Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 3262/2016, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1397/2012 de 19 de Diciembre de 2016

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

RECURSO NÚMERO: 1397/2012

SENTENCIA NÚM. 3262 DE 2016

Ilmo. Sr. Presidente:

D. José Antonio Santandreu Montero

Ilmos. Sres. Magistrados

D. Federico Lázaro Guil

Dª . María Torres Donaire

D. Luis Ángel Gollonet Teruel

______________________________________

En la ciudad de Granada, a diecinueve de diciembre de dos mil dieciséis. Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Granada, se ha tramitado el recurso número1397/2012seguido a instancia de la entidadCosta Tropical Quality of Life, S.L.,que comparece representada por la Procuradora de los Tribunales Doña Ana Espigares Huete y asistida de Letrado, siendo parte demandada elTribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala de Granada,en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado.La cuantía del recurso es 22.479,46 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contra la Resolución identificada en el primer fundamento de derecho. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO.-En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar se dictase sentencia estimando el recurso declarando no ser conforme a derecho y anulando la resolución impugnada.

TERCERO.-En su escrito de contestación a la demanda, la Administración demandada se opuso a las pretensiones de la parte actora, y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación, solicitó la desestimación del recurso y la confirmación de los actos impugnados.

CUARTO.-Habiendose solicitado el recibimiento a prueba, y propuesto prueba consistente en el expeeinte administrativo, se tuvieron los documentos por aportados, y solicitando conclusiones escritas se evacuaron las mismas por cada una de las partes, de conformidad con lo establecido en el artículo 62.2 de la Ley de la Jurisdicción , se pasaron las actuaciones al Magistrado Ponente.

QUINTO.- Se señaló para deliberación, votación y fallo del presente recurso el día y hora señalado en autos, en que efectivamente tuvo lugar, habiéndose observado las prescripciones legales en la tramitación del mismo y actuando como Magistrado Ponente don José Antonio Santandreu Montero .

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra cuatro Resoluciones del TEARA de 31 de octubre de 2012, recaídas en el los expedientes números 18/2941/2011,18/2940/2011,18/2945/2011,y 18/163/2012, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas promovidas, respectivamente, contra las liquidaciones -segundo, tercer y cuarto trimestre- por el Impuesto sobre el valor Añadido del ejercicio 2009 y contra el acuerdo sancionador derivado de la última liquidación que le giró e impuso la Administración de Hacienda de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Motril.

SEGUNDO.-La causa de las liquidaciones dictadas por la Administración fue porque consideró que no eran deducibles las cuotas soportadas en las adquisiciones de los bienes que no estaban afectos a la actividad empresarial de la recurrente.

La mercantil actora,que se constituyó el 9 de marzo de 2004, figura dada de alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas número 833.2, de promoción inmobiliaria de edificaciones, en el artículo 2º de sus Estatutos describe su objeto social como la adquisición , promoción y enajenación de toda clase de terrenos , su urbanización y parcelación,la construcción de naves industriales, galerías comerciales y, engeneral, edificos de toda clase, el uso arrendamiento y veta de los edificos referidos y de cualquier otra clase, asi como , en general, la realización de operaciones inmobiliarias en toda su amplitud excluyendo el arrendamiento financiero

En los años anteriores a 2009 como no realizó ninguna venta no pudo deducirse el IVA soportado, haciendolo en los trimestres segundo, tercero y cuarto de 2009, en los que resultó a compensar las siguientes cantidades en los tres trimestres reseñados,41.464,33 euros, 42.118,01 euros y 42.031,70 euros, respectivamente.

