Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 335/2018, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 806/2016 de 11 de Julio de 2018

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2016/0022825

Procedimiento Ordinario 806/2016

Demandante:D./Dña. Juan

PROCURADOR D./Dña. JAVIER PEREZ-CASTAÑO RIVAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 335

RECURSO NÚM.: 806-2016

PROCURADOR D. JAVIER PÉREZ CASTAÑO RIVAS

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Carmen Álvarez Theurer

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En la Villa de Madrid a 11 de Julio de 2018

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 806-2016 interpuesto por D. Juan representado por el procurador D. JAVIER PÉREZ-CASTAÑO RIVAS contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24.11.2015 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y una vez practicadas las mismas, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 10/07/2018 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 24 de noviembre de 2015, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 , interpuestas contra:

1. Acuerdo de liquidación de fecha 20/11/2013 de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Madrid, practicando liquidación provisional por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 y 2010, derivado del Acta de disconformidad con número de referencia A02, NUM002 por importe total de 28.850,93 euros, coincidente con la cuantía de la reclamación correspondiente a la cuota tributaria más intereses de demora del ejercicio 2009. (REA: NUM000 ).

2. Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 20/11/2013 dictado respecto del concepto tributario IRPF, ejercicios 2009 y 2010, con número de referencia A51 NUM003 (REA: NUM001 ).

SEGUNDO:La recurrente solicita en su demanda que se declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 24 de noviembre de 2015 y, consecuentemente, declare la nulidad y/o anule y/o revoque, total o parcialmente, la liquidación provisional y el acuerdo de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010 impugnados.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la Resolución del TEAR fue incorrectamente notificada a esta parte que no tuvo conocimiento de la misma hasta que se personó en la sede del Tribunal Regional, porque en el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa se estableció, por duplicado, que designaba 'como domicilio a efecto de notificaciones el consignado en el encabezamiento sito en Madrid (28001) c/ DIRECCION000 nº NUM004 - NUM005 ', adicionalmente, en el escrito de alegaciones deducido en el ámbito de la reclamación económico administrativa esta parte, de nuevo, consignó como domicilio a efectos de notificaciones el siguiente: 'c/ DIRECCION000 nº NUM004 - NUM005 '. Sin embargo, en la resolución dictada por el Tribunal de instancia se establece 'con domicilio a efectos de notificaciones en CL DIRECCION000 , NUM004 , 28001, Madrid. Los intentos de notificación realizados por el Servicio de Correos se dirigen a la siguiente dirección: 'C / DIRECCION000 , NUM004 NUM005 , 28001 Madrid', es decir y de nuevo, sin identificar expresamente la planta a la que se dirigen ya que parece deducirse que se dirigen al número NUM004 - NUM005 de la calle DIRECCION000 en lugar de a la 'quinta planta' para lo que debería haberse especificado NUM005 o NUM005 después del número de la mencionada calle. Dichos intentos de notificación realizados a través del Servicio de Correos obviaron la obligación de que los dos intentos de notificación de los actos administrativos se realicen en horas distintas y el segundo dentro de los tres días siguientes al primero, adicionalmente, en el aviso de correos debe constar el número de identificación del empleado del operador postal y el operador debe dejar al destinatario el correspondiente aviso de llegada en el casillero domiciliario. Las notificaciones de actos administrativos tributarios realizadas a través del servicio de Correos infringieron el segundo de los requisitos ya que el segundo intento de notificación se realizó una vez que habían transcurrido muchos más de 3 días desde el primer intento y adicionalmente, se realizaron en la misma franja horaria. El Tribunal de instancia recurrió a la notificación por vía edictal que, tal y como ha dejado establecido la más sólida jurisprudencia, es una vía absolutamente residual que no puede ser utilizada en supuestos, como el que nos ocupa, en los que la Administración tributaria conoce de otros domicilios y localizaciones donde notificar cualquier acto administrativo al obligado tributario.

El recurso que nos ocupa ha sido interpuesto en tiempo y plazo en la medida en que la resolución del tribunal de instancia no fue notificada en legal forma a la parte recurrente.

