Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 317/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 255/2016 de 28 de Marzo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 255/2016
Partes: PESQUERIES ELORZ, S.L.U. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 317
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de marzo de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 255/2016,
interpuesto por PESQUERIES ELORZ, S.L.U., representado por el/la Procurador/a D. IVO RANERA CAHIS,
contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien
expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de Pesqueries Elorz, S.L.U., se interpone recurso contencioso-administrativo contra la actuación administrativa que se cita en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 8 de abril de 2016.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, habiéndose formulado escritos de conclusiones por las partes actora y demandada, se señala día y hora para votación y fallo, lo que tiene lugar en la fecha fijada.



CUARTO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El objeto del presente recurso contencioso-administrativo reside en las pretensiones formalizadas por las partes litigantes en el proceso en torno a la impugnación jurisdiccional por la parte actora de la resolución de 15 de octubre de 2015 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas números 43/00509/2012, 43/00510/2012, 43/00516/2012, 43/00519/2012, 43/00521/2012, 43/00523/2012, 43/00524/2012 y 43/00526/2012, acumuladas, y confirmatoria de los acuerdos de 5 de enero de 2012 de la Dependencia de Gestión Tributaria, Administración de Tortosa, de liquidaciones provisiones por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos primer trimestre a cuarto trimestre de los ejercicios 2003 y 2004.

Se describe en los hechos 1, 2 y 5 de la resolución económico-administrativa: '1.- En fecha 05.01.2012, por la Dependencia arriba indicada fueron dictados acuerdos, notificados el 20.01.2012, por los que se practicaban liquidaciones provisionales en relación con el IVA correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004, periodos 1T a 4T.

Como consecuencia de dichas liquidaciones resultaron: - unas cuotas a compensar de 22.765,56€, 31.813,53€, 15.825,21€ y 26.543,71€ correspondientes respectivamente al 1T, 2T, 3T y 4T del IVA-2003, en lugar de los importes solicitados por la interesada en las autoliquidaciones correspondientes (28.772,40 €, 37.820,37 €, 21.832,05 € y 32.550,55 €).

- unas cuotas a compensar de 30.124,22€, 42.947,74€ y 49.182,59€ correspondientes respectivamente al 1T, 2T y 3T del IVA-2004 y una cuota a devolver de 35.641,59 € correspondiente al 4T del IVA-2004, cuya devolución se efectuó el 15/11/2005, en lugar de los importes solicitados por la interesada en las autoliquidaciones correspondientes (36.131,06 €, 48.954,58 €, 55.189,43 € y 41.648,43 €).

En el apartado HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN se hace constar que: Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados, de la información existente en la Agencia Tributaria, y el contenido de la resolución emitida por el TEAR (43/00185/2006 y 43/00186/2006) con fecha 22 de septiembre de 2009 se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, incorporándose formalmente los datos obtenidos en el procedimiento en el que se dictó la liquidación anulada, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que a continuación se detallan.

La compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992 . En concreto: procede la minoración de las cuotas a compensar/devolver como consecuencia de las regularizaciones sucesivamente realizadas. El origen de las liquidaciones efectuadas es la liquidación provisional dictada como consecuencia del acta de inspección en la que se regularizaba el 4T del IVA 2002.

2.- Disconforme, la interesada presentó en fecha 17.02.2012 las reclamaciones de referencia, alegando en síntesis que en el acta de inspección correspondiente al 4T del IVA 2002 existe un error material en la cuantificación del saldo a compensar en periodos posteriores al tributo y periodo referenciados, siendo dicho saldo realmente de 18.586,06 €, y no de 12.579,21 € consignados en el acta. Manifiesta también la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria. (...).

5.- Consultadas las Bases de Datos de este Tribunal se ha constatado que el sujeto pasivo, en fecha 27.01.2006 impugnó las liquidaciones practicadas por la mencionada Dependencia por el IVA correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004, asignándosele a dicha reclamación el número 43/00185/2006 y 43/00186/2006, las cuales fueron resueltas acumuladamente en Sesión de fecha 22.09.2012, acordándose la anulación de las liquidaciones impugnadas, al haber considerado la Gestora, como periodo de liquidación, el año natural'.

