone, de modo autómata, la sanción derivada de la misma sin atender en modo alguno a la culpabilidad del obligado tributario. Culpabilidad constitutiva del elemento subjetivo del tipo infractor, de necesaria concurrencia en toda infracción tributaria.

Aparece una vez más la evidencia de que la Administración considera el expediente sancionador como una prolongación natural del expediente de gestión. Motivada la regularización tributaria, se encuentra motivación para la imposición de sanción.

A ello puede oponerse la Jurisprudencia de nuestros Tribunales que en sus distintos pronunciamientos exige, al menos, referencia a la conducta culposa del contribuyente, aspecto de relevancia significativa para la incoación de un expediente sancionador al obligado tributario en general y a mi representado en particular.

En este sentido podemos citar la reciente Sentencia 781/2012 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que señala lo siguiente: (...) -El artículo 183 de la Ley General Tributaria, en su apartado 1, establece que son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley, aunque una primera lectura de dicho precepto puede inducir a pensar que el mero error es sancionable, es unánime en la Jurisprudencia, la doctrina y en los propios criterios fijados por la Administración Tributaria que no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para la imposición de sanciones.

Sin embargo, ello no conlleva necesariamente a concluir que en esa actuación haya habido culpabilidad en la actuación del contribuyente. Es decir, efectivamente y de forma objetiva puede verse que resulta un saldo de bases imponibles negativas pendientes de aplicación distinta a la declarada en su día. Sin embargo y según palabras reiteradas de la más extensa Jurisprudencia 'aún cuando el sujeto pasivo da su conformidad a los hechos que se exponen (...), pero la sanción precisa de una motivación que justifique su imposición, la consideración de la gravedad de la misma, la culpabilidad del sujeto pasivo (...)'.

Motivación aludida en la cita anterior que omite, en todo caso, el instructor del procedimiento, limitándose a afirmar la existencia de una actuación susceptible de ser calificada como de infracción, sin que eso pueda ser considerado suficiente para la imposición de sanción alguna, como reiteradamente se ha dispuesto en distintos pronunciamientos jurisprudenciales.

Y es que en el presente caso puede afirmarse con total rotundidad que mi representada actuó sin ningún género de culpa o negligencia, debiendo añadirse que el error cometido en la determinación de las bases imponibles no supuso ningún perjuicio económico para la Administración Tributaria, ni existió ocultación.

Prueba de ello es que la Administración sólo tuvo que comprobar el resultado de las declaraciones de ejercicios anteriores para corregir el resultado de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013. Es decir, la Administración no tuvo que hacer una 'verdadera comprobación' en el sentido de que no hizo falta comprobar la contabilidad de la empresa, ni solicitar facturas, por lo que es evidente que se cometió un error involuntario.

- Falta en todo momento el elemento culpable en la actuación del contribuyente, a lo que habría que añadir la ausencia de intencionalidad en lo que a la provocación del supuesto perjuicio se refiere. Es por ello por lo que citando una de tantas Sentencias y pronunciamientos jurisprudenciales se puede concluir en la innecesaridad de imponer sanción alguna en este caso, como ya hemos indicado con anterioridad.

Así la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 5 de Febrero de 1.998, dice: (...) Se excluye en todo momento por los Tribunales la responsabilidad objetiva de las actuaciones de los sujetos pasivos, de modo que debe observarse culpa e intención o voluntariedad en la producción del perjuicio.

Aspectos que no pueden determinarse, por su inexistencia, ni se han determinado, por tanto, de la actuación de mi representada. Responsabilidad objetiva que ha servido de fundamento a la Administración para la imposición de la sanción de referencia, obviando la extensa doctrina que se ha producido en ese sentido.