Alega la recurrente la improcedente regularización del impuesto sobre la renta de las personas físicas en la medida en que ni la indemnización ni los intereses pueden ser imputados a efectos tributarios a los ejercicios 2009 y 2010. El improcedente devengo e imputación temporal de la indemnización satisfecha por AENA a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Que obtención del justiprecio e imputación es el año 2001. la parte expropiada valoraba los terrenos en 2.451.141,05€ y que el T.S.J. de Madrid fijó dicho valor en 2.447.392,08€ con lo que sus pretensiones fueron esencialmente estimadas, lo que hacen difícilmente admisibles los criterios de la Inspección de los Tributos toda vez que el ejercicio y defensa del propio derecho no puede perjudicar al contribuyente como se pretende; repárese en que la alteración patrimonial tuvo lugar en el año 2001 (con la ocupación de la finca) y el régimen tributario aplicable en dicho año difiere radicalmente del que ahora se pretende aplicable, obra en el expediente el acta de ocupación por el procedimiento urgencia expedida en el año 2001, ejercicio al que se deberían imputar todas las cantidades percibidas por esta parte como consecuencia de la expropiación, puede invocarse debido al régimen transitorio habilitado al efecto ( Disposición Final Octava Ley 35/06 ) que pretende salir al paso de la invocación de la prescripción que pudiera derivarse de la excesiva duración de una situación de pendencia, pero no altera el régimen de determinación, como no puede ser de otro modo, de la supuesta plusvalía sometida a tributación.

Considera que para el supuesto de que el Tribunal no compartiese el criterio anteriormente expuesto y optara por aplicar literalmente el artículo 14.2.a), de la Ley 35/06 , entonces debería determinar en qué momento ganaron firmeza los pronunciamientos administrativos y judiciales según el calendario de actuaciones (punto 3 de la parte expositiva):

Importe percibido el 15.01.02 por ocupación de la finca en el año 2001. Debe imputarse al año 2001, fecha en que es firme para la Administración.

Resolución del J.P.E.F.M.. de 29.04.04 e importes reconocidos percibidos el 17.06.08. Deben imputarse al año 2004, periodo en que es firme para la Administración dado que no la recurre.

Sentencia del T.S.J. de Madrid de 16.10.09 e importes percibidos en 2010. Debería imputarse al año 2009, periodo en que es firme.

Consecuentemente con lo anterior, de conformidad con su propio criterio, la Inspección de los Tributos debió limitar su pretensión al ajuste correspondiente al importe reconocido por el T.S.J. de Madrid, 33.991,55€ en lugar de tomar, según dicen, como referencia la fecha de 2009 tanto para los importes reconocidos por el T.S.J. de Madrid como para los reconocidos por el S.P.E.F.M., lo que, en opinión de la demandante, es incongruente.

En cuanto a los intereses de demora, entiende que el criterio de exigibilidad es irrelevante, siendo el verdaderamente predicable el de devengo y la consiguiente imputación año por año, por lo que solo serían exigibles los intereses imputables a periodos no prescritos. De no compartirse el criterio anterior y ponerse el énfasis en el carácter indemnizatorio de dichos intereses, entonces estos deberían seguir el mismo tratamiento que el principal, por lo que no sería exigible importe alguno a esta parte sobre los intereses percibidos con anterioridad al año 2009. Podría pretenderse también que la totalidad de los intereses son frutos civiles y deben considerarse devengados día a día e imputados a los correspondientes periodos En esta tesis, sería exigible la cuota del tributo que nos ocupa, en forma análoga a lo ya señalado en una de las hipótesis del apartado anterior, únicamente en relación con los periodos no prescritos a la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación. En todo caso, se pone en evidencia que la Inspección de los Tributos ha actuado incorrectamente al practicar la liquidación objeto de estas actuaciones dadas las liquidaciones de intereses (practicadas en 2008, respecto de una Resolución de 2004, y 2010, respecto de la sentencia de 2009) tomadas como referencia ya que, al menos, las del año 2008 deben ser excluidas.

Invoca la improcedencia de la sanción por la inexistencia del elemento objetivo de la infracción, porque no existió un 'dejar de ingresar' como consecuencia de la expropiación satisfecha por AENA de acuerdo con la normativa contable y tributaria que resulta de aplicación y la doctrina reiterada establecida por los Tribunales de Justicia al respecto.

También alega la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción con base en la ausencia de culpabilidad en la conducta desplegada por la parte recurrente. Concurrencia de la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios en la medida en que la actuación de esta parte se encuentra amparada en una interpretación razonable de la norma.

Considera que el acuerdo de imposición de sanción aquí impugnado es nulo de pleno derecho por carecer de la debida motivación de la culpabilidad de esta parte. Directa violación de lo establecido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en cuanto a la obligación de motivar y justificar la concurrencia de la necesaria 'culpabilidad' en la conducta del sujeto pasivo.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, alega, en síntesis, y la concurrencia de la causa de inadmisibilidad del recurso prevista en el artículo 69 letra e de la LJCA , al haberse presentado el escrito de interposición fuera del plazo de dos meses legalmente establecido. En el caso que nos ocupa, el actor designa como domicilio de notificaciones la Calle DIRECCION000 NUM004 NUM005 (o NUM005 en otro escrito), 28001 Madrid, y la resolución del TEAR de Madrid objeto del presente recurso se intentó notificar en tal domicilio 'Calle DIRECCION000 NUM004 NUM005 , 28001 Madrid', con resultado de desconocido. La única diferencia entre la dirección consignada por el interesado y la consignada por la Administración era ° o ª al lado del número NUM005 . El hecho de incluir el signo ° o ª lo único que hace es cambiar el numero cardinal por el ordinal, pero no es indicativo de la planta, tal y como pretende el recurrente. Dado que la fecha de interposición del presente recurso que consta en la Diligencia de Ordenación por la que se nos da traslado para contestar a la demanda, es la de 17 de noviembre de 2016, es claro que el mismo se ha interpuesto de forma extemporánea, superando ampliamente el plazo de dos meses legalmente establecido, por lo que resulta inadmisible por extemporáneo.

