Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 331/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 781/2016 de 28 de Marzo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 781/2016
Partes: Damaso C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 331
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. FRANCISCO JOSÉ GONZÁLEZ RUIZ
D. JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ
En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de marzo de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 781/2016,
interpuesto por Damaso , representado por el Procurador D. FCO. JAVIER MANJARIN ALBERT, contra
TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JOSÉ LUIS GÓMEZ RUIZ, quien expresa el parecer de
la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. FCO. JAVIER MANJARIN ALBERT, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 30 de mayo de 2016, desestimatoria de la reclamación NUM000 presentada contra el acuerdo de la Jefa de la Dependencia d e Gestión Tributaria de Tarragona, de 23 de mayo de 2013, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de 22 de marzo de 2013 por el que se liquidó a la aquí recurrente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011.



SEGUNDO: Los presupuestos y alegaciones del presente recurso son sustancialmente iguales a los ya vistos por esta Sala y Sección en el recurso 640/2013 interpuesto por el mismo interesado contra la liquidación del IRPF del ejercicio 2010.

En la Sentencia núm. 928/2016, de 18 de noviembre , dictada en aquel recurso, se ha considerado: "

SEGUNDO: La resolución impugnada trae causa del procedimiento de verificación de datos referida a la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2010 y consiguiente propuesta de liquidación provisional, de la que resulta una cuota diferencial de cero euros, lo que supone que no procede la devolución de 828,66 euros solicitada.

Según se refleja en la propuesta de liquidación, de la comprobación de la declaración, se ha detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que seguidamente se relacionan, con fundamento en que el interesado había ejercitado la opción del artículo 93 de la Ley del Impuesto 35/2006 para tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por lo que se le indica que deberá presentar la correspondiente declaración en el modelo 150.

En igual sentido, de la liquidación provisional resulta una cuota a devolver de cero euros y, a la vista de las alegaciones presentadas, se indica: "'- La anulación de la propuesta de liquidación provisional del IRPF ejercicio 2010, en base a que considera que incumplía los requisitos establecidos para acogerse al régimen especial para trabajadores desplazados y, a que al no recibir respuesta de la Administración tras su solicitud de aplicación del régimen mencionado consideró que estaba excluido, no procede. Tras el examen de nuestra base de datos, se ha comprobado que en fecha 04/04/2008 presentó ante la Agencia Tributaria comunicación de su opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006 y desarrollado en el Reglamento. Según lo dispuesto en el artículo 118 del Reglamento en que se regula la exclusión, en el apartado uno dice que los contribuyentes que con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes, quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento. En fecha 03/09/2008 se notificó requerimiento a la empresa en la que trabajo, Kellogs Manufacturing España SL, para que aportará documentación necesaria para resolver su solicitud, y en fecha 11/03/2010 se le notificó certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, comunicándole que la opción ejercida, salvo renuncia o exclusión, abarcaba los períodos impositivos 2008 a 2013.

- El 29/12/11 se recibió en la Dependencia Regional de Gestión de no residentes su solicitud de exclusión del régimen especial, y en fecha 02/02/2012 le notificaron resolución, comunicándole que la causa alegada para la exclusión no era motivo de incumplimiento de las condiciones para acogerse al régimen especial, y se le reiteró que el régimen le es aplicable en los períodos 2008 a 2013 y que debería regularizar su situación presentado Declaración Modelo 150 por los períodos impositivos arriba indicados. Al no acreditar la exclusión y no haber presentado la renuncia al régimen, prevista en el artículo 117 del Reglamento del IRPF , no puede presentar la declaración de IRPF 2010 a través de las normas de la Ley 35/2006 (mod 100) si no que debe tributar conforme a las normas del IRNR (impuesto de no residentes), por ello se desestimas las alegaciones."

