Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 327/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 736/2014 de 11 de Abril de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 327/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª BELEN CASTELLO CHECA
D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO
En la Ciudad de Valencia, a 11 de Abril de 2018
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 736/14, interpuesto por Dª Claudia representada
por la Procuradora Sra Martinez Alejos contra las resoluciones del TEAR de fecha 25-7-14, actuando en
representación de la demandada el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la reso-lución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se emplazó a las partes para que practicaran el trámite de conclusiones y, realizado, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 11-4-2018

QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplica-ción.

Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. JOSE IGNACIO CHIRIVELLA GARRIDO.

Fundamentos

PRIMERO .-Es objeto del presente recurso las resoluciones del TEAR de fecha 25-7-14 desestimatoria de la reclamación interpuesta por el aquí recurrente contra las liquidaciones de IVA del 1º al 4º trimestre del 2011, siendo el objeto del debate la relación jurídica que une al titular de la maquina recreativa, Acrismatic SL, y al titular del establecimiento donde se encuentra instalada, considerando la recurrente que es una relación de explotación conjunta de las máquinas y por ende los rendimientos percibidos por el titular del establecimiento( un 45% del reparto de los ingresos de la maquina)serían capital mobiliario exento de IVA, por mor del articulo 20,1 , 19LIVA , mientras que la administración considera que las cantidades percibidas por el obligado tributario son un precio pactado por la prestación de un servicio, y por ende sujeto a IVA.

Se aplica al presente supuesto la doctrina ya sentada por esta Sala en el PO 2525/13, sentencia de fecha 20-10-2017 , donde en un supuesto similar al aquí enjuiciado decíamos: ' ... la cuestión de fondo referente a la naturaleza de estos contratos y la exención de los ingresos obtenidos por la empresa explotadora de máquinas recreativas tipo B, al IVA , conforme el artículo 20.Uno 19 de la Ley del IVA , ha sido resuelta por esta Sala y Sección en múltiples ocasiones, como en la sentencia de 3 de febrero de 2016, recurso 874/2012 , donde hemos dicho: ['

TERCERO.- Entrando ya en el fondo del asunto, señalamos que esta Sala ha dictado infinidad de sentencias (véanse, a título de mero ejemplo, las dictadas en los recursos números. 789/2003 , 1807/2003 y 3404/2008 ) en las que resuelve la cuestión atinente a la sujeción o no al IVA de las cantidades percibidas por el titular de un establecimiento de hostelería como consecuencia de la relación negocial establecida con una empresa operadora de máquinas recreativas tipo B, en la que el titular de la empresa hostelera percibe una participación en las ganancias derivadas de la explotación de tales máquinas.

Siendo ello así, y en atención a elementales principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, habrá de otorgarse al presente caso la misma solución que hemos venido confiriendo en estos supuestos, lo que determina la estimación de los recursos acumulados.

Así, en la primera de tales sentencias (reiterada en las posteriores) establecemos lo siguiente: '

CUARTO.-Finalmente, y por lo que se refiere al último de los motivos de oposición a la demanda deducidos por el Abogado del Estado, la adecuada resolución del mismo hace conveniente, en primer lugar, proceder a la transcripción de la exención en cuestión en las dos Leyes del IVA de que ahora se trata.

Así, en laLey 30/1985 la exención, contenida en su art. 8.1, era recogida en los siguientes términos: '19º Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos, y, en su caso, los órganos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades cuya autorización o realización no autorizada constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.'.

Y en laLey 37/1992, su art. 20.Uno, establecía la exención de la siguiente manera: '19. Las loterías, apuestas y juegos organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar.

La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las referidas tasas, con excepción de los servicios de gestión del bingo.'.

Visto lo anterior, debe continuarse señalando que la doctrina que, bajo la vigencia de la Ley 30/1985, sostenía esta Sala (véase, a título de ejemplo, la sentencia nº 1538/2001 ) era la siguiente: '...El tema que se plantea, eminentemente jurídico. consiste en determinar si, las cantidades que las empresas operadoras entregan a los titulares de los establecimientos de hostelería por razón de las máquinas con premio que se explotan en esos locales, o por mejor decir las que estos retienen, son pagos sujetos o no a tributación por el I.V.A. Dichas cantidades están integradas por las sumas que reciben como participación en beneficios.

