Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 319/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 393/2015 de 10 de Abril de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 393/2015
Partes: ESPADRILLES BANYOLES, S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 319
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a diez de abril de dos mil dieciocho .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº
393/2015, interpuesto por ESPADRILLES BANYOLES, S.L., representado por el Procurador D. RAMON
FEIXÓ FERNÁNDEZ-VEGA, contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. RAMON FEIXÓ FERNÁNDEZ-VEGA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. - Objeto del recurso y suplico de la actora.

Por la representación de la entidad ESPADRILLES BANYOLES, SL se interpone recurso contencioso- administrativo con núm. 393/2015 contra la resolución del TEARC de fecha 16 de febrero de 2015, que desestima la reclamación con núm. 08/04585/2012, referida a la liquidación practicada por el concepto de IVA del periodo 7, del ejercicio 2010 practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

La resolución impugnada mantiene que el recurrente no cumplió con la normativa reglamentaria de contabilización o registro, omitiendo operaciones que se describen en el acuerdo de liquidación. El recurrente debía acreditar que las partidas que se deduce en el periodo 7 del ejercicio 2010 estaban perfectamente contabilizadas y, las mismas no constaban en su declaración por el Modelo 340. No se ha acreditado que proceda la deducción de las cuotas que pretende.

Suplica la actora en su demanda que se declare la nulidad de la resolución del TEARC impugnada y se acuerde la devolución de las cantidades de 128.433,48 euros, indebidamente retenidos más sus correspondientes intereses de demora.



SEGUNDO. - Posición de la parte actora.

La entidad actora fundamenta su demanda en los siguientes argumentos: a. Incorrecta notificación del inicio del procedimiento de comprobación limitada. La actora mantiene que no se le incluyó y notificó fehacientemente en el que se conoce como sistema de 'Notificaciones Electrónicas Obligatorias' o NEO. La comunicación del inicio del procedimiento de comprobación limitada se practicó por ese sistema NEO, sin que el interesado tuviera conocimiento previo de su inclusión en el mismo, por lo que aquella adolece de nulidad. Prueba de ello es que no presentó alegación alguna al respecto, ni procedió a subsanar en el modelo 340, motivo fundamental de la regularización practicada. Esa falta de notificación correcta del inicio del procedimiento supuso una privación de su legítimo derecho de defensa, impidiéndole realizar alegaciones, aportar documentos, facturas y justificantes que tuviera por conveniente y, especialmente, modificar el modelo 340 en caso de que adoleciera de defectos. Se invocan las resoluciones TEAC núm. 4108/2011 de 7 de noviembre de 2013 y la de 2 de julio de 2015. Basta que no conste en el expediente la notificación fehaciente de la previa inclusión en el NEO para que las notificaciones practicadas por ese medio sean nulas. Cita también en apoyo las Sstsj de Madrid de 3 julio de 2014 . Ello produce el vicio e todo el procedimiento con la consiguiente prescripción de la acción administrativa para liquidar el IVA del periodo 07/2010.

b. Falta de motivación de la liquidación practicada. Se desconocen cuáles son los hechos regularizados.

Se parte de presunciones genéricas, abstractas y sin base alguna, ante las que es imposible defenderse y alegar nada en contrario.

c. Complitud del modelo 340. La oficina gestora no incluye en el expediente documentos tan esenciales como la autoliquidación, modelo 303, del periodo 7/2010, ni el correspondiente modelo 340, a pesar de que constituyen la base de la regularización. El TEARC no tuvo en su mano en ningún momento los Libros Registros de IVA ni tuvo acceso a la propia declaración 340 íntegra del periodo comprobado, ya que estos documentos no están en el expediente. Dentro del plazo reglamentario conferido al efecto, la actora presentó la autoliquidación modelo 303, correspondiente al periodo 07/2010 y el modelo 340.

Intentó con posterioridad acceder al modelo 340 pero no fue posible y consultó al Departamento de Informática de la AEAT, sin resultado alguno. Se presume, por tanto, que ni la Oficina Gestora ni el TEARC tuvieron acceso al modelo 340 completo, con lo que difícilmente podían apreciar las discrepancias concretas con el modelo 303. Se ha intentado reconstruir los modelos 303 y 340 del periodo controvertido y entiende que la discrepancia principal podría consistir en un incorrecto registro de una operación efectuada con la entidad Fabrica de Calzados Calatayud S.L., correspondiente a su factura nº 154 de 30.7.2010, que por un error se dio de baja en los libros oficiales de contabilidad. El día 31.7.2010 se corrigió el error, ya que la factura era correcta y se volvió a contabilizar mediante el asiento correspondiente. Al mismo tiempo se volvió a anotar en los registros de IVA y en el modelo 340, pero en este último con signo negativo en lugar de positivo, lo que dio lugar a que el sumatorio total del periodo incluido en dicho modelo fuera inferior al real y al consignado en el 347. Se aporta CD en el consta el anterior contenido.