Sobre la controversia atiente a la prescripción del derecho a liquidar se pronuncia la resolución económico-administrativa en sus fundamentos de derecho 4 a 6, en los términos siguientes (se reproducen en parte): '4.- En primer lugar, habiendo sido anulada las anteriores liquidaciones como consecuencia de la Resolución de este Tribunal 43/00185/2006 y 43/00186/2006 acumuladas, de fecha 22.09.2009, siendo el motivo de estimación de la reclamación el hecho consistente en que dicha liquidación fuese practicada con carácter anual, procede entrar a valorar la posibilidad de que la Administración tributaria vuelva a dictar una nueva liquidación del mismo año respetando, en este caso sí, los periodos trimestrales contemplados en la Ley del Impuesto.

En relación con esta cuestión, procede hacer referencia a lo recogido en el Fundamento de Derecho DÉCIMO de la Resolución de fecha 24 de noviembre de 2010 de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (...) Sobre la posibilidad de practicar nueva liquidación se ha manifestado también la Audiencia Nacional en Sentencia de fecha 14/04/2011 (recurso nº 238/2010) de la Sala de lo Contencioso -Administrativo, señalando que: (...) Más reciente, la Sentencia del TS 3816/2014 de fecha 29/09/2014 , en su Fundamento

CUARTO señala: (...) La doctrina que reproducimos en los anteriores fundamentos es la que se contiene en la sentencia impugnada, pues considera que la anulación de una liquidación tributaria por razones de fondo no impide a la Administración liquidar de nuevo si el derecho a fijar la deuda tributaria no ha prescrito y siempre que no incurra en reformatio in peius . Siendo así, este recurso debe ser desestimado.' 5.- La entidad, ahora recurrente, solicita que por este Tribunal se dicte resolución por la que se acuerde la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones provisionales en tanto el derecho de la administración tributaria para llevar a cabo esta actuación se encuentra prescrito en la medida que la Gestora ha ejercido su derecho a practicar la liquidación provisional con posterioridad al plazo de cuatro años previsto en el artículo 66.a) de la Ley General Tributaria .

6.- Del examen del expediente se observa: 1) Que en fecha 27.01.2006 la interesada interpuso reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones provisionales correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 (43/00185/2006 y 43/00186/2006); 2) Que en fecha 22.09.2009, notificada el día 25.01.2010, se dictó resolución estimatoria, al haber practicado la Gestora las liquidaciones provisionales, atendiendo a un periodo de liquidación anual; 3) Que en fecha 05.01.2012, se dictaron nuevas liquidaciones provisionales por los ejercicios 2003 y 2004, notificadas el día 20.01.2012.

Por lo tanto, a la vista de lo anterior, no se produjo la prescripción del derecho a liquidar prevista en los artículos 66 y siguientes de la Ley General Tributaria , tal como pretende la ahora recurrente. Y es que la aplicación del artículo 68.5 de la Ley General Tributaria tiene, en el presente caso, como antecedente lo previsto en el artículo 68.1 b) - interrupción por interposición de la reclamación -. También, como no puede ser de otra manera, tiene efecto interruptivo de la prescripción, tanto la notificación de la liquidación como de la resolución de este Tribunal ( artículo 68.1 a) LGT ). Es decir, con la notificación de la resolución de este Tribunal en fecha 25.01.2010 se inició nuevamente el plazo de prescripción de cuatro años, de acuerdo con lo previsto en el artículo 68.5 de la Ley General Tributaria . En consecuencia, en ningún caso había transcurrido el plazo de cuatro años del artículo 66 a) de la Ley General Tributaria .

Y acerca de la existencia en el acta de inspección del cuarto trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido 2002 de error material en la cuantificación del saldo a compensar en periodos posteriores al tributo y períodos referenciados, también controvertida ahora en sede jurisdiccional desde la perspectiva del principio de confianza legítima, se pronuncia la resolución económico-administrativa en sus fundamentos de derechos 7 y 8: '7.- Sentado lo anterior, tal como indican la Gestora y la recurrente, las liquidaciones practicadas por el IVA ejercicios 2003 y 2004 (periodos 1T a 4T) tienen su origen en la liquidación derivada del acta de conformidad practicada por el periodo 4T/2002. Dicha liquidación correspondiente al ejercicio 2002 no fue objeto de impugnación por lo que devino firme y definitiva, al no haber sido objeto de impugnación en tiempo y forma.