El referido supuesto ya ha sido resuelto por esta Sala en casos similares al de autos, en sentencia no921/1993 , en base a los razonamientos que a continuación se exponen y reiteran.



SEGUNDO: La tesis de la Administración tiene la siguiente línea argumental: 1º) El art. 8.1º-19 de la Ley del IVA y elart. 13.1º.19 del reglamento considera exentos del impuesto las actividades que constituyan los hechos imponibles de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar. 2º) El RDL 16/77, que regula la tasa sobre el juego en su art. 3 º somete a tributación como hecho imponible, la autorización, celebración u organización de juego de suerte, envite o azar, considerando como sujetos pasivos de la tasa a las empresas cuyas actividades incluyen aquellos tipos de juego y, 'como responsables solidarias a los dueños o empresarios de los locales donde se celebren'. 3º) Estos últimos no tienen la condición de sujetos pasivos, sino de responsables solidarios 'ex' artículo 37 de L.G.T . y, en consecuencia, aunque responden solidariamente de la deuda, no realizan el hecho imponible. Por ello, no son sujetos pasivos de la tasa y quedan fuera del ámbito de la exención que proclama el art. 8º de la ley reguladora del Iva de manera que las prestaciones que estos hacen a las empresas operadas quedan sujetas a este impuesto.



TERCERO: El alcance concreto de la exención que proclama el art. 8º.1.19, antes mencionado de la Ley del Iva , es explicado por la propia exposición de motivos en los siguientes términos: 'Puesto que una parte relevante de los juegos de azar son explotados directamente por organismos públicos en régimen de monopolio y, las actividades de esta naturaleza explotadas por los particulares están sujetas ordinariamente a una tasa fiscal, razones económicas y técnicas, justifican su exoneración del impuesto, para evitar la doble imposición y reducir la presión fiscal indirecta'. La exención se concede por el legislador en término de gran amplitud, pues si la finalidad perseguida es evitar la doble imposición de una actividad, es evidente que la exención debe abarcar todo lo que conforme y materialice dicha actividad de explotación de juegos de azar, quedando únicamente al margen de la excepción, lo que el legislador se preocupa de aclarar en la dicción reglamentaria, al conjunto de aquellas actividades económicas, consistente en operaciones distintas de la estricta actividad de juego, que pudieran realizarse conjuntamente con estos, (U. Gr. Servicios de restauración en un casino o servicios de cafetería en un bingo).

Piense además, que lo que la ley declara exento, no coincide con el hecho imponible de la tasa, puesto que, mientras este último está integrado por la autorización, lo que la ley exenciona es la actividad autorizada, quedando desamparada y rota la teleología perseguida por el legislador, de evitar la doble imposición, si además de tasa se exigiera tributación por IVA al aspecto de la actividad que ahora se considera.

Resulta además que, si lo que se somete a tributación son los rendimientos obtenidos por una actividad con el objeto de repartir equilibradamente y con rigor las cargas fiscales sería contrario a la igualdad tributaria, considerada desde la perspectiva de la globalidad de una relación que, una misma actividad económica genera ingresos distintos en la Hacienda Pública. De esta manera, el hostelero que al tiempo fuera propietario de la máquina, solo tendría que ingresar al tesoro la cantidad correspondiente a la tasa; mientras que en el supuesto de un hostelero no propietario, caso de autos, en el que la titularidad de la máquina, está aún, aunque temporalmente, en poder de una empresa operadora, hacienda pública pretende obtener dos ingresos, uno por cuenta de la tasa, exigible a esta última y, otro, por cuenta del IVA exigible al titular de la hostelería. De esta forma, el fenómeno de la doble imposición, aquello que pretendía evitar el legislador, cobra toda su virtualidad.



CUARTO: También resulta cuestionable, la tesis de la administración de que el titular hostelero sea un tercero a la relación de juego que se desarrollan en su local y, en consecuencia sea un responsable solidario a los efectos del art. 37 de la L.G.T ., es decir, un tercero que no materializa el hecho imponible de la Tasa, Ello está en contradicción con los elementos objetivos de la actividad, considerada en relación con el local donde se desarrolla el juego, así como con los elementos subjetivos, pues el hostelero en razón de su actividad, debe considerarse como sujeto en quien se materializan titularidades desconectadas directamente con el acto de juego, como por otra parte lo demuestra su estatuto particular en relación con infracciones y sanciones.