TERCERO. - Posición de la AEAT.

El Abogado del Estado se opone a la demanda manteniendo al respecto: a. No existe vicio sustancial en relación a la notificación del inicio por cuanto tratándose de una Sociedad Limitada es obvia su obligación de sujetarse a la presentación y recepción telemática de notificaciones electrónicas. Pero lo cierto es que no alegó tal circunstancia, ni en el siguiente trámite del procedimiento de gestión, ni siquiera en el escrito de alegaciones ante el TEARC. El hecho de no haberlo alegado por primera vez, sino hasta ahora, en el momento de presentar su demanda, evidencia que recibió la notificación o que, en cualquier caso, su eventual falta no le causó indefensión alguna. De todas formas, recibió con posterioridad una nueva notificación en formato tradicional antes del transcurso del plazo de prescripción. La liquidación provisional se le notificó personalmente el 11.11.2011.

b. Desviación procesal en relación con las alegaciones referidas a la no deducción de determinadas facturas de IVA soportado relativas a automóviles de turismo y atenciones a clientes. Hay que tener en cuenta que en vía administrativa no se impugnó. En cuanto a la regularización por cuotas de IVA relativas a adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes y de operaciones interiores corrientes hay que decir que si se produjo un error al confeccionar y elaborar el modelo 340, lo que debe hacer es corregirlo previamente, puesto que para deducirse cuotas es imprescindible haberlas declarado correctamente en el modelo 340 - artículo 99.tres de la Ley 37/1992 -.Debemos tener en cuenta que la factura en cuestión que dice que pudo ser errónea, según el documento aportado por el actor, solo figura en el modelo 340 como de alta y baja, cuando según sus propias alegaciones, debería figurar como alta, baja y de nuevo alta. Pero pese al tiempo transcurrido no ha subsanado las incorrecciones.



CUARTO. - Sobre los vicios o defectos del procedimiento. Denuncia en el momento en el que se tiene constancia para su toma en consideración y análisis. No procede nulidad porque no ha habido indefensión material.

Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que la cuestión central que plantea el presente recurso es si fue conforme a derecho la regulación del IVA soportado por falta de adecuada llevanza de su contabilidad en el modelo 340.

Pero, primeramente, la parte actora manifiesta que concurre un vicio de nulidad absoluta del procedimiento por falta de constancia en el expediente administrativo de la inclusión de la empresa en el sistema NEO, por lo que todo lo posterior es nulo de pleno derecho al haber generado indefensión al contribuyente. Pues bien, empezando por este argumento hay que comenzar diciendo que cualquier vicio o defecto de procedimiento no puede generar automáticamente nulidad del procedimiento por causar indefensión. La indefensión ha de ser entendida como un concepto material, es decir, privación efectiva de conocimiento y articulación de los derechos y garantías previstos legalmente en el procedimiento de forma que no se haya podido accionar los mismos. Y para ello, la parte ha de actuar con buena fe y diligencia, y no solo la Administración Tributaria.

En materia de notificaciones tributarias nuestra Jurisprudencia ha puesto el énfasis en dos principios fundamentales que debemos traer aquí y que constituyen el parámetro a tener en cuenta en el presente asunto más allá de disquisiciones formales. El primero de ellos es el de deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, « declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias » ( Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley núm. 6561/1996), FD Octavo).

Y, en segundo lugar, el principio de buena fe, exigible no solo a los administrados sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente ( SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3), bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo , FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio , FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre , FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).

Una vez fijados con claridad los criterios que permiten determinar en cada caso concreto si debe o no entenderse que el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado (y, por ende, se le causó o no indefensión material), procede distinguir, fundamentalmente, entre los supuestos en los que se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma (o reclamadas en la interpretación de las mismas por la doctrina del TS), y aquellos otros en los que alguna o algunas de dichas formalidades no se respetan.

En aquellos supuestos en los que se respetan en la notificación todas las formalidades establecidas en las normas, y teniendo dichas formalidades como única finalidad la de garantizar que el acto o resolución ha llegado a conocimiento del interesado, debe partirse en todo caso de la presunción - iuris tantum - de que el acto de que se trate ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado.

Esta presunción, sin embargo, puede enervarse en todos aquellos casos en los que, no obstante el escrupuloso cumplimiento de las formalidades legales, el interesado acredite suficientemente, bien que, pese a su diligencia, el acto no llegó a su conocimiento o lo hizo en una fecha en la que ya no cabía reaccionar contra el mismo; o bien que, pese a no haber actuado con la diligencia debida (naturalmente, se excluyen los casos en que se aprecie mala fe), la Administración tributaria tampoco ha procedido con la diligencia y buena fe que le resultan reclamables.