En este sentido la Sentencia 263/2007 del Tribunal Superior de Justicia de Valencia dispone: (...) - Por su parte, el TEAR de Castilla y la Mancha en su resolución de fecha 29 de Abril de 2014, cita los siguientes términos a la hora de pronunciarse sobre la motivación de acuerdos sancionadores por parte de la Administración, recogidos todos ellos en el art. 138.1 de la Ley 30/1992. En ella, no duda en basarse en lo que los altos Tribunales piensan al respecto: (...) En idéntico sentido se pronuncia el TSJ de Madrid en Sentencia de 19 de Septiembre de 2012 en cuanto a la motivación de un acuerdo sancionador.

De esta forma, en la resolución meritada del TEAR de Castilla y La Mancha, se establece el último de los motivos a tener en consideración para incoar cualquier acuerdo de imposición de sanción. Para ello, se cita en la misma lo referenciado por la Audiencia Nacional de 03/05/2013, no 134/2010: (...) - Para finalizar y acudiendo una vez más a lo establecido por nuestros Tribunales para reafirmarnos en la improcedencia de procedimiento de sanción iniciado, debemos señalar que el TEAR de Andalucía, - Sala de Málaga, ha establecido lo siguiente en su Resolución de fecha 9 de octubre de 2015, reclamación 29/04959/2014: (....) En este mismo sentido, y en un caso muy similar al presente, se ha pronunciado el TEAR de Andalucía, Sala de Málaga, en su Resolución no 29/03702/2014 de 27 de noviembre de 2015.



TERCERO.- La defensa de la Administración Estatal opone, en síntesis: - Se niegan todos y cada uno de los hechos articulados de contrario, en tanto no resulten indubitadamente del expediente administrativo o sean cumplidamente acreditados durante el período probatorio, si lo hubiere -Sobre la motivación.

Las resolución sancionadora está motivada: concreta de forma correcta el periodo inspeccionado y las cantidades indebidamente declaradas como saldo a compensar en la base a efectos de la correcta cuantificación de la sanción, citan el precepto infringido y razonan que concurre el supuesto fáctico de la infracción tipificada en el artículo 195.1. LGT en la redacción vigente cuando se cometieron los hechos, consistente en haber 'declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S' Igualmente se motiva la calificación de cada infracción como grave así como su cuantificación con arreglo a las normas aplicables.

Por lo que a la culpabilidad respecta, cada resolución motiva igualmente su concurrencia en un apartado expreso al decir que: 'Se aprecia culpabilidad en la conducta de la entidad CAROSTEIG SL, ya que el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., establece expresamente la obligación de declarar correctamente las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios anteriores, y no actuó con la diligencia exigible, al declarar un importe mayor de las mismas, sin que su conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se considera que el contribuyente no ha actuado con el cuidado exigible, sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.'.

No cabe hablar, pues, de falta de motivación. La actora conoce los hechos y fundamentos de derecho que llevan a la Administración tributaria a sancionar así cono el juicio o reproche de culpabilidad que realiza sobre su conducta, juicio que -como razonamos en el siguiente motivo- es conforme a derecho.

- Sobre la culpabilidad.

La actora considera que no es culpable de la infracción sancionada puesto que en realidad su conducta se debió a un mero error informático y además no hay perjuicio económico para la hacienda Pública. Y que por ello su conducta no es culpable pues no hubo intencionalidad ni ocultación.

Ahora bien, como entiende la resolución impugnada, y así se hace constar igualmente de forma expresa en las resoluciones sancionadoras que aquella confirma, la conducta de la actora ha de reputarse cuanto menos negligente, lo que basta para sancionar su la conducta de conformidad con lo establecido en el artículo 183 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre.

De haberse apreciado ocultación o un dolo específico, las infracciones se habrían calificado como graves, con consecuencias bastante más gravosas para la actora.

Recordemos que en este supuesto: La actora declaró bases negativas procedentes de anteriores ejercicios superiores a las realmente procedentes, en la cuantía detallada en la resolución sancionadora obrante en el expediente. Sobre estos hechos no existe duda.