8.- En consecuencia, procede confirmar la liquidación practicada por el IVA ejercicios 2003 y 2004 (periodo 1T a 4T), sin que proceda estimar las alegaciones de la interesada habida cuenta que, como mantiene la Gestora, si consideraba que existía un error en el acta debió instar el correspondiente procedimiento de revisión de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos previsto en el Art. 220 de la LGT 58/2003, no constando la incoación del mismo'.



SEGUNDO.- A través de su demanda la mercantil recurrente interesa de la Sala que ' dicte Sentencia por la que se acuerde estimar el presente Recurso, y anular y dejar sin efecto los actos recurridos, por los motivos que se han desarrollado en extenso en los Fundamentos de Derecho de la presente demandad, y condenen a la Administración demandada a la devolución del importe de 6.006,84€, por el concepto que se contiene en esta demanda, más los intereses legales correspondientes; y condene asimismo a la Administración al pago de las cosas del proceso '. Tras la exposición de los antecedentes que considera relevantes, fundamenta aquellas pretensiones en los motivos del recurso sobre prescripción y confianza legítima que ordena y rubrica como sigue. 1. ' Anulación de las resoluciones recurridas, al amparo del art. 48 Ley 39/2015 , por infracción del art. 66.a ), y 68.1.a) de la Ley General Tributaria '. Considera esta parte que la tesis de la resolución económico-administrativa, concretamente la interrupción de la prescripción exa rtículo 68.1.a) de la Ley 58/2003 por mor del dictado de la resolución de 22 de septiembre de 2009, no se ajusta precisamente al contenido del precitado artículo ' por cuanto la Resolución del TEAR de 22 de de septiembre de 2.009 no puede considerarse un acto de la Administración Tributaria conducente al reconocimiento, ni regularización ni comprobación, ni inspección ni aseguramiento ni mucho menos liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria ', ' dicha Resolución, que no es encuadrable en ninguno de los supuestos interruptivos de la prescripción establecidos en el precepto ut supra reproducidos, no produce el reinicio del cómputo del plazo de prescripción, que únicamente se vio interrumpido por la interposición de la reclamación económico-administrativa ( art. 68.1.b) L.G.T ) ', ' la interposición de la Reclamación Económico- Administrativa se efectuó en fecha 16 de enero de 2.006, reiniciando, pues, el cómputo de la prescripción en esa fecha ( art. 68.5 L.G.T .), que vencía, pues, el 16 de enero de 2.010 ', ' dicho plazo de prescripción no se vio interrumpido por ninguna actuación de la Administración, y por lo tanto al producirse las nuevas liquidaciones de I.V.A. en 2.011, el derecho a liquidar ya había prescrito ', ' en todo caso, podría aceptarse que la Resolución del T.E.A.R. tuviera efectos interruptivos de la prescripción si se hubiese dictado dentro del plazo de un año que fija el art. 240.1 L.G.T . para resolver. El dictado de una Resolución más allá de ese término ni puede perjudicar al administrado, ni, en consecuencia, beneficiar a la Administración Tributaria, produciendo una interrupción y consiguiente reinicio del cómputo del plazo de prescripción cuando ésta estaba cercana a consumarse (la Resolución es de 22 de septiembre de 2.009 y la prescripción se consumaba el día 16 de enero de 2.010 '). 2. ' Anulación de la resolución del T.E.A.R. de 15 de octubre de 2.015, al amparo del art. 48 Ley 39/2015 , por infracción del art. 3.1.2ª Ley 30/1992 (o su equivalente art. 3.1.e) Ley 40/2015 ) '. Con invocación del principio de confianza legítima y buena fe, con extractos de resoluciones judiciales sobre el mismo, argumenta que ' tenía derecho a deducir la cuota negativa resultante del ejercicio 2.001 en el año 2.002, puesto que aquel primer ejercicio no fue objeto de comprobación, revisión, liquidación ni inspección alguna ', ' al mismo tiempo, al no ser objeto de inspección, en el ejercicio 2.002, el I.V.A. soportado, sino otras cuestiones que para nada afectaron al importe de I.V.A. soportado, era legítimo que pudiera aplicar el resultado negativo del mismo (con la suma del proveniente del ejercicio 2.001) a compensar resultados de ejercicios posteriores ', ' cuando la Administración, al revisar los ejercicios 2.003 y 2.004, privó a mi mandante de incluir en la liquidación anual del I.V.A. de dichos años el resultado negativo de liquidaciones anteriores, basándose exclusivamente en el resultado erróneo de un acta de inspección del ejercicio 2.002, frustró la confianza legítima que aquélla tenía en cuanto a la posible inclusión de dichas magnitudes, y del posterior derecho a la devolución del total acumulado ', ' la Administración, en base al principio de buena fe, ... no puede escudarse en un error propio -cual fue el erróneo cálculo del resultado del I.V.A. del ejercicio 2.002, tras el acta de liquidación- para privar al contribuyente del derecho a al devolución del I.V.A. soportado de ejercicios anteriores; resultado que había sido admitido por la propia Administración tributaria ', ' tampoco puede la Administración, a criterio de esta parte, escudarse en el hecho de que el contribuyente, la aquí demandante, no impugnó el resultado del Acta de Inspección, si solicitó su revisión, por los canales legalmente previstos ', ' precisamente, la inclusión, en las liquidaciones de I.V.A. de los ejercicios 2.003 y 2.004, del resultado negativo proveniente del ejercicio 2.001 ya puede entenderse como una voluntad de revisar, o rectificar, el resultado del ejercicio 2.002, tras el Acta de Conformidad con resultado erróneo (Doc. Nº 1 de esta demanda) ', ' por otro lado, las propias alegaciones a la liquidación provisional girada por la Oficina Gestora, así como los posteriores Recurso de Reposición, y Reclamación Económico-Administrativa, no suponen sino una manifestación de la voluntad de advertir a la Administración del error padecido por ésta, y una solicitud de que el mismo se subsane. Todas esas actuaciones se realizaron dentro del plazo para interponer el correspondiente Recurso de Revisión, por lo que no podrá alegarse por la Administración demandada la existencia de prescripción al respecto ', ' la Administración Tributaria, pues, es conocedora de la existencia de ese error, e incluso lo reconoce (no sólo la Oficina Gestora, sino también el T.E.A.R.) pero no lleva a cabo ninguna actuación para rectificarlo. Ello, como hemos dicho ya varias veces, con el único fin de obtener un beneficio, a costa del contribuyente, obviando, pues, la vocación de servicio público que tiene la Administración, e infringiendo los principios de buena fe y confianza legítima que deben ordenar su actuación ', ' ello supone, además, actuar en contra de sus propios actos, principio general claramente vinculado con las reglas de la buena fe y confianza legítima '.