En cuanto al fondo del asunto, alega que D. Juan era dueño de pleno dominio del 5,55555 % de la finca n° NUM006 que fue objeto de expropiación en el expediente de expropiación forzosa motivado por las obras del proyecto Aeropuerto de Madrid-Barajas. Siendo el organismo Beneficiario AENA-Aeropuertos Españoles y Navegación Aérea. La propiedad rechazó el justiprecio fijado en concepto de suelo por tal finca. El pago de la cantidad concurrente del valor del suelo fue con carácter provisional y a cuenta del justiprecio que se determinare en su día. Por tanto, al no existir avenencia en este extremo se remitió el expediente al Jurado Provincial de Expropiación Forzosa de Madrid (en adelante JPEFM), a efectos de fijar el mismo. El justiprecio fijado por el JPEFM en resolución de 29 de abril de 2004, fue recurrido por la parte expropiada ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (en adelante TSJM). El justiprecio de la finca nº NUM006 quedó fijado definitivamente mediante sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 16 de octubre de 2009 notificada el día 12/11/2009 en la cantidad de 2.447.392,08 euros.

D. Juan recibe las siguientes cantidades, en las fechas señaladas:

Cantidad concurrente....25.621,87(15/01/2002)

Acta de pago justiprecio...76.352,80 (17/06/2008)

Acta de pago intereses... 23.043, 15 (17/06/2008)

Acta de pago justiprecio.... 33.991,55 (08/07/2010)

Acta de pago intereses...12.591,07 (08/07/2010)

Es decir, recibe en concepto de justiprecio 135.966,22 euros (el 5,5555% de 2.447.392,08) y en concepto de intereses, 35.634,22 euros.

Los importes obtenidos tanto en concepto de justiprecio como los intereses de demora por la expropiación de la finca referenciada constituyen hecho imponible del Impuesto en concepto de ganancia patrimonial según lo dispuesto en los artículos 6 y 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . La Administración tributaria considera el incremento patrimonial en el año 2009, derivado del justiprecio en 110.344,35 €, generado entre el 03.06.95 y el 27.11.09 tras deducir gastos, y el incremento patrimonial en el año 2009, de los intereses indemnizatorios en 35.481,49 €, generados entre 2001 y el 27.11.09 tras deducir gastos. Igualmente se consideran rendimientos del capital mobiliario en el año 2010, 152,73 €, correspondientes a los intereses remuneratorios. El justiprecio fijado por el JPEFM fue objeto de recurso por el obligado tributario, y esto dio lugar a la sentencia del TSJM de 16 de octubre de 2009 , donde se fijó de forma definitiva el justiprecio de la finca objeto de comprobación, no obstante AENA realizó un pago adelantado en el ejercicio 2008, en virtud de lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1954. Tal abono en absoluto afecta a la falta de firmeza de la resolución del Jurado del año 2004, que se encontraba pendiente de sentencia, y por lo tanto a la firmeza de la cuantía, que seguía siendo discutida y por lo tanto indeterminada, hasta que tuviera lugar el pronunciamiento judicial que resolviera la cuestión.