TERCERO: En su fundamentación, el TEARC, hace referencia en primer término a la normativa aplicable, esto es, el artículo 93 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), el artículo 116 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), referido al 'Ejercicio de la opción', artículo 119 RIRPF referido a las comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen y las OOMM que aprobaron el citado modelo de comunicación (EHA/1731/2005 de 10 de junio, posteriormente sustituida por la EHA/848/2008 de 24 de marzo).

A continuación y en síntesis, se reflejan los siguientes datos: - El interesado presentó en fecha 4 de abril de 2008 modelo 149 de comunicación de opción por el régimen especial de tributación para trabajadores desplazados. A posteriori, el 3 de septiembre de 2008 la AEAT notificó al interesado requerimiento a los efectos de poder expedir el certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes, solicitándole fotocopia del documento nacional de identidad o número de identificación de extranjero. El interesado no contestó al citado requerimiento y presentó el 16 de junio de 2011 declaración por el IRPF/2010 por el régimen general.

- Consta en el expediente que con fecha 18 de febrero de 2010 se emitió por la Dependencia Regional de Gestión certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, que abarcaba salvo renuncia o exclusión los periodos 2008 a 2012, acuerdo notificado el 11 de marzo de 2010.

- El día 11 de Marzo de 2010 le fue notificado el Certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español para los períodos impositivos 2008 a 2013.

- No consta que se haya impugnado ni anulado, el documento acreditativo en el que consta que el interesado ha optado por el régimen especial para trabajadores desplazados, notificado el 11 de marzo de 2010.

- El interesado presentó la declaración del IRPF/2010 en régimen general, el 16 de junio de 2011, siendo firme el documento en el que se acredita el régimen especial y no habiendo renunciado ni quedar excluido del mismo con anterioridad; no puede considerarse como renuncia tácita la presentación del IRPF/2010 en régimen general.

- A mayor abundamiento, del artículo 104.3 de la Ley 5872003 General Tributaria, concluye que en este caso, el incumplimiento del plazo de resolución implica que podía entenderse estimada su solicitud por silencio administrativo.



CUARTO: En el escrito de demanda se solicita que se anule el acto impugnado y la liquidación que confirma, ordenándose la devolución de los 828,22 € correspondientes a la declaración del IRPF, ejercicio 2010, más los intereses. En defensa de su presesión sostiene en síntesis el demandante que al no haberse atendido el requerimiento recibido en octubre de 2008, la paralización de la tramitación del régimen debe entenderse como desistimiento, tal y como constaba en el propio requerimiento.

Además, la Administración incumplió el plazo de diez hábiles establecido para la emisión del certificado previsto por la regulación del régimen especial para trabajadores desplazados y excedió del plazo de seis meses máximo establecido en el artículo 104. 1 de la Ley General Tributaria , por lo que no resulta de aplicación el régimen especial para trabajadores desplazados. Añade que consideraba que no le había sido concedido el régimen por lo que presentó su declaración del IRPF bajo el régimen general, lo que ha de considerarse como prueba suficiente del desistimiento, conforme autorizan los artículos 90 y 91 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

Invoca asimismo el principio de seguridad jurídica, pues debido a que la Administración no había cumplido con el plazo previsto, no pudo ejercer en tiempo y forma su derecho de renuncia para los ejercicios 2009 y 2010, con el consiguiente perjuicio, concluyendo que en ningún caso puede tener efectos retroactivos la concesión del régimen especial.

Por parte del Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, con similar argumentación a la del acto impugnado.



QUINTO: El Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 93 de la Ley del IRPF , dispone en lo que ahora interesa, lo siguiente: - Ámbito de aplicación del régimen especial: Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto (artículo 113).

- Ejercicio de la opción: El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el art.

119 del propio Reglamento (artículo 116).

- Renuncia al régimen: Los contribuyentes que hubieran optado por este régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos (artículo 117).

- Duración: Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los arts. 117 y 118, sobre renuncia y exclusión (artículo 115).

- Comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen: La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.

La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento (artículo 119).