La parte demandada contesta a la demanda con oposición a la misma y solicitud de dictado de ' sentencia por la que desestime el recurso contencioso-administrativo, con expresa imposición de costas ', ello, por los propios fundamentos del acuerdo económico-administrativo recurrido al resultar adecuado a derecho, sin concurrir las infracciones jurídicas procedimental y sustantiva denunciadas, que se rechazan por el mismo orden. 1. Acerca de la prescripción, sostiene que ' la actora no discute la fecha de notificación de la liquidación inicial ni la eficacia interruptiva de la interposición de la reclamación económico-administrativa interpuesta inicialmente en 27 de enero de 2006, pero obvia voluntaria y conscientemente que con posterioridad a la reclamación económico-administrativa contra la liquidación originaria de IVA, existen otros actos interruptivos como son: la resolución del TEAR anulando inicialmente el acto administrativo (22.09.2009, notificada en 25.01.2010) por no haber aplicado el período de liquidación del IVA, la notificación de la primera resolución del TEAR y la posterior notificación de actos liquidatorios en 20.01.2012 y su correlativa impugnación ante el TEAR ', con cita al respecto de pronunciamientos judiciales contrarias a la tesis actora de que la anulación en vía de recurso destruye los efectos interruptivos de la prescripción que hubieran podido producirse con ocasión de las actuaciones anuladas. 2. En relación a los principios de buena fe y confianza legitima, aduce que ' Tal y como se recoge en la misma resolución del TEAR y no puede desconocer ni obviar la misma recurrente, el IVA a compensar procedente del ejercicio 2001 que ahora pretende acreditar la actora ya fue objeto de minoración o eliminación en el ejercicio 2002 por la AEAT en el seno del procedimiento inspector, y además, con su plena conformidad; como lo demuestra la misma Acta acompañada como documento nº 1 con la demanda ', ' es de ver que la recurrente firmó en conformidad el Acta levantada por la Inspección en relación al IVA 2002, haciéndose constar de modo expreso lo que se había autoliquidado y el contenido de propuesta donde, como puede observarse sin dificultad, no se incrementa el IVA repercutido pero sí se reduce el IBA soportado a compensar en, precisamente, la cantidad que ahora se reclama. Ello supone que al amparo del artículo 156.5 de la Ley 58/2003 , ', ' es un hecho que el recurrente repercutió y soportó en cada caso la totalidad de las cuantías que se señalan en el acta, cuantías que son elementos determinantes de la deudas tributarias ', ' dichas cuantías no se discutieron en su momento, y no cabe discutirlas ahora, salvo, repetimos, que se pruebe haber incurrido en error de hecho; pues no se recurrió el acto y liquidación en conformidad ni se pretendió luego la revisión del acto firme '.