Que tal irregular conducta de la actora solo pudo ser descubierta por la Administración al examinar en el curso de un procedimiento de comprobación la situación tributaria del ejercicio.

La culpabilidad en la conducta de la recurrente es clara pues la recurrente no trasladó los importes de bases realmente pendientes de compensar lo que desde luego denota que no ha cumplido diligentemente con la normativa del tributo.

Aun cuando no haya perjuicio económico en el ejercicio porque según alega el resultado a ingresar sería 0, sí que tiene trascendencia para futuros ejercicios, de ahí que se califique como grave en la LGT la conducta sancionada.

La actora no demuestra que exista una causa de justificación para eludir su responsabilidad ante tal conducta cuanto menos negligente pues no trasladó el resultado contable del ejercicio, ni tuvo en cuenta lo consignado en declaraciones anteriores. Como razona la resolución sancionadora 'Se aprecia culpabilidad en la conducta de la entidad CAROSTEIG SL, ya que el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S., establece expresamente la obligación de declarar correctamente las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios anteriores, y no actuó con la diligencia exigible, al declarar un importe mayor de las mismas, sin que su conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se considera que el contribuyente no ha actuado con el cuidado exigible, sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

El concepto 'diligencia necesaria' es un concepto jurídico indeterminado que ha de concretarse en cada caso, teniendo en cuenta la obligación tributaria de que se trata, la naturaleza de la norma de cuidado, el grado de atención o dificultad que requiere su cumplimiento, el resultado lesivo y las circunstancias concurrentes, tanto del hecho como personales, sin caer en un subjetivismo exacerbado, sino tendiendo a una objetivación sobre la base de la diligencia propia de un ordenado contribuyente medio, y en este caso, no parece que el error contable sea justificado, sino que más bien responde a un descuido inexcusable. A nuestro juicio sus meras alegaciones no demuestran que hubiera desplegado la diligencia necesaria y el error sólo podía haber sido advertido, evitado o corregido con un grado de diligencia superior a la exigible.

De ahí que sin perjuicio de las sentencias que cita el actor, hay otras muchas que se pronuncian en sentido distinto, dada la casuística que en estos supuestos existe. Así la resolución impugnada cita varias sentencias e igualmente podemos citar la sentencia 1096/2013 también dictada por esa Excma. sala a que me dirijo de 25 de marzo de 2013, y, otras muchas, como la de 22 de septiembre de 2014 dictada en el PO 538/2012 y de 27 de octubre de 2014, dictada en el recurso 727/2012, que confirman la interpretación jurisprudencial sobre el concepto de negligencia, necesario en el derecho administrativo sancionador y que a la vista de dicha doctrina concurre en este supuesto.

Por ello, no cabe acoger las alegaciones de la actora que se limitan a tratar de justificar que no hubo ocultación, pero sigue sin probar que fue diligente a la hora de realizar sus declaraciones tributarias.

Nada prueba la actora sobre que el error padecido en tal momento fuera insalvable, así pues concurre el elemento de culpa necesario para que proceda la imposición de la sanción conforme a la reiteradísima doctrina jurisprudencial acerca de la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, que cita la resolución impugnada.



CUARTO.- La motivación de la sanción constituye un corolario de los principios de culpabilidad ( art.

25 de la CE) y de presunción de inocencia ( art. 24.2 de la CE) - STS de 22 de septiembre de 2011 (rec.

4289/2009)-.

El principio de culpabilidad, la medida en que la motivación de la sanción constituye un corolario de los principios de culpabilidad ( art. 25 de la CE) y de presunción de inocencia ( art. 24.2 de la CE)'. es estructural del Derecho Administrativo Sancionador, de modo que el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 dice que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia.

En relación con la cuestión de la culpabilidad, el Tribunal Supremo ha declarado en su sentencia de 12 de marzo de 2012, Recurso de Casación 3562/2008 : ' De otra parte, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que la resolución judicial viene a prescindir pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. No se puede sancionar por el mero resultado y a virtud de razonamientos apodícticos; es imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y a las pruebas de las que ésta se infiere.

