Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 332/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 749/2016 de 05 de Julio de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG: 28.079.00.3-2016/0020243
Procedimiento Ordinario 749/2016
Demandante: D./Dña. Cosme
PROCURADOR D./Dña. TERESA DE JESUS CASTRO RODRIGUEZ
Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA 332
RECURSO NÚM.: 749-2016
PROCURADOR DÑA.: MARÍA TERESA DE JESÚS CASTRO RODRÍGUEZ
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Carmen Álvarez Theurer
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En la Villa de Madrid a 5 de Julio de 2018

Visto por la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 749/2016, interpuesto por la Procuradora
Sra. Castro Rodríguez, en nombre y representación de D. Cosme contra la Resolución del Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de mayo de 2016, que desestimó la reclamación nº NUM000
formulada contra la liquidación provisional dictada en concepto de IRPF, ejercicio 2006.
Habiendo sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y
defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida, con devolución del importe abonado, incluidos los recargos e intereses.



SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.



TERCERO.- Por auto de fecha 16 de mayo de 2017 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 3 de julio de 2018, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª Carmen Álvarez Theurer , quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de mayo de 2016, que desestimó la reclamación nº NUM000 formulada contra la liquidación provisional n° de referencia NUM001 , dictada por la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, por importe a ingresar 4.351,94 euros.

El TEAR, en su resolución y en lo que aquí importa, considera que no se ha probado que la vivienda transmitida hubiera tenido la consideración de vivienda habitual de acuerdo con la normativa vigente, al no acreditar que la misma se hallase en Marbella, aunque su domicilio fiscal estuviese en Llucmajor (Islas Baleares), lo que supone que no procede aplicar la exención por reinversión, ni la deducción por adquisición de vivienda habitual (tramo estatal y autonómico) por esa vivienda, como apreció la liquidación recurrida.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- El demandante presentó autoliquidación por el ejercicio 2006 del IRPF, declarando la cantidad de 171.430,00 euros derivada de la transmisión de la vivienda habitual que es susceptible de reinversión a efectos de la exención, así como exenta por reinversión la ganancia patrimonial de 3.550,16 euros.

2.- La Administración no admitió dicha declaración y practicó liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar 4.351,94 € (3.540,07 euros de cuota y 811,87 euros de intereses de demora), a cargo del actor, en la que somete a tributación la ganancia patrimonial generada por la transmisión de un inmueble sito en DIRECCION000 (Marbella) y regulariza la deducción practicada por adquisición de vivienda habitual, con la siguiente motivación: ' Se aumenta la base imponible declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 6.2 .e. y el 87 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la parte especial de la base imponible declarada en el importe de las ganancias patrimoniales con periodo de generación superior a un año, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d ., 31 a 38 y 40 de la Ley del Impuesto .

- La deducción estatal practicada por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, después de los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, con financiación ajena es incorrecta, de acuerdo con el artículo 69.1 de la Ley del Impuesto y los artículos 53 a 55 del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, después de los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, con financiación ajena es incorrecta, de acuerdo con los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto y los artículos 53 a 55 del Reglamento del Impuesto .

- Vista la documentación aportada por usted y los datos obrantes en esta Administración se comprueba que el día 02-05-2003 adquirió un inmueble sito en Marbella por importe de 263605,00 euros. Se estiman un 8% de gastos de adquisición al no haber aportado justificante de gasto alguno. El día 29-10-2006 transmite dicho inmueble por importe de 320000,00 euros. Esto genera una ganancia patrimonial sujeta al impuesto de 17883,36 euros. Dicha ganancia no puede quedar exenta por reinversión ya que el inmueble transmitido no ha sido su vivienda habitual.

- Vistas las alegaciones presentadas por usted, en contestación a la propuesta de liquidación, procede desestimarlas. No justifica que el inmueble transmitido haya constituido su vivienda habitual en un plazo continuado de más de tres años. Por otra parte se comprueba que tampoco se ha cumplido el plazo de dos años para la adquisición de otra vivienda habitual, ya que la construcción de una vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, para beneficiarse de la exención por reinversión. En este caso se entiende adquisición en sentido jurídico, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, que concurran título o contrato y entrega o tradición de la nueva vivienda.' 3.- La reseñada liquidación es objeto de reclamación económico-administrativa, y el TEAR de Madrid ha confirmado la indicada liquidación a través de la resolución impugnada en este proceso.