TERCERO. No habiéndose opuesto en el proceso por la parte demandada óbice procesal alguno que impida el conocimiento de las cuestiones suscitadas por las partes en el debate procesal, procede abordar en esta resolución el examen de los motivos impugnatorios del recurso articulados por la parte actora en su demanda, y los correlativos alegatos de oposición a éste alzados de contrario por la parte demandada en su contestación a la demanda, que ha de principiar por tratar el motivo del recurso concerniente a la prescripción del derecho a liquidar ex artículo 66.a) de la Ley 58/2003 , lo que en la demanda se articula como ' Anulación de las resoluciones recurridas, al amparo del art. 48 Ley 39/2015 , por infracción del art. 66.a ), y 68.1.a) de la Ley General Tributaria '.

Dispone el artículo 68.1.a) de la Ley 58/2003 : ' Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción'.

' 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe ': ' a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria '. No discute la actora que el órgano económico-administrativo es Administración tributaria (al respecto, el concepto legal contenido en el artículo 5.1 de la Ley 58/2003 ), pero considera que la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en fecha 22 de septiembre de 2009, y notificada el siguiente 25 de enero de 2010, no resulta encuadrable en aquel artículo 68.1.a) de la Ley 58/2003 , al no tratarse de una actuación ' conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda '. Bien, dicha resolución económico-administrativa estima las reclamaciones económico-administrativas números 43/00185/2006 y 43/00186/2006, acumuladas, con anulación de las liquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004 (resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones provisionales relativas a los períodos anuales 2003 y 2004, liquidaciones números 200339056670065J y 200439056670090F), por razón de haber considerado la Gestora el año natural como período de liquidación, en lugar del trimestral, razón ésta de fondo o sustantiva como considera la jurisprudencia. Por tanto, se trata de la anulación de las liquidaciones provisionales por un órgano económico-administrativo debido a los defectos materiales de aquéllas, por lo que dicha resolución económico-administrativa tiene virtualidad para interrumpir la prescripción exa rtículo 68.1.a) de la Ley 58/2003, y siendo que dicha resolución se notifica en fecha 25 de enero de 2010 antes del transcurso del plazo de 4 años contados desde el día 27 de enero de 2006 cuando se interponen las reclamaciones económico-administrativas (con los efectos interruptivos ex artículo 68.1. b ) de la Ley 58/2003 , lo que no resulta controvertido; aunque la actora fija esa fecha en su demanda en el día 16 de enero de 2010, dato que no se ajusta a la realidad si se atiende al expediente administrativo donde puede verse que la fecha de interposición es aquel día 27 de enero de 2006) no cabe sino descartar la prescripción invocada por la actora.