El hecho de que AENA no hubiere impugnado la resolución del Jurado Provincial no dota a tal resolución de firmeza alguna. Aunque el recurso contencioso fuera interpuesto únicamente por la parte expropiada y no por la expropiante, dicha circunstancia no afecta al carácter firme de una resolución, la cual como la normativa indica, adquiere firmeza cuando, transcurrido el plazo de interposición de los recursos previstos legalmente, aquella no ha sido impugnada por ninguna de las partes, o bien cuando no cabe recurso alguno. En el caso que nos ocupa, la cuantía establecida por el Jurado en concepto de justiprecio fue recurrida por el interesado ante este TSJ de Madrid al que nos dirigimos, por lo que no se puede mantener en ningún caso la firmeza de los importes en el año 2004 en que se dictó la resolución del Jurado, y menos en el año 2001, y ello por cuanto ninguna ley, ni general, ni de procedimiento, ni especial como la de Expropiación Forzosa, reconocen el derecho indisponible del expropiado a la parte del justiprecio que , reconocida en la resolución administrativa, fue recurrida. Siendo, además, especialmente significativo que el propio recurrente no declarara en el IRPF del ejercicio 2001, ni del ejercicio 2004 la cantidad controvertida. Si el actor entiende que tal cantidad debía imputarse a tal ejercicio 2001, es claro que así lo debía haber consignado en su autoliquidación de IRPF de 2001. El recurrente sabía que la cuantía era discutida, que la resolución del Jurado Provincial no era firme, y por ello no incluyó en sus autoliquidaciones del IRPF 2001 o del 2004 el reconocimiento de tal cantidad, no pudiendo ahora ir en contra de sus propios actos. En el caso que nos ocupa, en el que la cuantía establecida por el Jurado en 2004, fue recurrida por la parte actora, y no es hasta la sentencia del TSJ de Madrid de fecha 16 de octubre de 2009 cuando dicha cuantía se determina, por lo que la ganancia patrimonial ha de imputarse al ejercicio 2009, año de firmeza de la sentencia. Así, los intereses que se corresponden con el artículo 56 LEF deberán tributar en ejercicio 2009 (devengo con la fecha de la firmeza de la sentencia del TSJM donde se fija el justiprecio) y tienen la consideración de ganancia patrimonial, y los que se corresponden con el artículo 57 LEF con la regla general, es decir cuando se cuantifican y se acuerda su abono, que en este caso será el 08/07/2010, ya que han transcurrido más de 6 meses desde la fecha de la determinación del justiprecio (27/11/2009) hasta el pago del mismo (08/07/2010) y tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario. El devengo de los intereses del artículo 56 cuyo carácter es indemnizatorio y por tanto tienen la consideración de ganancia patrimonial, 35.481,49 euros, se produce el 27/11/2009 (fecha de firmeza de la Sentencia del TSJM ), y el de los intereses remuneratorios ( art 57 LEF ) como consecuencia del retraso en el pago y que tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario, 152,73 euros, se produce el 8/07/2010.

Asociada a la liquidación por el IRPF, la Inspección de los Tributos tramitó el oportuno expediente sancionador, que concluyó con la notificación del acuerdo de imposición de sanción, por el que se acuerda imponer al recurrente sanción por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT . En el caso de autos, el acuerdo sancionador contiene todos los extremos requeridos por la normativa. Así, quedan reflejados con la debida separación los hechos, la valoración de las pruebas, la determinación de la infracción cometida y el responsable, así como de la sanción impuesta, con indicación de los preceptos infringidos y la calificación de la conducta posibilitando al interesado ejercitar su defensa, cumpliendo con las exigencias legales y jurisprudenciales en torno a la culpabilidad y a la motivación de la sanción que se impone. El acuerdo sancionador describe con detalle los hechos y motiva la conducta que imputa al recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia en los razonamientos que recoge en el propio acuerdo. No nos encontramos en el caso que nos ocupa ante un mero error acaecido en razón de alguna deficiencia o imprecisión de la norma tributaria que justifique una divergencia de criterio jurídico razonable y razonado, no encontrándonos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma;

CUARTO:Ene le análisis de la cuestión controvertida se debe partir de que en la resolución recurrida del TEAR, como antecedentes de hecho relevantes, en resumen, se recoge lo siguiente:

'SEGUNDO: De acuerdo con la información obrante en el expediente remitido a este Tribunal, D. Juan , en adelante, reclamante, fue incluido en plan de Inspección a fin de proceder a la comprobación de las ganancias patrimoniales derivadas de la expropiación forzosa por parte de la entidad pública AENA de la parcela señalada con el número NUM006 en el expediente 'Expediente de expropiación forzosa motivado por las obras del proyecto Aeropuerto de Madrid¬Barajas.Expropiación de terrenos necesarios para el desarrollo del Plan Director. Segunda Fase.'

Los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación son los siguientes:

El reclamante, D. Juan , era dueño del pleno dominio del 5,55555 % de la finca nº NUM006 , la cual, fue adquirida mediante escritura de adjudicación de herencia otorgada el 26/10/2001 ante notario, como consecuencia del fallecimiento de su padre D. Imanol , en fecha 03/06/1995.

La referida Finca NUM006 fue incluida en el Expediente de expropiación forzosa, que se tramitó mediante el procedimiento de urgencia.

En fecha 05/04/2001 fue dictada Acta previa de ocupación y en fecha 04/09/2001 se dictó el Acta de ocupación y pago. En fecha 23/10/2001 se dictó Acta de Adquisición de mutuo acuerdo, dictándose en fecha 15/01/2002 Acta de pago y ocupación complementaria por importes de 10.818,22 euros y 7.212,15 euros. El Acta de pago y ocupación correspondiente a la valoración del suelo de la Finca ascendió a 25.621,87 euros.