TERCERO.- El actor solicita en el escrito de demanda que se deje sin efecto la resolución impugnada acordando la devolución de las íntegras cantidades solicitadas más intereses, alegando que nos encontramos ante un auténtico supuesto de pluralidad de viviendas habituales: una única vivienda habitual para la unidad familiar al completo incluidos sus hijos menores de edad escolarizados en dicha provincia y, dos viviendas habituales para D. Cosme , una por motivos laborales y otra por motivos personales en el lugar donde radicaban sus intereses vitales de carácter personal, es decir su esposa e hijos menores de edad.

Invoca diversas consultas de la Dirección General de Tributos en las que se mantiene el criterio de que en el supuesto de que los miembros de la unidad familiar tenga diferentes viviendas habituales y éstos tributen de forma conjunta, pueden deducirse por todas las viviendas habituales, si se cumplen los demás requisitos de deducción; en el caso de que cada contribuyente tribute de forma individual, se debe practicar la deducción por la vivienda en la que resida y en función de las cantidades satisfechas en su adquisición o rehabilitación.

El Abogado del Estado se opone a tales pretensiones reiterando sustancialmente los argumentos que contiene la resolución recurrida, indicando que la alegación por primera vez, en vía judicial, por parte del actor de que, aunque él residía habitualmente, por razones laborales, en las Islas Baleares, el resto de su familia residía en el inmueble cuya venta originó la ganancia patrimonial cuya fiscalidad se discute, constituye un argumento que no puede prosperar, ya que se trata de una cuestión que pudo y debió suscitarse en vía administrativa, y el hecho de plantearla ahora priva a la Administración de toda posibilidad de contemplarla y decidir, en consecuencia, acerca de su realidad y, en su caso, del tratamiento fiscal que debe dársele.



CUARTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se ha acreditado que la vivienda sita en Marbella, adquirida por el actor el día 2 de mayo de 2003, mediante escritura de extinción de proindiviso, y que es vendida el 29 de octubre de 2006, tiene la consideración de habitual, a los efectos de obtener los beneficios fiscales de exención por reinversión y deducción por adquisición de la vivienda que tiene dicho carácter.

Así, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala en su artículo 68 : '1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2. º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3. º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

4. º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades: a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1. º anterior, será de 12.020 euros anuales.

e) El porcentaje de deducción será el 13,4 por ciento.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.

g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.' Por su parte, el artículo 38 de la Ley 35/2006 establece: 'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida' El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero determina en su artículo 54 : 'Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.' Y el artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , dispone: '1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento'.

Es evidente que para la aplicación de la deducción pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que ha tenido, a título de dueño, al menos tres años, la vivienda como residencia habitual y que, al tratarse de un beneficio fiscal, es a él al que corresponde la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT .

La residencia habitual supone, por otra parte, la ocupación efectiva y permanente de la vivienda durante ese periodo.



QUINTO .- Reconoce el recurrente que se encontraba desplazado en Palma de Mallorca por motivos laborales entre los años 2003 y 2007, habiendo sido contratado por distintas empresas del sector turístico ubicadas en Palma de Mallorca del grupo de empresas Barceló, si bien la unidad familiar residía habitualmente en DIRECCION000 (Málaga) donde sus hijos menores de edad se hallaban escolarizados.

En lo que se refiere a la residencia habitual, la discrepancia deja de residir en una cuestión probatoria como acontecía en vía administrativa, por cuanto en sede judicial el propio recurrente admite que su residencia efectiva se hallaba en las Islas Baleares, donde por otro lado tenía su residencia fiscal, manteniendo el resto de su familia su residencia en el inmueble cuya venta originó la ganancia patrimonial cuya fiscalidad se discute.

Frente a ello, la Administración demandada argumenta que, admitiendo que el actor residía en las Islas Baleares y una parte de su familia continuaba residiendo en Marbella, no puede aceptar la aplicación de la exención en un 50%, pues ello debió suscitarse en vía administrativa, primero ante la Administración Tributaria y, posteriormente, en vía económico- administrativa.

Sin embargo, decimos, que no podemos aceptar tal argumentación habida cuenta de que en el suplico de la demanda, lo que en definitiva pretende el recurrente es la nulidad de la liquidación girada, tal y como sostuvo desde un principio ante la Administración así como en vía de revisión, siendo así que los hechos que la Administración considera probados en la liquidación girada, y con los que el recurrente se manifiesta conforme en su demanda, bien podían haber sido objeto del tratamiento fiscal propuesto en esta sede por el actor, y que admitidos, por la Abogacía del Estado, sustentarían la exención al menos de un 50% de la ganancia patrimonial obtenida. Ninguna indefensión entendemos que se produce a la Administración, pues en definitiva no nos hallamos ante una nueva pretensión, pues la demanda se limita a efectuar un reconocimiento de los hechos, sin efectuar más consideraciones jurídicas.