Por último, aunque no se discute a los efectos de la prescripción no está de más recordar en relación a las vicisitudes posteriores y el dictado en fecha 5 de enero de 2012 de las liquidaciones provisionales del primer al cuarto trimestre de 2003 y 2004, notificadas en fecha 20 de enero de 2012, que la sentencia número 60/2018, de 19 de enero, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 2ª) del Tribunal Supremo (recurso de casación número 1097/2017 ) fija como contenido interpretativo: ' 1º) El artículo 150.5 LGT (en la actualidad, artículo 150.7) no se aplica para la adopción de una nueva resolución en sustitución de la que, poniendo fin a un procedimiento de gestión tributaria, fue anulada por un órgano de revisión económico-administrativa debido a sus defectos sustantivos, materiales o de fondo. 2º) Anulada una resolución tributaria en la vía económico- administrativa por motivos sustantivos, materiales o de fondo, la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 [actualmente , artículo 239.3 LGT ] '.



CUARTO.- Articula la actora en su demandada como segundo motivo del recurso la ' Anulación de la resolución del T.E.A.R. de 15 de octubre de 2.015, al amparo del art. 48 Ley 39/2015 , por infracción del art.

3.1.2ª Ley 30/1992 (o su equivalente art. 3.1.e) Ley 40/2015 ) ', esto es pretende una declaración de nulidad de pleno derecho de la actuación impugnada por vulneración del principio de confianza legítima y buena fe y la doctrina de los actos propios.

El artículo 3.1 de la Ley 30/1992 sujeta la actuación de las Administraciones Públicas al respeto de los principios de buena fe y confianza legítima, y como señala la exposición de motivos de la Ley 4/1999, que introdujo estos principios al dar nueva redacción al citado artículo 3 de la Ley 30/1992 , se trata de principios derivados del de seguridad jurídica, que venían siendo aplicados por la jurisprudencia contencioso administrativa, haciendo referencia el segundo a ' la confianza de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Publicas no puede ser alterada arbitrariamente '. En el mismo sentido, el artículo 3 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público , dispone que las Administraciones Públicas deberán respetar en su actuación y relaciones, entre otros principios: ' e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional '.

Conforme a una consolidada doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, expuesta en la sentencia de 13 de junio de 2018 (recurso número 1608/2016 ), la aplicación del principio de confianza legítima se condiciona no tanto al hecho de que se produzca cualquier tipo de convicción psicológica en el particular beneficiado, sino más bien a que se acredite la existencia de signos externos producidos por la Administración suficientemente concluyentes. En relación con el alcance y significado de la doctrina de los actos propios, la propia sentencia reitera que en la sentencia del Tribunal Constitucional número 73/1988, de 21 de abril , se afirma que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de ' venire contra factum propium ' surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos objetivos. Por otra, el principio, bien conocido en el derecho procedimental administrativo europeo y también recogido por la jurisprudencia contencioso-administrativa, de la confianza legítima de los ciudadanos en que la actuación de las Administraciones Públicas no puede ser alterada arbitrariamente. Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (recurso número 2800/2017 ) razona: ' No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm.

2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes: 1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración-valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder '.

En definitiva, el principio de confianza legítima (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.

Este principio es bien conocido en el derecho europeo, y en este sentido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea Sala 8ª en su sentencia de 5 de julio de 2018, número T-88/2017 recuerda: ' Según reiterada jurisprudencia, puede invocar el principio de protección de la confianza legítima todo justiciable al que una institución de la Unión haya hecho concebir esperanzas fundadas al darle garantías precisas. Constituyen garantías de esta índole, cualquiera que sea la forma en que hayan sido comunicadas, las informaciones precisas, incondicionales y concordantes. En cambio, nadie puede invocar la violación de dicho principio si no recibió tales garantías precisas (véase la sentencia de 13 de septiembre de 2017, Pappalardo y otros/Comisión, C-350/16 P, EU:C:2017:672 , apartado 39 y jurisprudencia que allí se cita). Este principio puede ser invocado igualmente por un Estado miembro (véase en este sentido la sentencia de 22 de abril de 2015, Polonia/Comisión, T-290/12 , EU:T:2015:221 , apartado 57 y jurisprudencia que allí se cita) '.

La infracción del principio de confianza legítima, como hemos indicado, siempre va a depender de las concretas circunstancias de cada caso.