La propiedad rechazó el justiprecio fijado en concepto de suelo. El pago de la cantidad concurrente al valor del suelo se realizó con carácter provisional y a cuenta del justiprecio que se determinara en su día. Al no existir avenencia en este extremo, el expediente se remitió al Jurado Provincial de Expropiación Forzosa de Madrid a efectos de fijar el justiprecio.

En fecha 29/04/2004 el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa dictó Resolución por la que se fijó el justiprecio de la finca NUM006 , siendo dicha cuantía recurrida ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en adelante TSJ.

En este contexto, la entidad beneficiaria AENA realizó un pago adelantado en el ejercicio 2008, a cuenta del importe definitivo, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley de Expropiación Forzosa , de 16 de diciembre de 1954. Como consecuencia de lo anterior, el día 17/06/2008 se dictaron Acta de pago de justiprecio, por importe de 76.352,80 euros, y Acta de pago de intereses, por importe de 23.043,15 euros.

TERCERO: El TSJ dictó sentencia en fecha 16/10/2009 , notificada el día 12/11/2009, en la que fijó definitivamente el justiprecio de la finca NUM006 en la cantidad de 2.447.392,08 euros.

Como consecuencia de dicha sentencia se dictaron el día 08/07/2010 Actas de pago de justiprecio, por importe de 33.991,55 euros, y de pago de intereses por importe de 12.591,07 euros.

De la información obrante en el expediente se desprende que el reclamante recibió 135.966,22 euros (el 5,5555% de 2.447.392,08) en concepto de justiprecio y en concepto de intereses expropiatorios 35.634,22 euros.

La Inspección puso de manifiesto que el reclamante no declaró las cantidades percibidas por los conceptos expuestos en las autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios objeto de comprobación.

CUARTO: A partir de la documentación obrante en el expediente expropiatorio, la Inspección determinó que el justiprecio obtenido como consecuencia de la transmisión derivada de la expropiación forzosa tenía la calificación de ganancia patrimonial y que los intereses percibidos determinaban una nueva renta que debía tributar como una ganancia patrimonial distinta de la que se derivó de la expropiación propiamente dicha.

A efectos del cálculo de la ganancia patrimonial obtenida por el reclamante la Inspección distinguió entre el importe correspondiente al justiprecio, que ascendió a 110.344,3 euros (135.966,22 menos la cantidad concurrente en la parte correspondiente al interesado, 25.621,87 euros); y el importe correspondiente a los intereses de demora, que ascendió a 35.634,22 euros.

Respecto al justiprecio cobrado, la inspección señaló que no procedía minorar el mayor valor obtenido en la expropiación de la finca NUM006 en el coste de adquisición de ésta por haberse debido tener en cuenta en la autoliquidación practicada en su día (ejercicio 2001, año en el que se percibió la cantidad concurrente a cuenta del justiprecio que se fijare en su día). Como valor de transmisión neto se consideró el importe del justiprecio fijado mediante la sentencia dictada por el TSJ menos las cantidad concurrente abonada en el ejercicio 2001 y menos los gastos inherentes a la transmisión. La Inspección entendió aplicable la Disposición Transitoria 9ª de la ley 35/2006 a la ganancia patrimonial generada como consecuencia del cobro del justiprecio al no encontrarse la finca objeto de expropiación afecta a una actividad económica y haber sido adquirida con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.

Respecto a los intereses de demora, la inspección consideró que los mismos constituían una ganancia patrimonial cuya naturaleza indemnizatoria impedía su consideración como un mayor valor del justiprecio reconocido por sentencia, sin que pudiera ser aplicable lo establecido en la disposición transitoria novena por cuanto se trataba de una indemnización distinta de la del justiprecio, cuya determinación no se realizó en función del tiempo en que el bien expropiado permaneció en el patrimonio del sujeto pasivo, sino que partía del ejercicio 2001, cuando tuvo lugar la expropiación. A efectos de determinar el ejercicio de devengo de los intereses de demora, la Inspección diferenció entre los intereses del artículo 56 de la Ley de Expropiación y los intereses del artículo 57.

Así, señaló que del importe total de intereses de demora satisfechos 35.481,49 euros correspondían a intereses del artículo 56, calificados como ganancia patrimonial al tener un carácter indemnizatorio, cuyo devengo se produjo el 27/11/2009 (fecha de firmeza de la Sentencia del TSJM ), y 152,73 euros se correspondían con intereses remuneratorios del artículo 57 LEF como consecuencia del retraso en el pago y que tenían la consideración de rendimientos del capital mobiliario, produciéndose su devengo el 8/07/2010.

En conclusión, la Inspección determinó que el importe de la ganancia patrimonial sometida a tributación resultante de las cantidades cobradas por la expropiación de la Finca NUM006 por la entidad AENA, ascendía, en el ejercicio 2009, a 145.825,84 euros; mientras que en el ejercicio 2010 debía incluirse la cantidad de 152,73 euros como rendimientos del capital mobiliario.