Por su parte, el artículo 104 LGT dispone en su apartado 3: 'En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.

En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el art. 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.

Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo'.



SEXTO: La resolución del TEARC mantiene que el incumplimiento del requerimiento por parte del interesado, tuvo como consecuencia la estimación de su solicitud, en virtud de silencio positivo, en aplicación del artículo 104.3 LGT , segundo párrafo.

No obstante, la Sala discrepa de tal conclusión, pues lo que nos dice el precepto es que el interesado 'podrá' considerar estimada su solicitud, en caso de que la Administración incumpla los plazos. Pero del último párrafo del propio apartado lo que resulta es que la paralización atribuible al interesado, que es lo que ocurre en este caso, produce la caducidad del procedimiento.

En este sentido, el requerimiento a los efectos de poder expedir el certificado, advertía que en el caso de no aportar la documentación, 'se paralizará la tramitación de la expedición del certificado. Si dicha paralización se extiende por un periodo superior a tres meses, la Administración podrá declarar la caducidad, de conformidad con lo establecido en el artículo 104.3 de la Ley General Tributaria '.

Lo anterior ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 119 de la LGT , del que se despende que para el ejercicio de las opciones tributarias, debe existir un plazo limitado que será el concedido por la normativa aplicable para presentar la declaración en la que se ejercite. En este sentido se ha pronunciado el TEAC, en su resolución 4736/2010 de 30 junio 2011.

De otro lado, la normativa ya vista requiere una posterior decisión administrativa que admita o no la pretensión del interesado, en consonancia con las condiciones exigidas para la aplicación del repetido régimen especial de tributación.

A su vez, no se estima acorde con los principios de seguridad jurídica y confianza legítima el hecho de expedir el certificado de haber ejercitado la opción en fecha 18 de febrero de 2010 (notificada el 3 de marzo), 'a efectos de justificar ante las personas o entidades obligadas a retener', que abarca los periodos impositivos desde 2008.

Por estas circunstancias, la Sala no puede tomar en consideración el argumento de la Administración dirigido a poner de relieve que la falta de impugnación del certificado permite sustentar la liquidación provisional, pues supone atribuirle una eficacia retroactiva no permitida por la Ley. El obligado tributario ha de conocer el régimen que le es de aplicación en cada periodo impositivo, al igual que el empleador debe conocer sobre qué impuesto ha de practicar las retenciones.

Cabe añadir, como así se pone de relieve en la demanda, que el obligado no pudo presentar exclusión o renuncia al régimen en los plazos establecidos, pues si la liquidación que ahora se debate es la correspondiente al ejercicio 2010, es claro que la notificación el 3 de marzo de 2010 de haber ejercitado la opción, ha impedido al interesado ejercer el derecho de renuncia, que como se ha visto, debe presentarse durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, en este caso, sería el año 2009.

Conforme ordena el artículo 3.1 de la Ley 30/1992 aplicable por razones temporales, la Administración deberá respetar en su actuación el principio de confianza legítima, obligación que se recoge asimismo en el artículo 3.1.c) Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público .

El expresado principio tiene como finalidad garantizar la previsibilidad de las situaciones y de las relaciones jurídicas encuentran su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y el deber de coherencia de dicho comportamiento.

Como recuerda la STS de 17 junio 2003 , 'El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro Ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones'.

Por lo anterior procede estimar el recurso, sin efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , por posibles dudas de derecho en la parte demandada."

TERCERO: Por lo mismo procede la estimación del presente recurso, sin que haya méritos para la imposición en costas a la Administración demandada.

Fallo

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Por el Procurador D. FCO. JAVIER MANJARIN ALBERT, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Se recurre en este proceso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 30 de mayo de 2016, desestimatoria de la reclamación NUM000 presentada contra el acuerdo de la Jefa de la Dependencia d e Gestión Tributaria de Tarragona, de 23 de mayo de 2013, por el que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de 22 de marzo de 2013 por el que se liquidó a la aquí recurrente el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011.