En otro orden de cosas, el artículo 220 de la Ley 58/2003 , de 117 de diciembre, General Tributaria, recoge el régimen vigente aplicable a la rectificación de los errores materiales, de hecho o aritméticos, siguiendo la misma línea de la normativa anterior: ' El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción '. ' En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones económico- administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente '. ' La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica '. Bien, respecto al tipo de error que cabe revisar por esta vía, la jurisprudencia es muy estricta entre el error de hecho y de derecho, recortando al máximo el ámbito del primero, dado que mediante este procedimiento se cuenta con un plazo para su rectificación mucho más largo que el de impugnación, cerrando el paso a alegación de supuestos errores de hecho que en realidad son jurídicos. Por ello, el error revisable por este cauce ha de versar sobre hechos, sucesos o cosas de la realidad, e independiente de toda apreciación, opinión o calificación jurídica, negándose a tenor de la casuística por ejemplo que sean errores de hecho la equivocación en el tipo de gravamen, la procedencia o la cuantía de deducciones, bonificaciones o exenciones, pues en estos casos para detectar el error resulta preciso atender a una norma jurídica, con lo que se está, en su caso, ante una defectuosa aplicación de la misma, lo que constituye un error jurídico no susceptible de revisión por este procedimiento de rectificación ex artículo 220 de la Ley 58/2003 . Así, como afirma la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (casación número 5666/2006 ) ' Debe recordarse en relación con el error de hecho o material, que la reiterada doctrina jurisprudencial de esta Sala tiene establecido que tal error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose 'prima facie' por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho -como acontece en el presente supuesto de autos-), por lo que, para poder aplicar, en este caso, el mecanismo de rectificación de lo que el recurrente ha venido reputando como un simple error material o de hecho, hubiera sido preciso que concurrieran, en esencia, tratándose sobre todo de un recurso económico administrativo extraordinario de revisión, las siguientes circunstancias: 1) que se hubiera tratado de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en que se advierte; 3) que sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de las normas jurídicas aplicables, ni de sustituir, en cierto modo, el criterio jurídico resolutorio del órgano que ha adoptado la decisión en que se entienda cometido el error; 4) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); y, 5) que se aplique o se declare con un hondo criterio restrictivo '. En similares términos se pronunciaba la previa sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 1995 (recurso número 3811/1991 ), en la que, con cita de la doctrina jurisprudencial de la Sala Tercera, plasmada, entre otras, en las sentencias de 18 de mayo de 1967 , 24 de marzo de 1977 , 15 y 31 de octubre y 16 de noviembre de 1984 , 30 mayo y 18 de septiembre de 1985 , 31 de enero , 1 , 13 y 29 de marzo , 9 y 26 de octubre , 10 y 20 de diciembre de 1989 , 27 de febrero de 1990 , 16 y 23 de diciembre de 1991 y 28 de septiembre de 1992 , se incide en la consideración de que es necesario para apreciar concurrente un error de hecho justificativo de la revisión ' que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un 'fraus legis' constitutivo de desviación de poder) '. A lo anterior añade la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 1991 (recurso número 1307/1989 ), reiterada por la sentencia de 9 de febrero de 2012 (recurso número 3276/2008 ) que ' debe llegarse a la conclusión de que cuando lo pretendido, más que mantener el acto liquidatorio cuestionado subsanando el pretendido defecto o error imputado, es realmente, en la práctica y en la realidad fáctico-jurídica, revisarlo, anularlo o sustituirlo por otro en que aparezcan los elementos discordantes ya atemperados a la pretensión de la reclamante, se está excediendo el cauce de la simple y mera rectificación de errores materiales o de hecho, porque, (A), no cabe, en dicho ámbito, revocar el acto, alterando su contenido esencial o alguno de sus extremos o elementos sustanciales, (B), es modificación esencial del acto, referente a los elementos constitutivos de la obligación tributaria, tales como los relativos a la concreción de la base imponible y a la aplicación de bonificaciones, la que busca, en definitiva, alterar la deuda tributaria expresada inicialmente en la exacción ( sentencias de esta Sala de 31 de enero y 13 de marzo de 1989 ), y, (C), no es error material o de hecho aquél cuya rectificación implica alterar e invalidar el contenido básico del inicial, poniendo en juego para ello apreciaciones conceptuales susceptibles de contraste controvertido, pues el error material versa sobre un hecho, cosa, suceso o realidad independientes de toda opinión, criterio particular o calificación conceptual, estando excluido de su ámbito todo aquello que se refiera a cuestiones de derecho, apreciación de la trascendencia o alcance de los hechos indubitados, valoración legal de pruebas, interpretación de disposiciones legales y calificaciones jurídicas que puedan establecerse '.