QUINTO: En base a los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en el expediente, la Inspección actuaria consideró que en la actuación del reclamante existían indicios de comisión de infracciones tributarias respecto de los datos consignados en las autoliquidaciones presentadas por el IRPF, ejercicios 2009 y 2010.

Así, autorizado el inicio del procedimiento sancionador por parte del Inspector Jefe, el cual se tramitó mediante el procedimiento abreviado, se dictó propuesta de imposición de sanción por entender que los hechos y circunstancias recogidos en el expediente se subsumían en el tipo de infracción descrito en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria en la medida en que el reclamante no incluyó en su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2009 las ganancias patrimoniales correspondientes a los justiprecios e intereses de demora percibidos en virtud de distintas resoluciones judiciales y administrativas.

La inspección señaló que el reclamante omitió en su autoliquidación del ejercicio 2009 la ganancia patrimonial obtenida por la expropiación de la finca nº NUM006 , por lo que había dejado de ingresar en el período 2009 la cantidad de 24.667,52 euros resultante de la correcta tributación de la ganancia patrimonial no exenta e imputable al ejercicio 2009 por importe de 145.825,84 euros.

La infracción imputable al ejercicio 2009 se calificó como grave debido a que la base de la sanción era superior a 3.000 euros y existió ocultación.

En fecha 20/11/2013 el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo de imposición de sanción confirmando la sanción propuesta que fue notificado en fecha 27/11/2013. Contra el mismo se interpuso reclamación económico administrativa en fecha 17/12/2013, que fue identificada con el número de registro NUM001 .'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe precisar que sobre las mismas cuestiones, aunque en relación con otras recurrentes con los mismos apellidos y representado por el mismo procurador que la demandante de este recurso y respecto de la misma finca, ya se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 21 de junio de 2018 (recurso contencioso administrativo número 801/2016 ) de la que ha sido ponente Doña María Antonia de la Peña Elías, sentencia de 27 de Junio de 2018 (recurso número 810/2016 ) de la misma ponente y sentencia de 27 de junio de 2018 (recurso número 803/2016 ) de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, expresándose en la primera de ellas lo siguiente:

'CUARTO El Abogado del Estado alega la causa de inadmisión prevista por el artículo 69.e) de la LRJCA como consecuencia de la extemporaneidad del recurso contencioso administrativo.

Para resolver esta previa cuestión es necesario tener en cuenta los siguientes hechos:

-La recurrente en el escrito de interposición de las reclamaciones económico administrativas contra los actos de liquidación y sanción, registradas con los números NUM007 y NUM008 , designó para oír notificaciones el domicilio de la calle DIRECCION000 NUM004 , NUM005 de Madrid (28001).

-La resolución recaída en dichas reclamaciones se notificó a la recurrente por la vía de los artículos 112 y 234 de la LGT el 30/03/2016 cuando, realizados dos intentos previos de notificación con resultado infructuoso, transcurrió el plazo de 15 días desde el día siguiente de la citación para comparecencia mediante anuncio publicado en el BOE de 7/03/2016.

-Los dos intentos de notificación previos se practicaron en las fechas del 15/01/2016 y del 2/02/2016 a las 13,30 horas y a las 13,45 horas, respectivamente, ambos con resultado desconocido dirigidas a calle DIRECCION000 NUM004 NUM005 , según figura en los correspondientes avisos de recibo del servicio de correos.

-Aparece también un escrito de comunicación de cambio de domicilio para notificaciones presentado el 22/07/2016 y otro escrito de 4/10/2016 por el que se solicita copia de la resolución recurrida y de los intentos previos de notificación.

Pues bien, según dispone el artículo 235 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT , el procedimiento económico administrativo deberá iniciarse mediante escrito identificando, entre otros extremos, el domicilio para oír notificaciones y en su desarrollo el artículo 50.4 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprobó el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, permite que la notificación se practique por correo certificado o por funcionario del tribunal.

En este caso la notificación se realizó por el sistema del artículo 112 de notificación por comparecencia mediante anuncio publicado en el BOE, precedido de dos intentos de notificación en el domicilio designado por la interesada en un procedimiento iniciado a su instancia.