Pues bien, en el expediente administrativo no consta la inclusión del obligado en el sistema NEO y, por tanto, no existe acreditación alguna de si en ese momento recibió o no las notificaciones del inicio del procedimiento de comprobación en su DEH pero es lo cierto que cuando recibió el acuerdo resolutorio por correo ordinario, no denunció la situación de indefensión por falta de conocimiento de la existencia de procedimiento alguno que le permitiera comparecer y alegar lo oportuno. Por tanto, ello es determinante de incumplimiento del deber de diligencia exigible a la misma que ante la recepción de una regularización no procede a atacar la misma por los vicios o defectos inmediatamente perceptibles. Por otra parte, y además, en la propia reclamación económico-administrativa, ninguna referencia hace a la cuestión relativa a la deficiente notificación del inicio del procedimiento y sí únicamente adujo que ' la deducció es podrà fer lliurament quan el contribuent consideri oportú exercir el seu dret a la deducció, sempre i quan ens trobem dins el període de 4 anys, que estableix la llei'. No alegó ningún vicio de procedimiento ni tampoco de incompleta constatación en los libros registro de contabilidad de las operaciones.

En lo que a la indefensión se refiere, la Jurisprudencia es clara al indicar que la indefensión tan sólo se revela y produce efectos anulatorios cuando pesa de modo relevante en el acto administrativo dictado e impide a la parte siquiera poder aducir los mínimos argumentos en defensa de sus pretensiones. Por todas, la Sentencia del Tribunal Supremo de 24-12-2001 declara en su Fundamento de Derecho 3° que '...se produce indefensión cuando no se han podido alegar hechos o aportar documentos que son la base y causa jurídica de las normas aplicables. Como dice la sentencia de 3 de mayo de 1980 la indefensión tiene lugar cuando «el administrado ha sido privado de la facultad de introducir en el expediente los elementos fácticos o jurídicos de la oposición que la Administración debía tener en cuenta antes de producir el acto definitivo»'. Además, toda posible indefensión que se hubiese podido causar a la recurrente quedaría subsanada -por economía procesal- desde el momento en que ha podido alegar y probar desde que se le notificó la regularización practicada por medios ordinarios (11.11.2011) en el presente proceso, de modo que, habiendo desaparecido en el mismo, no puede apreciarse en sentencia. En consecuencia, no se ha prescindido de modo absoluto del procedimiento, y los pretendidos trámites omitidos no tienen virtualidad anulatoria al no haber generado indefensión, más cuando la parte ha alegado y probado lo que ha tenido por conveniente en todo momento.

Se desestima esta alegación.



QUINTO. - Sobre la motivación del acuerdo de liquidación. Motivación suficiente.

La parte actora denuncia la falta de rigor del acuerdo de liquidación que genera, a su vez, indefensión al contribuyente por falta de conocimiento de cuales son los elementos regularizados.

Pues bien, a pesar de las alegaciones que realiza en relación a las deducciones por cuotas soportadas por IVA relativas a automóviles turismo, atenciones a clientes y adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes no puede estimarse la existencia de insuficiencia de motivación en el acuerdo de liquidación. En primer lugar, la propia actora en la reclamación administrativa no expone este argumento a los efectos de sustentar una posible revisión por el TEARC pero es que además, el argumento trasluce una suerte de inversión de carga de la prueba a la Administración tributaria cuando la confección y llevanza de los libros contables -Libro Registro del IVA-corresponde a la actora de forma tal que quede recogido fielmente todas las facturas recibidas. Para ello nos remitimos en este punto a las explicaciones contenidas en la resolución impugnada.

En el acuerdo de liquidación provisional se le explican con claridad las causas de la regularización y la necesidad de corregir aquellos aspectos incompletos que sí integraría el derecho a deducción de las cuotas de IVA soportado. Así se dispone: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto: - En su declaración informativa modelo 340 aparecen registros incompletos y/o con contenidos incorrectos que deben ser corregidos. Para ello deberá acceder al servicio de consulta y modificación de declaraciones informativas en la Oficina Virtual de la AEAT. Una vez completada y presentada la modificación, el sistema devolverá un código electrónico. Se aconseja acceder a dicha Oficina todos los meses unos días después de haber hecho la presentación de su declaración informativa con objeto de ver si es correcta o necesita alguna modificación.. De acuerdo a lo establecido en el artículo 89.2 del RD 1065/2007, Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión, transcurrido el plazo de atención del requerimiento, de persistir anomalías que impidan a la Administración el conocimiento de los datos, se tendrá por no cumplida la obligación de la presentación de la declaración, lo que puede ser causa de exclusión del Registro de devolución mensual.