SEGUNDO: Los presupuestos y alegaciones del presente recurso son sustancialmente iguales a los ya vistos por esta Sala y Sección en el recurso 640/2013 interpuesto por el mismo interesado contra la liquidación del IRPF del ejercicio 2010.

En la Sentencia núm. 928/2016, de 18 de noviembre , dictada en aquel recurso, se ha considerado: "

SEGUNDO: La resolución impugnada trae causa del procedimiento de verificación de datos referida a la declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2010 y consiguiente propuesta de liquidación provisional, de la que resulta una cuota diferencial de cero euros, lo que supone que no procede la devolución de 828,66 euros solicitada.

Según se refleja en la propuesta de liquidación, de la comprobación de la declaración, se ha detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que seguidamente se relacionan, con fundamento en que el interesado había ejercitado la opción del artículo 93 de la Ley del Impuesto 35/2006 para tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por lo que se le indica que deberá presentar la correspondiente declaración en el modelo 150.

En igual sentido, de la liquidación provisional resulta una cuota a devolver de cero euros y, a la vista de las alegaciones presentadas, se indica: "'- La anulación de la propuesta de liquidación provisional del IRPF ejercicio 2010, en base a que considera que incumplía los requisitos establecidos para acogerse al régimen especial para trabajadores desplazados y, a que al no recibir respuesta de la Administración tras su solicitud de aplicación del régimen mencionado consideró que estaba excluido, no procede. Tras el examen de nuestra base de datos, se ha comprobado que en fecha 04/04/2008 presentó ante la Agencia Tributaria comunicación de su opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006 y desarrollado en el Reglamento. Según lo dispuesto en el artículo 118 del Reglamento en que se regula la exclusión, en el apartado uno dice que los contribuyentes que con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes, quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento. En fecha 03/09/2008 se notificó requerimiento a la empresa en la que trabajo, Kellogs Manufacturing España SL, para que aportará documentación necesaria para resolver su solicitud, y en fecha 11/03/2010 se le notificó certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, comunicándole que la opción ejercida, salvo renuncia o exclusión, abarcaba los períodos impositivos 2008 a 2013.

- El 29/12/11 se recibió en la Dependencia Regional de Gestión de no residentes su solicitud de exclusión del régimen especial, y en fecha 02/02/2012 le notificaron resolución, comunicándole que la causa alegada para la exclusión no era motivo de incumplimiento de las condiciones para acogerse al régimen especial, y se le reiteró que el régimen le es aplicable en los períodos 2008 a 2013 y que debería regularizar su situación presentado Declaración Modelo 150 por los períodos impositivos arriba indicados. Al no acreditar la exclusión y no haber presentado la renuncia al régimen, prevista en el artículo 117 del Reglamento del IRPF , no puede presentar la declaración de IRPF 2010 a través de las normas de la Ley 35/2006 (mod 100) si no que debe tributar conforme a las normas del IRNR (impuesto de no residentes), por ello se desestimas las alegaciones."

TERCERO: En su fundamentación, el TEARC, hace referencia en primer término a la normativa aplicable, esto es, el artículo 93 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), el artículo 116 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), referido al 'Ejercicio de la opción', artículo 119 RIRPF referido a las comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen y las OOMM que aprobaron el citado modelo de comunicación (EHA/1731/2005 de 10 de junio, posteriormente sustituida por la EHA/848/2008 de 24 de marzo).

A continuación y en síntesis, se reflejan los siguientes datos: - El interesado presentó en fecha 4 de abril de 2008 modelo 149 de comunicación de opción por el régimen especial de tributación para trabajadores desplazados. A posteriori, el 3 de septiembre de 2008 la AEAT notificó al interesado requerimiento a los efectos de poder expedir el certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial de tributación por el impuesto sobre la renta de no residentes, solicitándole fotocopia del documento nacional de identidad o número de identificación de extranjero. El interesado no contestó al citado requerimiento y presentó el 16 de junio de 2011 declaración por el IRPF/2010 por el régimen general.