En igual sentido se pronuncian, entre otras muchas, las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de febrero de 2009 (casación número 3454/2005 ), 16 de febrero de 2009 (casación número 6092/2005 ), 17 de febrero de 2011 (casación número 2124/2006 ) o 30 de enero de 2012 (casación número 2374/2008 ).

Bien, de entrada procede significar que la vulneración del principio de confianza legítima no se invoca en las alegaciones ante la Oficina Gestora ni en la reclamación económico- administrativa, razón por la cual no hay pronunciamiento sobre el particular. Lo que alega la actora ante la Administración Tributaria, en el marco de la regularización de Impuesto sobre el Valor Añadido de todos los trimestres de 2003 y 2004, es que en el acta de inspección correspondiente al cuarto trimestre del Impuesto sobre el Valor Añadido de 2002 existe un error material en la cuantificación del saldo a compensar en aquellos períodos posteriores, siendo dicho saldo realmente de 18.586,06 euros y no de 12.579,21 euros consignados en el acta. A esa concreta cuestión es la que dan respuesta los acuerdos de 5 de enero de 2012, a tenor de los cuales ' Se desestiman las alegaciones toda vez que detectado el error debió procederse a instar el correspondiente procedimiento de revisión de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos previsto en el Art. 220 de la LGT 58/2003, no constando la incoación del mismo '. Lo que viene confirmado por la resolución económico-administrativa de 15 de octubre de 2015, en la que, partiendo de la consideración de que las liquidaciones practicadas por los periodos del primer trimestre a cuarto trimestre de los ejercicios 2003 y 2004 tienen su origen en la liquidación derivada del acta de conformidad practicada por el período del cuarto trimestre del ejercicio 2002, liquidación ésta firme y definitiva al no haber sido objeto de impugnación en tiempo y forma, significa que si la interesada consideraba la existencia de un error en el acta debió instar el correspondiente procedimiento de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos ex artículo 220 de la Ley 58/2003 , cuya incoación no consta. En el planteamiento contenido en la demanda se vincula ' el error material del actuario ', a su juicio reconocido por la Administración Tributaria (Oficina Gestora y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña) ' pero no lleva a cabo ninguna actuación para rectificarlo ', con aquel principio de confianza legítima y buena fe, sin mayor desarrollo argumental. Lo cierto es que en puridad la oficina gestora ni el órgano económico- administrativo reconocen la existencia de error material, lo que sostienen es que de haberlo detectado la actora ésta debió acudir al correspondiente procedimiento de revisión contra la liquidación de 2002 (cuarto trimestre) y no, una vez firme, invocarlo para anular las liquidaciones de ejercicios posteriores, aquí recurridas.

Así las cosas, no aprecia la Sala la vulneración por la actuación administrativa aquí impugnada del principio de confianza legítima, buena fe y actos propios, en los términos con que dicho motivo viene argumentalmente desarrollado en la demanda.

Decaídos los motivos del recurso, se impone su desestimación, a tenor de lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, por no resultar disconformes a derecho las actuaciones tributarias aquí recurridas en los extremos controvertidos en el presente recurso.



QUINTO.- Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ' ultra petita partium ' ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso- administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril ). Por lo que, no apreciando la concurrencia aquí de dichas circunstancias especiales que justifiquen la no imposición, procede condenar al pago de las costas ocasionadas en este recurso a la parte actora, si bien limitadas las mismas a la cifra máxima de 1.000 euros por todos los conceptos, tal como autoriza el artículo 139.4 de la Ley 29/1998 , en atención a la naturaleza, la cuantía y la complejidad del recurso.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 255/2016 interpuesto por Pesqueries Elorz, S.L.U., contra la resolución económico-administrativa y los acuerdos de liquidación impugnados, por no resultar disconformes a derecho en los extremos controvertidos en el recurso. Con imposición de costas a la parte actora si bien limitadas a un importe máximo por todos los conceptos de 1.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86 y siguientes y concordantes de la Ley 29/1998 , siguiendo al efecto las indicaciones dadas por acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el Boletín Oficial del Estado número 162, de fecha 6 de julio de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación de ella y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.