En materia de notificación edictal la jurisprudencia es prolija y cabe señalar como doctrina general que se trata de un remedio puramente subsidiario y excepcional que sólo puede entrar en juego cuando los interesados sean desconocidos o se ignore su domicilio, pues la ausencia temporal o esporádica del morador, sin que conste acreditado el intento de notificación por dos veces es a todas luces insuficiente; constituye una ficción legal, que obliga a agotar las posibilidades que este medio directo ofrece de hacer llegar la resolución al conocimiento del interesado, cumpliendo con rigor todas las prescripciones a que se hallan sujetas en garantía de su efectividad, de suerte que la imposibilidad de su consecución se revele real y efectiva ( sentencias de la sección segunda de la sala tercera del tribunal supremo de 22/09/2011 , recurso de casación 3007/2007, de 19/01/2012, recurso de casación 4954/2009 y 20/09/2016 , recurso de casación 329/2015, entre otras), añadiendo el Tribunal Constitucional que el carácter residual, subsidiario, supletorio y excepcional y de último remedio de las notificaciones por edictos sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación y se han de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación ( sentencias del Tribunal Constitucional 223/2007 , 231/2007 , 163/2007 , 2/2008 , 128/2008 ; 32/2008 ; 150/2008 ; y 158/2008 ).

Por otra parte y en lo que se refiere a las notificaciones a través del servicio de correos, conforme el artículo 42 del Reglamento del Servicio Postal Universal , aprobado por el Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre y también en consonancia con la interpretación del artículo 59.2 de la derogada Ley 30/1992 , según la jurisprudencia, el segundo intento de notificación debe efectuarse dentro de los tres días siguientes y la expresión hora distinta debe entenderse un lapso temporal de sesenta minutos.

En este caso la notificación practicada mediante correo certificado no puede considerarse correcta ya que el domicilio consignado en los dos avisos de recibo correspondientes a los dos intentos de notificación previos está incompleto.

Así el domicilio designado en el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa por la interesada fue calle DIRECCION000 NUM004 , NUM005 y aquellos se dirigieron a calle DIRECCION000 NUM004 NUM005 y es razonable la alegación de la recurrente de que por tratarse de un edificio destinado a oficinas y despachos con numerosos empleados sino se identificaba la planta no resultaba posible su localización; además, aunque es cierto que cuando resulta desconocido el destinatario es suficiente un único intento de notificación, el segundo intento que se efectuó no se hizo dentro de los tres días siguientes y tan solo hay una diferencia de quince minutos entre la hora consignada en uno y otro intento y no de sesenta minutos como debió hacerse.

Por ello hay que estar a la fecha que dice la recurrente cuando acudió al TEARM para ser notificada y se le entregó la copia de la resolución y el recurso contencioso no es extemporáneo, teniendo en cuenta que entre el 4/10/2016 y el 17/11/2016 no transcurre el plazo de interposición de dos meses previsto por el artículo 46.1 de la LRJCA .

QUINTO El Inspector Coordinador el día 20/11/2013 dictó el acto de liquidación provisional que derivaba del acta de disconformidad A02/ NUM009 , en concepto de Impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2009 y 2010, para regularizar la situación tributaria de la recurrente, tras comprobar las cantidades percibidas como consecuencia de la expropiación forzosa por AENA de determinada finca.

La recurrente era dueña en pleno dominio de un 5,55555 de una finca adquirida por herencia de su padre Don Imanol , fallecido el 30/06/1995.

Se trataba de la finca NUM006 del expediente de expropiación forzosa motivado por las obras del Proyecto Aeropuerto de Madrid-Barajas. Expropiación de terrenos necesarios para el desarrollo del Plan Director Segunda Fase a favor de AENA.

En dicha expropiación son de destacar los hitos siguientes:

Acta previa de ocupación 5/04/2001

Acta ocupación 4/09/2001

Adquisición mutuo acuerdo vuelo 23/10/2001

Acta de pago y ocupación complementaria vuelo 15/01/2002 10.818,22

Acta de pago y ocupación complementaria vuelo 15/01/2002 7.212,15

Acta de pago y ocupación suelo (cantidad concurrente) 15/01/2002 25.621,87

Resolución del Jurado Provincial de Expropiación, JPE 29/04/2004

( Art50 LEF ) Acta pago justiprecio 17/06/2008 76.352,80

( Art50 LEF ) Acta pago intereses 17/06/2008 23.043,15

Sentencia TSJ Madrid notificada el 12/11/2009 (justiprecio 2.447.392,08)

Acta pago justiprecio 8/07/2010 33.991,55

Acta pago intereses 8/07/2010 12.591,07

En la fecha reseñada de 17/06/2008 la recurrente percibió las cantidades reseñadas por la vía del artículo 50 de la LEF por la parte del justiprecio e intereses expropiatorios sobre los que no había contienda y como justiprecio definitivo conforme a la sentencia del TSJ de Madrid recaída en el recurso contencioso administrativo promovido por los expropiados contra el acuerdo del JPE, la cantidad de 135.966,22 euros y 35.634,22 euros de intereses de demora, sumas ambas proporcionales a su porcentaje de titularidad en la finca NUM006 expropiada por AENA.

Para determinar la ganancia patrimonial conforme los artículos 33 , 34 y 35 de la Ley 35/2006 :

-No se minoró el coste de adquisición porque se debió declarar en 2001 cuando percibió la cantidad concurrente para no duplicar aquella.