- Consta en el expediente que con fecha 18 de febrero de 2010 se emitió por la Dependencia Regional de Gestión certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, que abarcaba salvo renuncia o exclusión los periodos 2008 a 2012, acuerdo notificado el 11 de marzo de 2010.

- El día 11 de Marzo de 2010 le fue notificado el Certificado de haber ejercitado la opción por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español para los períodos impositivos 2008 a 2013.

- No consta que se haya impugnado ni anulado, el documento acreditativo en el que consta que el interesado ha optado por el régimen especial para trabajadores desplazados, notificado el 11 de marzo de 2010.

- El interesado presentó la declaración del IRPF/2010 en régimen general, el 16 de junio de 2011, siendo firme el documento en el que se acredita el régimen especial y no habiendo renunciado ni quedar excluido del mismo con anterioridad; no puede considerarse como renuncia tácita la presentación del IRPF/2010 en régimen general.

- A mayor abundamiento, del artículo 104.3 de la Ley 5872003 General Tributaria, concluye que en este caso, el incumplimiento del plazo de resolución implica que podía entenderse estimada su solicitud por silencio administrativo.



CUARTO: En el escrito de demanda se solicita que se anule el acto impugnado y la liquidación que confirma, ordenándose la devolución de los 828,22 € correspondientes a la declaración del IRPF, ejercicio 2010, más los intereses. En defensa de su presesión sostiene en síntesis el demandante que al no haberse atendido el requerimiento recibido en octubre de 2008, la paralización de la tramitación del régimen debe entenderse como desistimiento, tal y como constaba en el propio requerimiento.

Además, la Administración incumplió el plazo de diez hábiles establecido para la emisión del certificado previsto por la regulación del régimen especial para trabajadores desplazados y excedió del plazo de seis meses máximo establecido en el artículo 104. 1 de la Ley General Tributaria , por lo que no resulta de aplicación el régimen especial para trabajadores desplazados. Añade que consideraba que no le había sido concedido el régimen por lo que presentó su declaración del IRPF bajo el régimen general, lo que ha de considerarse como prueba suficiente del desistimiento, conforme autorizan los artículos 90 y 91 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

Invoca asimismo el principio de seguridad jurídica, pues debido a que la Administración no había cumplido con el plazo previsto, no pudo ejercer en tiempo y forma su derecho de renuncia para los ejercicios 2009 y 2010, con el consiguiente perjuicio, concluyendo que en ningún caso puede tener efectos retroactivos la concesión del régimen especial.

Por parte del Abogado del Estado se mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, con similar argumentación a la del acto impugnado.



QUINTO: El Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en desarrollo del artículo 93 de la Ley del IRPF , dispone en lo que ahora interesa, lo siguiente: - Ámbito de aplicación del régimen especial: Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 93 de la Ley del Impuesto (artículo 113).

- Ejercicio de la opción: El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación dirigida a la Administración tributaria, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen.

La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el art.

119 del propio Reglamento (artículo 116).

- Renuncia al régimen: Los contribuyentes que hubieran optado por este régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos (artículo 117).

- Duración: Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, sin perjuicio de lo establecido los arts. 117 y 118, sobre renuncia y exclusión (artículo 115).

- Comunicaciones a la Administración tributaria y acreditación del régimen: La opción por la aplicación del régimen se ejercitará mediante comunicación a la Administración tributaria, a través del modelo que apruebe el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, quien establecerá la forma y el lugar de su presentación.

La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, expedirá al contribuyente, si procede, en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial.

Dicho documento acreditativo servirá para justificar, ante las personas o entidades obligadas a practicar retención o ingreso a cuenta, su condición de contribuyente por este régimen especial, para lo cual les entregará un ejemplar del documento (artículo 119).