TERCERO.-La Administración tributaria en sus liquidaciones modifica las bases imponibles y las cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992. Concretamente el artículo 95 de la ley de I.V.A. 37/1992 con respecto a los bienes de inversión,dispone que serán deducibles en la medida en que dichos bienes vaya a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional y de la documentación que aporta la entidad y de la que dispone la Administración, ésta no puede entender probado esa utilización previsible, ya que la naturaleza de las adquisiciónes de bienes y servicios 'embarcaciones de recreo y componentes para la misma, al igual que varios vehículos de turismo y accesorios y una practicamente inexistente adquisición de bienes relacionadas con la actividad de la entidad 'promoción inmobiliaria de edificaciones' no permite demostrar, con criterios fundados, el desarrollo en la actividad de la misma.

Dispone el artículo 96 de la ley del I.V.A. que no podrán ser objeto de deducción en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de alimentos, bebidas. La entidad se dedujo por la adquisición de los mismos sin ninguna correlación en que estos vayan a ser utilizados en la aplicación comercial de la misma.

CUARTO.-En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general. En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 105 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que es un precepto heredero del artículo 114 de la anterior LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.

La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que es un precepto heredero del artículo 114 de la anterior LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.

Así en la Sentencia de 12 de julio de 2012 (rec. cas. núm. 1356/2009 ) FD Cuarto afirma el Tribunal Supremo que: «(...) Resulta procedente recordar al respecto, que esta Sala ha señalado que el art. 114 de la LGT es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de los Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998 ), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que«[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto ; de 1 marzo de 2012 (recs. cas. núms. 2827/2008 y 2834/2008) FD Quinto ; y de 16 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 4029/2008 ) FD Tercero]». Como corolario de lo anterior, conforme al artículo 105 de la Ley 582003, de 17 de diciembre, General Tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, y, en consecuencia, la prueba de la afectación de los bienes y derechos a la actividad corresponde al contribuyente que quiere hacer valer su derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los mismos.

QUINTO.-Llegados a ese punto, y consciente de que la carga de la prueba sobre la real afectación de los bienes cuya deducción pretende aplicarse corre de su cargo, aduce que no sólo se ocupa de las actividades contenidas en su objeto social, promoción inmobiliaria de edificaciones, sino que además desarrolla una actividad de asesoramiento inmobiliario. En un principio y tal como ya hemos expuesto el epígrafe en el que figura de alta en el IAE es el promoción inmobiliaria que coincide con el objeto social. Sobre el asesoramiento inmobiliario la mercantil como tal, no ha desplegado ninguna actividad probatoria para acreditar que actuaba e intervenía en esa actividad ya que lo único que figura son escrituras publicas en los que interviene uno de los componentes de la mercantil, don Mariano , quien lo hace en su propio nombre y como intérprete de los compradores.

Aún más, el examen de las facturas aportadas nos enseña que diez corresponden a consumos de bebidas alcohólicas de alta graduación, cerveza y comida, cuya deducción no tiene cabida según el artículo 96 de la LIVA ,similar criterio hemos de mantener en lo que atañe a la afactura de 210.431,63 euros por la adquisición de una embarcación de recreo y que se aduce que servía para mostrar los emplazamientos de los inmuebles, así como la costa a futuros compradores interesados en adquirir viviendas. De esos servicios sólo se expenden seis facturas por importe de 9.454 euros, exigua cantidad en relación con la inversión efectuada. Tampoco consideramos deducibles las facturas por una cocina nueva, de unos 10.000 euros aproximadamente, así como la de 35.000 euros, también aproximadamente, por la reforma de una oficina que es en la que se sitúa el mismo Gabinete Jurídico que periódicamente, 650 euros mensuales, liquida servicios de asesoramiento legal a la mercantil ahora recurrente. Lo anterior denota que comparten dependencias la demandante y ese Gabinete Jurídico por lo que la deducción pretendida no es admisible de conformidad con lo dispuesto en el 95. Dos regla quinta.

Similar criterio mantenemos respecto de las facturas de reparación y mantenimiento de varios vehículos, pues no hay prueba de que se adquirieran para su afectación a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria de edificios.