Efectivamente, del examen de la normativa concurrente (RD 444/77 de 11 de marzo; RD 2709/78 de 14 de octubre; O.M.I. de 7 de octubre de 1983), se desprende que los locales de hostelería donde se instalan máquinas recreativas con premio, tienen la consideración de locales autorizados para el juego, ya que la autorización de la explotación de una máquina, no es independiente del local donde la máquina hubiera de instalarse; muy al contrario la autorización de la explotación de una máquina, comprende tanto, la autorización del tipo concreto de juego (o tipo concreto de máquina) como la del local en que la máquina habrá de ser explotada, de manera que si un local no cumple con los requisitos reglamentarios, la autorización de explotación de la máquina no podrá otorgarse.

Desde otra perspectiva, el hostelero es un sujeto que activamente interviene en la celebración del juego, de una parte, porque es imprescindible su intervención, ya que sin su actuación el juego con máquina no es autorizable; de otra parte, porque participa activamente en el juego, asumiendo un conjunto de obligaciones estrictamente relacionadas con el mismo, que afecten tanto a su celebración como a su desarrollo; de manera que, es este empresario hostelero el que mantiene contacto directo con el usuario de la máquina, hasta el punto no solo de subsanar las averías que pudieran producirse en la misma, sino, incluso, de abonar los premios en metálico si por un fallo no lo hubiera hecho la máquina. Su posición, le hace responsable frente a la administración de un conjunto de obligaciones, estrictamente relacionadas con el juego, cuyo incumplimiento, se tipifica como infracción sancionable.

De todo ello se desprende que, el propietario del local; el hostelero, es indudablemente un sujeto que participa de forma efectiva y real en la celebración del juego, con lo que por su estatuto personal, no es en modo alguno un tercero, responsable solidario del art. 37 de L.G.T ., sino un sujeto que, juntamente con la empresa operadora, materializa el hecho imponible de la tasa, y que está integrado en el ámbito operativo que contempla el art. 34 del mismo texto legal . Así pues, no solo desde la perspectiva de la teleología de la norma que se examina, no resulta coherente la interpretación de la administración; también se deduce la falta de coherencia de dicha solución, desde una interpretación sistemática de las normas.

El art. 25 de la L.G.T . dispone categóricamente que el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica y económica del hecho imponible. El criterio para su determinación tendrá en cuenta las situaciones económicas que efectivamente existan entre los interesados con independencia de las formas jurídicas que utilicen, y consecuentemente, implicará el empleo de cuantos elementos sean precisos para conocer si, efectivamente existe o no discrepancia entre la apariencia jurídica y la realidad económica de la operación.

En este sentido, no se le escapa a la Sala la existencia de una circular de la Dirección General de Tributos nº 8/82 de 20 de julio que a la vista de lo que ella misma denomina 'formula generalmente empleada para la explotación de estas máquinas', acaba manifestando que el contrato que liga a la empresa operadora con el titular del establecimiento, 'es de carácter múltiple o mixto, en el que concurren notas del arrendamiento de bienes y servicios'. De esta manera, la administración pretende desglosar, dentro del campo de las prestaciones que se examinan, una relación de arrendamiento de bienes en la que aparece como arrendador la empresa operadora y como arrendatario el dueño del local y, a su vez una relación de arrendamiento de servicio, en la que los polos se encuentran invertidos, de modo que quien presta los servicios es el titular del establecimiento y, quien los recibe la empresa operadora, satisfaciendo por ello una determinada cantidad que, es precisamente, lo que se somete a tributación por IVA .

Aparte de lo que ya dijo en su momento la Jurisprudencia del TS en su sentencia de 30 de mayo de 1985 , conforme a lo cual, dicha circular 'por tratarse de una norma dirigida a las dependencias internas, carece de fuerza de obligar... y en nada puede modificar la normativa tributaria en la que inciden que exige su regulación por ley'. Además, hay que hacer constar que, su pretensión generalizadora, carece por completo de fundamento efectivo, dado el principio de libertad de contratación que preside y proclama nuestro sistema jurídico, lo que hace que cada supuesto en concreto deba examinarse en atención al conjunto de obligaciones que las partes articulan en su relación, y en función de la realidad económica que subyace.