No basta, como hace la sentencia de instancia, con consignar una serie de sentencias del Tribunal Supremo o del Tribunal Constitucional relativas a que la culpabilidad opera como elemento esencial del reproche sancionador y que el contribuyente actuó al menos negligentemente. Esas motivaciones resultan absolutamente insuficientes en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.' En el mismo sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015 (RJ 2015, 1427) , Recurso de Casación 645/2013 , en la que podemos leer: ' Hemos declarado, muchas veces, está claro que sin éxito, pero hemos de insistir en ello por imperativos constitucionales, que 'liquidar no es sancionar'. De tal modo que, la trasgresión del Ordenamiento Jurídico que toda regularización tributaria comporta, si no se anuda a ella, entre otros requisitos, el de la culpabilidad, no acarrea la imposición de sanción. Por eso, todos los mecanismos que vinculan a la trasgresión la sanción automática han de reputarse contrarios a derecho. Esto explica que de las múltiples trasgresiones que se producen en todos los ámbitos del Ordenamiento Jurídico diariamente sólo una mínima parte son objeto de sanción. El Derecho Tributario no puede, ni debe, ser una excepción.

También hemos dicho, y con el mismo escaso éxito, que cuanto más objetivos son los tipos infractores más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, pues el órgano sancionador tiende a asimilar la antijuridicidad de la conducta con la culpabilidad, anudando automáticamente a la mera 'acción' la culpabilidad. Tampoco es ello así porque los tipos objetivos también requieren la valoración de la culpabilidad.

El medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida. A la vista de la respuesta se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, pero lo que no ofrece dudas es que por muy objetiva y evidente que sea la trasgresión si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.' Por su parte la STS 16/10/16, Recurso de Casación núm. 1437/2015, en su FD º 4º, dice: '... con relación a la necesaria concurrencia de culpabilidad en las conductas constitutivas de infracciones tributarias, la jurisprudencia ha establecido (por todas, STS de 15 de enero de 2009 , FJ 11º) que « la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» ( Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 91391996), FD Tercero ; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto); en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto.[...] «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» ( Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto). » Es así doctrina reiterada del Tribunal Supremo (por todas, STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º) que « la simple afirmación de que no concurre la causa del artículo 77.4, letra d) , de la Ley General Tributaria , porque la norma es clara, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, pues no implica por sí misma el concurso de una conducta negligente en el obligado tributario. En primer lugar, porque la claridad de la norma tributaria aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción. Basta recordar que el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria establecía que la interpretación razonable de la norma era, «en particular», uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», de donde se infiere que aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04 , FJ 4 º), 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine ) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04 , FJ 11º, in fine), entre otras). » Esta misma STS de 29 de noviembre de 2010 , FJ 3º, destaca que « esta misma Sección ha tomado en consideración en muchas ocasiones la ausencia de ocultación a fin de excluir la simple negligencia, condición mínima imprescindible para sancionar ( sentencias de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 4 º), 27 de noviembre de 2008 (casación 5734/05 , FJ 7 º), 15 de enero de 2009 (casación 10237/04, FJ 13 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 , FJ 8º), entre otras). » Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad. Pues bien, en atención a la doctrina expuesta, esta Sala ha venido estimando recursos jurisdiccionales contra la imposición de sanciones tributarias cuando pese a no haber existido ocultación y ser clara la norma tributaria incumplida, no existe un juicio de culpabilidad en la resolución sancionadora, ateniéndose la Administración tan sólo al resultado prohibido por el ordenamiento jurídico tributario.' La STS de 28/06/2012, rec. 904/2009, dice en su FD 4º: '...venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo' ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio , FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3) » (FD Sexto) [en idénticos términos, Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; y de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.

3850/2004), FD Sexto c )].

Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre « la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2 CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso ».