Asimismo, se advierte de la imposibilidad de proceder a la devolución del saldo de IVA a su favor, hasta tanto sean subsanadas dichas deficiencias.

- Se modifican las bases imponibles y/o las cuotas deducibles en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no figuran incluidas en su declaración 340 del período, de lo que se deduce que se incumple el requisito establecido en el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 .

- Se minoran las bases imponibles y las cuotas deducibles en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas soportadas que no son deducibles o que están excluidas del derecho a deducir conforme a lo establecido en el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .Según establece el art. 95 2º 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y mototciletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento' . En su declaración informativa modelo 340 nº justificante 3402010070008 sobre operaciones incluidas en los libros registro, constan facturas emitidas por Aurosa, Bansalease SA y Caixa Estalvis Catalunya (Fra nº 1962) con una cuota soportada de 383,63. Por lo que procede minorar el importe deducido en un 50% - Se minoran las bases imponibles y las cuotas deducibles en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas soportadas que no son deducibles o que están excluidas del derecho a deducir conforme a lo establecido en el artículo 96 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido . En concreto por las facturas consignadas en la declaración informativa modelo 340 nº 3402010070008, de operaciones incluidas en los libro registro, emitidas por El Corte Ingles SA, Hotel Llafranch SL, Restaurant Arpa, Resmi 60 SL, Hostal Can Xabanet SL. Según establece el art. 96 Uno 'no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporcion, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición.....

de bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos, de alimentos, bebidas, tabaco así como los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas' - Se modifican las bases imponibles y/o las cuotas deducibles en concepto de adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no figuran incluidas en su declaración 340 del período, de lo que se deduce que se incumple el requisito establecido en el artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 .' Como se observa, en el citado acuerdo de liquidación provisional sí que se exponen las facturas controvertidas y que han sido objeto de regularización por la AEAT.

Se desestima este motivo del recurso.



SEXTO. - Sobre la insuficiencia de la declaración contenida en el Modelo 340. Obligación formal determinante del derecho que reclama. Carga de la actora de cumplimentar debidamente los Libros Registro de IVA y los documentos formales derivados para obtener las correspondientes devoluciones.

La parte actora presume y mantiene que ni la Oficina Gestora ni el TEARC tuvieron acceso al modelo 340 completo por lo que difícilmente podían alegar las discrepancias concretas que alegan. Pero es lo cierto que tampoco la parte actora, ni solicitó en el momento oportuno que practicara prueba sobre este punto de la falta de disponibilidad del modelo 340 entregado ni tampoco ofreció prueba confirmatoria del mismo mediante otros elementos formales de que dispone -como es los Libros Registro de IVA 7/2010-, determinando, por tanto, una fuerte de contradicción de lo allí declarado -modelo 340-. La parte actora debe disponer de información suficiente formal que le permita llegar a idéntica conclusión de la expuesta en la declaración-autoliquidación por el periodo 7/2010, o sino solicitar cumplida prueba respecto a lo consignado.

En la reclamación económico-administrativa nada expuso sobre la falta de complitud del modelo 340 presentado ni solicitó prueba al respecto. Tampoco se trata en esta instancia de ofrecer una posible explicación del error en la confección del documento -modelo 340-puesto que ello pudo y debió hacerse en el momento adecuado sobre la base de los hechos y documentos de que indiscutiblemente disponía la actora o podía obtener fácilmente -principio de facilidad probatoria-. Máxime, todo ello, cuando del expuesto acuerdo de liquidación provisional se detalla que el modelo no concuerda con las cuotas solicitadas a deducir - artículo 99.tres Ley 37/1992 -.

Se desestima esta alegación.

SEPTIMO. - Costas.

Si bien es cierto que se desestima el recurso y por ello debiera recaer condena en costas a la actora por aplicación del artículo 139.1 LJCA , no procede su imposición al hacer apreciado el Tribunal dudas de hecho que han determinado la necesaria ponderación del expediente administrativo y lo allí incluido.

Fallo

SE DESESTIMA EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO con núm. 393/2015 interpuesto por la entidad ESPADRILLES BANYOLES, SL contra la resolución del TEARC de fecha 16 de febrero de 2015, que desestima la reclamación con núm. 08/04585/2012, referida a la liquidación practicada por el concepto de IVA del periodo 7, del ejercicio 2010 practicada en el procedimiento de comprobación limitada. SE CONFIRMA LA RESOLUCION IMPUGNADA Y LA LIQUIDACIÓN DE QUE TRAE CAUSA.

SIN COSTAS.

Cabe recurso de casación ordinario al amparo de lo dispuesto en los artículos 86 y ss.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.