Despejado el precedente motivo de oposición, esta Sala se manifiesta de acuerdo con la limitación al 50% de la aludida exención, a la vista de los hechos expuestos, toda vez que la vivienda familiar constituye vivienda habitual para uno sólo de los sujetos pasivos del impuesto, que es quién reside habitualmente en la mencionada finca, por lo que, consiguientemente, las ganancias obtenidas con la venta del inmueble sito en Marbella sólo serían susceptibles de exención en su mitad.

En cambio, falta la prueba del cumplimiento del segundo de los requisitos exigidos para la procedencia de la exención de constante alusión, consistente en que la reinversión de las ganancias sujetas a tributación se produzca en una nueva vivienda habitual y dentro del plazo máximo de dos años a contar desde la primera enajenación, pues como indicaba la liquidación girada al recurrente, 'la construcción de una vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, para beneficiarse de la exención por reinversión', omitiendo aquél pronunciarse en su demanda, de modo que la ausencia de toda alegación y prueba de la concurrencia de dicho requisito, impide que la exención pueda ser acogida.

En consecuencia, es procedente confirmar la resolución recurrida por ser ajustada a Derecho, con la consiguiente desestimación del recurso.



SEXTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 2.000 euros más el IVA si resultara procedente.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución a la Nación Española,

Fallo

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 20 de mayo de 2016, que desestimó la reclamación nº NUM000 formulada contra la liquidación provisional n° de referencia NUM001 , dictada por la AEAT, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2006, por importe a ingresar 4.351,94 euros.

El TEAR, en su resolución y en lo que aquí importa, considera que no se ha probado que la vivienda transmitida hubiera tenido la consideración de vivienda habitual de acuerdo con la normativa vigente, al no acreditar que la misma se hallase en Marbella, aunque su domicilio fiscal estuviese en Llucmajor (Islas Baleares), lo que supone que no procede aplicar la exención por reinversión, ni la deducción por adquisición de vivienda habitual (tramo estatal y autonómico) por esa vivienda, como apreció la liquidación recurrida.



SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes: 1.- El demandante presentó autoliquidación por el ejercicio 2006 del IRPF, declarando la cantidad de 171.430,00 euros derivada de la transmisión de la vivienda habitual que es susceptible de reinversión a efectos de la exención, así como exenta por reinversión la ganancia patrimonial de 3.550,16 euros.

2.- La Administración no admitió dicha declaración y practicó liquidación provisional de la que resultó un importe a ingresar 4.351,94 € (3.540,07 euros de cuota y 811,87 euros de intereses de demora), a cargo del actor, en la que somete a tributación la ganancia patrimonial generada por la transmisión de un inmueble sito en DIRECCION000 (Marbella) y regulariza la deducción practicada por adquisición de vivienda habitual, con la siguiente motivación: ' Se aumenta la base imponible declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 6.2 .e. y el 87 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la parte especial de la base imponible declarada en el importe de las ganancias patrimoniales con periodo de generación superior a un año, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d ., 31 a 38 y 40 de la Ley del Impuesto .

- La deducción estatal practicada por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, después de los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, con financiación ajena es incorrecta, de acuerdo con el artículo 69.1 de la Ley del Impuesto y los artículos 53 a 55 del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, después de los dos años siguientes a la adquisición o rehabilitación, con financiación ajena es incorrecta, de acuerdo con los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto y los artículos 53 a 55 del Reglamento del Impuesto .

- Vista la documentación aportada por usted y los datos obrantes en esta Administración se comprueba que el día 02-05-2003 adquirió un inmueble sito en Marbella por importe de 263605,00 euros. Se estiman un 8% de gastos de adquisición al no haber aportado justificante de gasto alguno. El día 29-10-2006 transmite dicho inmueble por importe de 320000,00 euros. Esto genera una ganancia patrimonial sujeta al impuesto de 17883,36 euros. Dicha ganancia no puede quedar exenta por reinversión ya que el inmueble transmitido no ha sido su vivienda habitual.

- Vistas las alegaciones presentadas por usted, en contestación a la propuesta de liquidación, procede desestimarlas. No justifica que el inmueble transmitido haya constituido su vivienda habitual en un plazo continuado de más de tres años. Por otra parte se comprueba que tampoco se ha cumplido el plazo de dos años para la adquisición de otra vivienda habitual, ya que la construcción de una vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, para beneficiarse de la exención por reinversión. En este caso se entiende adquisición en sentido jurídico, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, que concurran título o contrato y entrega o tradición de la nueva vivienda.' 3.- La reseñada liquidación es objeto de reclamación económico-administrativa, y el TEAR de Madrid ha confirmado la indicada liquidación a través de la resolución impugnada en este proceso.