Más de otra parte, lo que no ha visto o no ha querido ver la Administración, es que, el negocio, integra una formula societaria de conjunta explotación de la máquina recreativa , con un ánimo expreso de coparticipación en las ganancias. De esta forma para el cumplimiento de esta finalidad societaria, la empresa operadora se obliga al mantenimiento de la máquina en perfectas condiciones y, el titular hostelero, a su vigilancia o cuidado diario. De aquí que el porcentaje de los beneficios que recibe este último, no lo sea en calidad de retribución, o en concepto de pago por los servicios que la empresa operadora presta, sino en virtud de vínculo societario que con ella mantiene.

Es evidente pues que, no existe en modo alguno, prestación de servicios desde la empresa hostelera a la empresa operadora a que deban quedar sujeta a tributación por IVA .



QUINTO: Por todo lo anterior, teniendo en cuenta la finalidad o teleología de las normas examinadas, su hermeneútica desde un punto de vista sistemático y, el concreto análisis de la situación económica que liga a las partes en la relación cuestionada, procede estimar el recurso y anular el acto administrativo y anular el acto administrativo del que este trae su causa. Todo ello, sin hacer expresa imposición de las costas causadas, pues no se aprecia el concurso de las determinantes circunstancias que señala el art. 131 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción .'.



QUINTO.-De tal doctrina de la Sala, resulta que, con independencia de que la misma se aplicase - por razones temporales- a la Ley 30/1985, en la misma, y en examen del negocio jurídico de que se trata, se sentaban, entre otras, las dos siguientes conclusiones: 1.- El hostelero materializa, junto con la empresa operadora, el hecho imponible de la tasa; y 2.- El negocio integra una fórmula societaria de conjunta explotación de la máquina recreativa , con un ánimo expreso de coparticipación en las ganancias, por lo que los beneficios que percibe el hostelero no lo son en concepto de retribución o pago por los servicios que presta a la operadora, sino en virtud del vínculo societario que con ella mantiene.

Siendo ello así, y dada la diferencia de redacción de la exención en una y otra Ley (que, como se comprueba de la trascripción más arriba efectuada, consiste exclusivamente en adicionarse en la Ley 37/1992, respecto de lo establecido en la Ley 30/1985, que la exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las referidas tasas), no cabe otra solución que la de estimación del recurso, pues, de un lado, el supuesto entraría en la definición delpárrafo primero del nº 19 del art. 20.Uno de la Ley 37/1992 , ya que, como se ha visto (conclusión '1.-' anterior) el hostelero materializa, junto con la empresa explotadora, elhecho imponible de la tasa; y, de otro, y como igualmente se ha visto (conclusión '2.-' anterior), los de autos no pueden considerarse como servicios de gestión ni ninguna otra de las operaciones a que se refiere el párrafo segundo de la precitada norma legal.'.'] Trasladando dicha doctrina al presente supuesto, no podemos sino estimar el recurso anulando las liquidaciones recurridas.



SEGUNDO .-De conformidad con el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional procede condenar a la demandada al pago de las costas procesales en la cuantía máxima 1500€ por honorarios de letrado y 334,48 € por derechos de Procurador.

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª Claudia representada por la Procuradora Sra Martinez Alejos contra las resoluciones del TEAR de fecha 25-7-14 desestimatoria de la reclamación interpuesta por el aquí recurrente contra las liquidaciones de IVA del 1º al 4º trimestre del 2011, ANULANDO dichas liquidaciones, CONDENANDO a la administración al pago de las costas procesales en la cuantía máxima 1500€ por honorarios de letrado y 334,48 € por derechos de Procurador.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Esta sentencia no es firme y contra ella cabe, conforme a lo establecido en los arts. 86 y siguientes de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

Dicho recurso deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días a contar desde el siguiente a su notificación, debiendo tenerse en cuenta, respecto del escrito de preparación de los recurso que se planteen ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, los criterios orientadores previstos en el Apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, dictado por la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínseca de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo [B.O.E. No 162, de 6 de julio de 2016].

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.