SEXTO.-Sobre la imposición de la sanción, aduce su falta de motivación así como la improcedencia de que se le impusiera esa sanción porque su proceder estuvo presidido por una interpretación razonable de la norma.Alegación de esta índole nos impone el examen del acuerdo sancionador para a su vista, determinar si adolece de la falta de motivación esgrimida.

No cabe discutir la tipicidad de la conducta sancionada, pues se encuentra expresamente prevista como infracción sancionable en los artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria . Es por ello que la cuestión a resolver en este procedimiento es si el acuerdo sancionador estuvo motivado y en caso afirmativo si la forma de actuar de la ahora recurrente estuvo presidida y regida por una interpretación razonable de la norma.

Dispone el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 : Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley . Profundizando en este concepto de negligencia, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva, el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

Hay que señalar en primer lugar que la claridad de la norma no supone culpabilidad por exclusión y que cabe el error en su aplicación. En este sentido ya la sentencia de 19 de mayo de 2014 (RJ 2014, 2744) ( Casación 656/13 ) relativa a una sanción, dice que existen: '... numerosos pronunciamientos jurisprudenciales que admiten el error como causa excluyente de culpabilidad...error de hecho o de derecho...( Casación 4925/08, FJ 3º ).

Y la sentencia de 16 de diciembre de 2014 , que estima un recurso promovido por la Administración General del Estado, dice: ' C) ..... Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión - en otras palabras: se mantiene que se es culpable si no concurre ninguna de las causas previstas en el art. 179.2 LGT - , tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE (RCL 1978, 2836) .

En efecto, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) ' porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite, aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia ' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (RJ 2010, 1221) (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto B)]. Afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los artículos. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (RCL 2004, 2263) ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2CE ' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (RJ 2011, 2817) (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

Y en ambos casos el Tribunal Supremo ha dicho que « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una causas que justifique su actuación de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria.

En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la claridad de la norma incumplida como fundamento de la culpabilidad, se subraya por el Tribunal Supremo que la claridad de las normas ' no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente ' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (RJ 2010, 1316) (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que ' no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara ' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (RJ 2010, 4105) (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que ' la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y ' aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1790) (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004 ), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente ].

No puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los artículos 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente, ' afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', ' sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara'`[ Sentencia de 28 junio de 2012( rec. cas. núm . 904/2009 (RJ 2012, 7573) ), FD Cuarto]; o , en fin, que ' incluso en el supuesto de que la norma fuese clara' , ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 ( Casación núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

SEPTIMO.-En el ámbito que nos ocupa no hay automatismo, la culpabilidad no se presume por no ingresar, pues como dice la Sentencia de 16 de diciembre de 2014 (RJ 2014, 6779) ( casación núm. 3611/2013 ) : ' A) .... este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la Sentencia de 6 junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria . En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no ' pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (RJ 2002, 3035) ( rec. cas. 9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (RJ 2009, 7203) ( rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto , y de 9 de diciembre de 2009 ( rec. cas. núm 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, ' no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que ' es preciso que, además; se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora'.

En particular, hemos dejado muy claro- continúa el Alto Tribunal- que ' no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963- ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 (RTC 2005, 164) , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando ' se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que ' no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ( FD 6)'.

Es la Administración la que debe motivar, fundar y probar la culpabilidad. Así la Sentencia de 16 de diciembre de 2014 (RJ 2014, 6779) ( casación núm. 3611/2013 ) dice: B).....cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR , ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el Acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el Acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (RJ 2012, 3435) [ ( casación núm. 2351/2009 ), FD Cuarto], la existencia de culpabilidad debe aparecer « debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora » [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7638) ( casación núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que « desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE (RCL 1978, 2836) » lo que debe analizarse es si « la resolución administrativa sancionadora » contenía « una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor » [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (RJ 2010, 4819) ( casación núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues « sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE » [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (RJ 2010, 1221) ( casación núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

Y, en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT (RCL 2003, 2945) corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos ni por el Tribunal Económico Administrativo, dado que no ' es el órgano competente para sancionar ' [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7638) ( casación núm. 2422/2003 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (RJ 2008, 5940) (casación núm. 7138/2005), FD Sexto ; y de 13 de octubre de 2011 (RJ 2012, 3435) ( casación núm. 2351/2009 ), FD Cuarto], ni ' por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que 'una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo '.