La razón estriba en que «no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso- administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso-administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE » ( STC 243/2007, de 10 de diciembre , FJ 3; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio 7/1998, de 13 de enero , FJ 3 ; 35/2006, de 13 de febrero , FJ 4).(.....) (...)ausencia de ocultación de datos que ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT para poder imponer sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 ), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 ), FD Octavo ; de 27 de noviembre de 2008 , cit., FD Séptimo ; de 15 de enero de 2009 ( rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), cit., FFDD Duodécimo y Décimotercero, respectivamente; de 2 de julio de 2009 , cit., FD Quinto ; de 9 de julio de 2009 ( rec. cas. núms. 1194/2006 y 1790/2006), cit., FFDD Tercero y Cuarto, respectivamente; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 9693/2003 ), cit., FD Séptimo ; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005), cit., FD Quinto ; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ), FD Tercero]'

QUINTO.-Al caso de autos, el Acuerdo sancionador dice: ' Mediante escrito de fecha 13-05-2015 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves: Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2013.

Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: Se ha declarado incorrectamente la compensación de bases imponibles negativas pendientes de aplicación en períodos futuros establecida en el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., por lo que se han modificado los saldos de las mismas.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo: - Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que CAROSTEIG SL con NIF B92009539 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.' Sobre la imposición de sanción dice el acuerdo: ' Al confirmarse la comisión de la mencionada infracción, la sanción que se le impone es la que se detalla a continuación: Base sobre la que se liquida la sanción Porcentaje mínimo de sanción Sanción resultante 140.938,62 euros 15 % 21.140,79 euros No procede practicar reducciones en la sanción al haberse interpuesto con fecha 28-05-2015. recurso o reclamación contra la regularización de cuota o intereses' En relación con la culpabilidad del sujeto pasivo, el acuerdo sancionador recurrido expresa lo siguiente: ' Se aprecia culpabilidad en la conducta de la entidad CAROSTEIG SL, ya que el artículo 25 del texto refundido de la L.I.S ., establece expresamente la obligación de declarar correctamente las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios anteriores, y no actuó con la diligencia exigible, al declarar un importe mayor de las mismas, sin que su conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma.

Por tanto se considera que el contribuyente no ha actuado con el cuidado exigible, sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria'.

Como puede apreciarse, el juicio de culpabilidad es simple, como la Ley impone la obligación de declarar correctamente las bases imponibles negativas pendientes de compensar de los ejercicios anteriores, se infiere la culpabilidad por falta de actuación con la diligencia exigible, al declarar un importe mayor de las mismas, sin que su conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma.

Nada se razona sobre el error contable e informático alegado a la hora de declarar las bases imponibles de períodos anteriores, de los ejercicios 2004, 2007 y 2008, que para la parte recurrente era evidente dado que en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas correspondientes a los ejercicios en cuestión el resultado no correspondía a la cantidad que aparecía como pendiente de aplicación en la declaración comprobada.

A propósito de los errores materiales, el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), en Sentencia de 28 junio 2012 RJ 20127573, al FD 4º, dice: '... Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art.

179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (RJ 2009, 5871) (rec. cas. núm.

1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec.

cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto].

Tampoco la motivación que ofrece la Sentencia impugnada puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente. Desde luego, no es útil a estos efectos afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes, sobre todo cuando se produce no un error iuris , sino de carácter material, como se alega en el presente supuesto, no estableciendo el art. 77.4 de la LGT numerus clausus -como no lo hace el actual art. 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -, sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara o cuando existen meros errores de hecho.