TERCERO.- El actor solicita en el escrito de demanda que se deje sin efecto la resolución impugnada acordando la devolución de las íntegras cantidades solicitadas más intereses, alegando que nos encontramos ante un auténtico supuesto de pluralidad de viviendas habituales: una única vivienda habitual para la unidad familiar al completo incluidos sus hijos menores de edad escolarizados en dicha provincia y, dos viviendas habituales para D. Cosme , una por motivos laborales y otra por motivos personales en el lugar donde radicaban sus intereses vitales de carácter personal, es decir su esposa e hijos menores de edad.

Invoca diversas consultas de la Dirección General de Tributos en las que se mantiene el criterio de que en el supuesto de que los miembros de la unidad familiar tenga diferentes viviendas habituales y éstos tributen de forma conjunta, pueden deducirse por todas las viviendas habituales, si se cumplen los demás requisitos de deducción; en el caso de que cada contribuyente tribute de forma individual, se debe practicar la deducción por la vivienda en la que resida y en función de las cantidades satisfechas en su adquisición o rehabilitación.

El Abogado del Estado se opone a tales pretensiones reiterando sustancialmente los argumentos que contiene la resolución recurrida, indicando que la alegación por primera vez, en vía judicial, por parte del actor de que, aunque él residía habitualmente, por razones laborales, en las Islas Baleares, el resto de su familia residía en el inmueble cuya venta originó la ganancia patrimonial cuya fiscalidad se discute, constituye un argumento que no puede prosperar, ya que se trata de una cuestión que pudo y debió suscitarse en vía administrativa, y el hecho de plantearla ahora priva a la Administración de toda posibilidad de contemplarla y decidir, en consecuencia, acerca de su realidad y, en su caso, del tratamiento fiscal que debe dársele.



CUARTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se ha acreditado que la vivienda sita en Marbella, adquirida por el actor el día 2 de mayo de 2003, mediante escritura de extinción de proindiviso, y que es vendida el 29 de octubre de 2006, tiene la consideración de habitual, a los efectos de obtener los beneficios fiscales de exención por reinversión y deducción por adquisición de la vivienda que tiene dicho carácter.

Así, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, señala en su artículo 68 : '1. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. º Los contribuyentes podrán deducirse el 10,05 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre , de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.

También podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito, en cuentas que cumplan los requisitos de formalización y disposición que se establezcan reglamentariamente, y siempre que se destinen a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, con el límite, conjuntamente con el previsto en el párrafo anterior, de 9.015 euros anuales.

En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separación judicial, el contribuyente podrá seguir practicando esta deducción, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por las cantidades satisfechas en el período impositivo para la adquisición de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esta condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía queden.

2. º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.

Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

3. º Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.

4. º También podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual los contribuyentes que efectúen obras e instalaciones de adecuación en la misma, incluidos los elementos comunes del edificio y los que sirvan de paso necesario entre la finca y la vía pública, con las siguientes especialidades: a) Las obras e instalaciones de adecuación deberán ser certificadas por la Administración competente como necesarias para la accesibilidad y comunicación sensorial que facilite el desenvolvimiento digno y adecuado de las personas con discapacidad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

b) Darán derecho a deducción las obras e instalaciones de adecuación que deban efectuarse en la vivienda habitual del contribuyente, por razón de la discapacidad del propio contribuyente o de su cónyuge o un pariente, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, que conviva con él.

c) La vivienda debe estar ocupada por cualquiera de las personas a que se refiere el párrafo anterior a título de propietario, arrendatario, subarrendatario o usufructuario.

d) La base máxima de esta deducción, independientemente de la fijada en el número 1. º anterior, será de 12.020 euros anuales.

e) El porcentaje de deducción será el 13,4 por ciento.

f) Se entenderá como circunstancia que necesariamente exige el cambio de vivienda cuando la anterior resulte inadecuada en razón a la discapacidad.

g) Tratándose de obras de modificación de los elementos comunes del edificio que sirvan de paso necesario entre la finca urbana y la vía pública, así como las necesarias para la aplicación de dispositivos electrónicos que sirvan para superar barreras de comunicación sensorial o de promoción de su seguridad, podrán aplicar esta deducción además del contribuyente a que se refiere la letra b) anterior, los contribuyentes que sean copropietarios del inmueble en el que se encuentre la vivienda.' Por su parte, el artículo 38 de la Ley 35/2006 establece: 'Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida' El Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero determina en su artículo 54 : 'Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.' Y el artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , dispone: '1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, en los términos previstos en el artículo 55.5 de este Reglamento.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento'.