Por su parte, el artículo 104 LGT dispone en su apartado 3: 'En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.

En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el art. 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.

Cuando se produzca la paralización del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que, transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad del mismo'.



SEXTO: La resolución del TEARC mantiene que el incumplimiento del requerimiento por parte del interesado, tuvo como consecuencia la estimación de su solicitud, en virtud de silencio positivo, en aplicación del artículo 104.3 LGT , segundo párrafo.

No obstante, la Sala discrepa de tal conclusión, pues lo que nos dice el precepto es que el interesado 'podrá' considerar estimada su solicitud, en caso de que la Administración incumpla los plazos. Pero del último párrafo del propio apartado lo que resulta es que la paralización atribuible al interesado, que es lo que ocurre en este caso, produce la caducidad del procedimiento.

En este sentido, el requerimiento a los efectos de poder expedir el certificado, advertía que en el caso de no aportar la documentación, 'se paralizará la tramitación de la expedición del certificado. Si dicha paralización se extiende por un periodo superior a tres meses, la Administración podrá declarar la caducidad, de conformidad con lo establecido en el artículo 104.3 de la Ley General Tributaria '.

Lo anterior ha de ponerse en relación con lo dispuesto en el artículo 119 de la LGT , del que se despende que para el ejercicio de las opciones tributarias, debe existir un plazo limitado que será el concedido por la normativa aplicable para presentar la declaración en la que se ejercite. En este sentido se ha pronunciado el TEAC, en su resolución 4736/2010 de 30 junio 2011.

De otro lado, la normativa ya vista requiere una posterior decisión administrativa que admita o no la pretensión del interesado, en consonancia con las condiciones exigidas para la aplicación del repetido régimen especial de tributación.

A su vez, no se estima acorde con los principios de seguridad jurídica y confianza legítima el hecho de expedir el certificado de haber ejercitado la opción en fecha 18 de febrero de 2010 (notificada el 3 de marzo), 'a efectos de justificar ante las personas o entidades obligadas a retener', que abarca los periodos impositivos desde 2008.

Por estas circunstancias, la Sala no puede tomar en consideración el argumento de la Administración dirigido a poner de relieve que la falta de impugnación del certificado permite sustentar la liquidación provisional, pues supone atribuirle una eficacia retroactiva no permitida por la Ley. El obligado tributario ha de conocer el régimen que le es de aplicación en cada periodo impositivo, al igual que el empleador debe conocer sobre qué impuesto ha de practicar las retenciones.

Cabe añadir, como así se pone de relieve en la demanda, que el obligado no pudo presentar exclusión o renuncia al régimen en los plazos establecidos, pues si la liquidación que ahora se debate es la correspondiente al ejercicio 2010, es claro que la notificación el 3 de marzo de 2010 de haber ejercitado la opción, ha impedido al interesado ejercer el derecho de renuncia, que como se ha visto, debe presentarse durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, en este caso, sería el año 2009.

Conforme ordena el artículo 3.1 de la Ley 30/1992 aplicable por razones temporales, la Administración deberá respetar en su actuación el principio de confianza legítima, obligación que se recoge asimismo en el artículo 3.1.c) Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público .

El expresado principio tiene como finalidad garantizar la previsibilidad de las situaciones y de las relaciones jurídicas encuentran su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y el deber de coherencia de dicho comportamiento.

Como recuerda la STS de 17 junio 2003 , 'El principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro Ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones'.

Por lo anterior procede estimar el recurso, sin efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales, conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , por posibles dudas de derecho en la parte demandada."

TERCERO: Por lo mismo procede la estimación del presente recurso, sin que haya méritos para la imposición en costas a la Administración demandada.

FALLO Se estima el recurso contencioso administrativo número 781/2016 interpuesto por D. Damaso contra el acto objeto de esta litis, que se anula, así como el acuerdo de liquidación del que trae causa; sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.