'Y es que, efectivamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución viene advirtiendo sobre 'la inadecuación constitucional de considerar que el proceso judicial de impugnación de una sanción administrativa subsane las lesiones del art. 24.2CE causadas en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador supliendo sus deficiencias en el seno del propio proceso judicial, sustituyendo así en sus funciones propias a la Administración autora del acto, fiscalizado en el proceso'.- La razón estriba en que 'no existe un proceso contencioso-administrativo sancionador en donde haya de actuarse el ius puniendi del Estado, sino un proceso contencioso-administrativo cuyo objeto lo constituye la revisión de un acto administrativo de imposición de una sanción. En consecuencia, no es posible concluir que sean los Tribunales contencioso- administrativos los que, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, 'condenen' al administrado. Muy al contrario, la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución. De otra manera no se respetaría la exigencia constitucional de que toda sanción administrativa se adopte a través de un procedimiento que respete los principios esenciales reflejados en el art. 24CE ' ( STC 243/2007, de 10 de diciembre (RTC 2007, 243) , FJ 3; en el mismo sentido, entre otras, SSTC 89/1995, de 6 de junio (RTC 1995 , 89 ) 7/1998, de 13 de enero (RTC 1998 , 7) , FJ 3 ; 35/2006, de 13 de febrero (RTC 2006 , 35) , FJ 4)' [ Sentencias de 25 de febrero de 2010 (RJ 2010, 4105) (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); de 13 de octubre de 2011, cit., FD Cuarto ; y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

OCTAVO.-En esta instancia debemos concretar que el acto administrativo que es preciso revisar para comprobar el alcance de su motivación es el acuerdo sancionador. Así, la sentencia de 12 de julio de 2010 (RJ 2011, 950) del Tribunal Supremo declara que ' la cuestión se reduce, en consecuencia, a valorar si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora se ha justificado y, por consiguiente, si la imposición de la sanción ha estado suficientemente motivada, lo que nos conduce, de forma inexorable, al contenido del acuerdo por el que se infligió, por ser el lugar donde dicha motivación debe aparecer explicitada.

La facultad sancionadora atribuida a la Administración tributaria exige en todo caso la debida motivación que identifique la existencia de culpabilidad; requisito de todo acto administrativo, y que con mayor rigor debe concurrir en el caso de acuerdo sancionador, por la especial naturaleza de éste, que exige la concurrencia de culpabilidad en el presunto infractor, ya que la mera mención al hecho objetivo de la falta de ingreso, por si sola, no sería suficiente en ningún caso para establecer el 'elemento subjetivo' de la infracción imputada. La doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en sentencias para unificación de doctrina 396/2004 y 146/2004 , exige de la Administración una motivación especifica de la culpabilidad del obligado que justifique la imposición de la sanción, siendo la Administración quién debe demostrar la ausencia de diligencia del obligado tributario y no el obligado el que deba probar su inocencia, pues ello supondría invertir la carga de la prueba.

Así, la sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) , recaída en el recurso para unificación de doctrina nº 146/2004 , ha tratado esta cuestión, exponiendo en su Fundamento de Derecho Sexto que: 'En tercer lugar, la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24.2CE porque es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia»[ STC 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990 , 76) , FJ B); 14/1997, de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio , FJ 2;237/2002, de 9 de diciembre , FJ 3 ; 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (RJ 1998, 7945) (rec. cas. núm. 4971/1992 ),FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (RJ 2007, 7317) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionadora quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art.179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [ sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3 º) y 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (casación 146/04 , FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º).

Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurría elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [ sentencias de 15 de octubre de 2009 (RJ 2010, 1088) (casaciones 6567/03 y 4493/03 , FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (RJ 2010, 1939) (casación 3542/03 , FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [ sentencias de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (casación 146/04, FJ 6 º) y 6 de noviembre de 2008 (RJ 2009, 187) (casación 5018/06 , FJ 6º )].

NOVENO.-Llegados a este punto, en el acuerdo que impone la sanción, tras describir la conducta de la mercantil recurrente, manifiesta que una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que COSTATROPICAL QUALITY OF LIFE SL con NIF B18678458 ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante, y en esta remisión en su apartado de motivación afirma 'Segun establece el articulo 191 de la Ley 58/2003 constituyen infracciones tributarias dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidacion del tributo.Constituye infraccion tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o creditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros'.

Del examen del acuerdo sancionador se advierte que la Administración tributaria no argumenta nada sobre la culpabilidad de la ahora recurrente sino que se limita simplemente a reproducir el contenido del artículo 191 de la Ley 58/203 , de 17 de diciembre, General Tributaria, no apuntando siquiera a la existencia de la omisión de la diligencia exigible, ni tampoco a la inexistencia de error.

Es por ello que al 'juicio de culpabilidad' del acuerdo sancionador, debemos considerarlo no sólo carente de motivación sino inexistente ,pues los términos en que se expresó y que hemos literalmente transcrito es inconciliable con la jurisprudencia expuesta, lo que nos determina a estimar en parte el recurso origen del presente procedimiento, y dejar sin efecto el acuerdo sancionador, confirmando por ser conforme a derecho la liquidación y sin que haya lugar a dictar una expresa condena en costas a las partes de conformidad con el artículo 139 de la LJCA en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre de medidas de agilización procesal.

Vistos los artículos citados y los demás de general y pertinente aplicación la Sala dicta el siguiente

Fallo

1.- Estima en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal deCosta Tropical Quality of Life, S.L.,contra cuatro Resoluciones del TEARA de fecha 31 de octubre de 2012, recaídas en el los expedientes números 18/2941/2011,18/2940/2011,18/2945/2011,y 18/163/2012, que desestimaron las reclamaciones económico-administrativas promovidas, respectivamente, contra las liquidaciones -segundo, tercer y cuarto trimestre- por el Impuesto sobre el valor Añadido del ejercicio 2009 y contra el acuerdo sancionador derivado de la última liquidación que le giró e impuso la Administración de Hacienda de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Motril, y se anula dejándolo sin efecto por no ser conforme a derecho, la resolución dictada en el expediente 18/163/2012, y se confirman por ser conformes a derecho las dictadas en los expedientes números 18/2941/2011,18/2940/2011,18/2945/2011.

2.- Sin expresa condena en costas.

Intégrese la presente sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

Notifíquese la presente resolución a las partes, con las prevenciones del artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, limitado exclusivamente a las cuestiones de derecho, siempre y cuando el recurso pretenda fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea que sea relevante y determinante del fallo impugnado, y hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Para la admisión del recurso será necesario que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estime que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, de conformidad con los criterios expuestos en el art. 88.2 y 3 de la LJCA . El recurso de casación se preparará ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, y seguirá el cauce procesal descrito por los arts. 89 y siguientes de la LJCA . En iguales términos y plazos podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Superior de Justicia cuando el recurso se fundare en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma.

El recurso de casación deberá acompañar la copia del resguardo del ingreso en la Cuenta de Consignaciones núm.: 2069000024139712, del depósito para recurrir por cuantía de 50 euros, de conformidad a lo dispuesto en la D. A. 15ª de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre , salvo concurrencia de los supuestos de exclusión previstos en el apartado 5º de la Disposición Adicional Decimoquinta de dicha norma o beneficiarios de asistencia jurídica gratuita.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.