Es evidente que para la aplicación de la deducción pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que ha tenido, a título de dueño, al menos tres años, la vivienda como residencia habitual y que, al tratarse de un beneficio fiscal, es a él al que corresponde la carga de la prueba, según establece el art. 105 LGT .

La residencia habitual supone, por otra parte, la ocupación efectiva y permanente de la vivienda durante ese periodo.



QUINTO .- Reconoce el recurrente que se encontraba desplazado en Palma de Mallorca por motivos laborales entre los años 2003 y 2007, habiendo sido contratado por distintas empresas del sector turístico ubicadas en Palma de Mallorca del grupo de empresas Barceló, si bien la unidad familiar residía habitualmente en DIRECCION000 (Málaga) donde sus hijos menores de edad se hallaban escolarizados.

En lo que se refiere a la residencia habitual, la discrepancia deja de residir en una cuestión probatoria como acontecía en vía administrativa, por cuanto en sede judicial el propio recurrente admite que su residencia efectiva se hallaba en las Islas Baleares, donde por otro lado tenía su residencia fiscal, manteniendo el resto de su familia su residencia en el inmueble cuya venta originó la ganancia patrimonial cuya fiscalidad se discute.

Frente a ello, la Administración demandada argumenta que, admitiendo que el actor residía en las Islas Baleares y una parte de su familia continuaba residiendo en Marbella, no puede aceptar la aplicación de la exención en un 50%, pues ello debió suscitarse en vía administrativa, primero ante la Administración Tributaria y, posteriormente, en vía económico- administrativa.

Sin embargo, decimos, que no podemos aceptar tal argumentación habida cuenta de que en el suplico de la demanda, lo que en definitiva pretende el recurrente es la nulidad de la liquidación girada, tal y como sostuvo desde un principio ante la Administración así como en vía de revisión, siendo así que los hechos que la Administración considera probados en la liquidación girada, y con los que el recurrente se manifiesta conforme en su demanda, bien podían haber sido objeto del tratamiento fiscal propuesto en esta sede por el actor, y que admitidos, por la Abogacía del Estado, sustentarían la exención al menos de un 50% de la ganancia patrimonial obtenida. Ninguna indefensión entendemos que se produce a la Administración, pues en definitiva no nos hallamos ante una nueva pretensión, pues la demanda se limita a efectuar un reconocimiento de los hechos, sin efectuar más consideraciones jurídicas.

Despejado el precedente motivo de oposición, esta Sala se manifiesta de acuerdo con la limitación al 50% de la aludida exención, a la vista de los hechos expuestos, toda vez que la vivienda familiar constituye vivienda habitual para uno sólo de los sujetos pasivos del impuesto, que es quién reside habitualmente en la mencionada finca, por lo que, consiguientemente, las ganancias obtenidas con la venta del inmueble sito en Marbella sólo serían susceptibles de exención en su mitad.

En cambio, falta la prueba del cumplimiento del segundo de los requisitos exigidos para la procedencia de la exención de constante alusión, consistente en que la reinversión de las ganancias sujetas a tributación se produzca en una nueva vivienda habitual y dentro del plazo máximo de dos años a contar desde la primera enajenación, pues como indicaba la liquidación girada al recurrente, 'la construcción de una vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación de plazo, para beneficiarse de la exención por reinversión', omitiendo aquél pronunciarse en su demanda, de modo que la ausencia de toda alegación y prueba de la concurrencia de dicho requisito, impide que la exención pueda ser acogida.

En consecuencia, es procedente confirmar la resolución recurrida por ser ajustada a Derecho, con la consiguiente desestimación del recurso.



SEXTO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 2.000 euros más el IVA si resultara procedente.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación, Por la potestad que nos confiere la Constitución a la Nación Española, F A L L A M O S Que DEBEMOS DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo 749/2016, interpuesto por la Procuradora Sra. Castro Rodríguez, en nombre y representación de D.

Cosme contra la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 20 de mayo de 2016, que desestimó la reclamación nº NUM000 formulada contra la liquidación provisional dictada en concepto de IRPF, ejercicio 2006, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida; imponiendo a la recurrente el pago de las costas procesales hasta la cantidad máxima indicada.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0749-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0749-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN : Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.