Y, desde luego, como también hace la Sentencia de instancia cuando aprecia culpabilidad al decir que « no nos encontramos en un mero error, como alega la recurrente, sino en, al menos, una falta de diligencia », no puede considerarse que en todos aquellos casos en los que clara e inequívocamente se ha cometido un error material (insistimos en que el órgano judicial no pone en duda esta circunstancia) ha existido forzosamente simple negligencia , dado que no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Sin que la circunstancia de que el error material no esté previsto específicamente en el art. 77.4 de la LGT como causa excluyente de la culpabilidad -como no lo está en el actual art. 179.2 de la LGT de 2003 -, por las razones antes apuntadas, impida excluir la existencia de culpabilidad precisa para imponer sanciones tributarias [en este sentido, Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)].

De lo anterior se infiere que la Administración tributaria debió motivar por qué el error material cuya existencia no ponía en duda fue consecuencia de la falta de diligencia exigible a la sociedad recurrente en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Falta el inevitable nexo causal entre la declaración errónea y la culpabilidad, no bastando con una imputación genérica de falta de cuidado y atención.

(...) En particular, como venimos recordando desde la Sentencia de 6 de junio de 2008 , « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo' ( STC 7/1998, de 13 de enero , FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3 ; y 193/2003, de 27 de octubre , FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio , FJ 6 ; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6 ; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6 ; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6 ; y 484/2004, de 30 de noviembre , FD 3) » (FD Sexto) [en idénticos términos , Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Duodécimo y Decimotercero, respectivamente; y de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas.

núm. 3850/2004), FD Sexto c )]...' Por su parte, la STS de 8 marzo 2012 JUR 2012120896, al FJ 3º, dice '...No son pocos los pronunciamientos jurisprudenciales que han admitido que el error pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad -generalmente fundamentados en la presencia de un error invencible-, lo que no impide que, una vez apreciadas los elementos concurrentes en cada caso, se sustente la imposición de una sanción en dicha circunstancia, a fin de no amparar el abuso del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.

(...) En relación a lo anterior, esta Sala en su conocida Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (recurso de casación num. 11282/1998 ) ya estableció que el reconocimiento de un error por parte de una entidad puede suponer incurrir en simple negligencia que fundamenta la sanción.

(...) Por lo que respecta a la inexistencia de perjuicio económico alguno a la Administración....como declara la Sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2011 (recurso de casación num. 5802/2008 ) el bien jurídico protegido en el artículo se lesiona, no con la causación del efectivo daño a la Hacienda Pública, sino con la conducta preordenada a la causación de ese perjuicio o potencialmente causante del mismo, siendo la finalidad perseguida la de evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato resultado de daño, sino que es preparatorio de la elusión a consumar en un momento posterior,...' Pr tanto, no correspondiendo al TEARA, tampoco al Abogado del Estado defiriendo al acto del juicio la motivación de la resolución sancionadora, ni a esa jurisdicción, suplir el déficit de motivación de la misma, y nada se razona en ella sobre el error contable e informático alegado a la hora de declarar las bases imponibles de períodos anteriores, de los ejercicios 2004, 2007 y 2008, el recurso debe ser estimado.



SEXTO.- La estimación del recurso, implica que proceda la condena en costas a la Administración, conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11, sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: 'no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), 'la fórmula imperativa utilizada ('... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones...'), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ('... y así lo razone...') se reserva para la salvedad de que aprecie que '... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...', lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas'.

FALLAMOS Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:
PRIMERO.- Estimar el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto en nombre de en nombre de CAROSTEIG, S.L, declarar no conforme a derecho, nulo y sin efecto, el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Málaga, de 27/10/16 que desestima las reclamaciones económico administrativa frente a la sanción impuesta a la actora, siendo nula también ésta.



SEGUNDO.- Imponer el pago de las costas a la Administración.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma cabe, en su caso, interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo si pretende fundarse en infracción de normas de derecho estatal o de la Unión Europea que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado o ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición que determina el art. 86.3 de la Ley Jurisdiccional si el recurso se fundare en infracción de normas de derecho autonómico; recurso que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente a la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el art. 89.2 del mismo Cuerpo Legal.

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Ilmos. Sres. al inicio designados.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrada de la Administración de Justicia, certifico.