-El valor de transmisión neto se fijó en el valor del justiprecio minorado en el importe de la cantidad concurrente y gastos inherentes acreditados resultando 110.334,35 euros.

-Los intereses de demora del artículo 56 de la LEF ascendieron a 35.484,49 euros y se calificaron de ganancia patrimonial.

-Los intereses remuneratorios del artículo 57 de la LEF sumaban 152,73 euros una vez transcurridos seis meses desde la sentencia hasta el pago del justiprecio definitivo, calificándose de rendimientos de capital mobiliario de acuerdo con el artículo 25.5 de la Ley 35/2006 .

Resultando una ganancia patrimonial de 145.825,84 euros a integrar en la base imponible del ahorro del ejercicio 2009 y los intereses remuneratorios al ejercicio 2010, de acuerdo con las reglas de imputación temporal del artículo 14 de la citada ley del impuesto.

Frente a las autoliquidaciones de la obligada tributaria con resultado a devolver, la Inspección determinó una deuda tributaria total de 30.467,98 euros integrada por cuota de 26.277,67 euros, 26.248,65 euros correspondían a 2009 y 29,02 euros a 2010 y 4.190,31 euros de intereses de demora.

Esta liquidación provisional fue impugnada en vía económico administrativa en la reclamación económico administrativa desestimada por el acuerdo recurrido.

SEXTO En consideración a las alegaciones y pretensiones de la parte recurrente y la regularización practicada por la Inspección, se trata de determinar la imputación temporal de las ganancias patrimoniales obtenidas por esta señora como consecuencia de la expropiación por AENA de la finca NUM006 tanto en relación al justiprecio como los intereses expropiatorios teniendo en cuenta:1) que se trata de un procedimiento de urgente ocupación y que el acta previa de ocupación es de 2001, 2) que el JPE fijo el justiprecio por acuerdo de 29/04/2004, siendo impugnado por la familia expropiada mediante el correspondiente recurso contencioso administrativo en el que recayó sentencia que gano firmeza en 2009 y por la que se fijó el justiprecio definitivo y los intereses expropiatorios, 3) que la recurrente percibió en la fecha de 17/06/2008 por la vía del artículo 50 de la LEF cantidades en concepto de justiprecio e intereses por la parte sobre la que no había contienda y 4) que la Inspección imputó tanto las cantidades derivadas del justiprecio fijado por el JPEF en la parte no discutida o sobre la que existía conformidad abonadas en 2008 como las reconocidas en la sentencia de nuestro tribunal al ejercicio fiscal de 2009 en que gano firmeza la resolución judicial.

I) En primer lugar la recurrente sostiene que por tratarse de un procedimiento de expropiación de urgencia, las cantidades deben imputarse a 2001 que es cuando se produjo el acta previa de ocupación y que la Inspección pese a que tenía los datos no inicio las actuaciones inspectoras hasta el 5/03/2013.

Esta pretensión sin embargo no puede prosperar porque como ya se ha dicho en la resolución de otros recursos en relación a otras expropiaciones de fincas por AENA, aunque de acuerdo con la jurisprudencia, en el procedimiento de expropiación de urgencia la transmisión de la propiedad y las eventuales alteraciones en la composición del patrimonio del expropiado se producen cuando previo depósito se ocupan las fincas y, si no hay depósito previo, cuando se levantaron las actas de pago y ocupación y en este sentido cabe señalar las sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 4/04/2011, recursos de casación 4641/09 , 4135/09 y 4458/09 y de 19/04/2012, recurso de casación 707/09 , entre otras.

La misma Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 12/07/2017, recurso de casación 1647/16 , y de la misma manera en la sentencia de 26/05/2017, recurso de casación 1137/16 , después de afirmar que 'en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas)'(...) añade:

'Pero en los casos en que, como sucede en el aquí analizado, la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado'.

Con fundamento en esta doctrina jurisprudencial esta Sección ha dicho en la sentencia de 18/10/2017, recurso contencioso administrativo 203/16 , que el Alto Tribunal equipara las decisiones que provienen de la Administración y de los Tribunales de Justicia a efectos de determinar la imputación temporal y que la tesis de la parte actora haría inviable regularizar en estos supuestos la ganancia patrimonial obtenida, ya que la retroacción de la imputación al ejercicio en que se ocupó la finca implicaría que el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación estaría prescrito en muchos casos incluso antes de que se efectuase la retasación, lo que carece de lógica.

Por ello la imputación temporal del justiprecio debe hacerse como a continuación veremos una parte al periodo en que se dicta la resolución administrativa y otra al periodo impositivo en el que gano firmeza la sentencia, pero en ningún caso a 2001 cuando se produjo la ocupación y el inicio de las actuaciones inspectoras en marzo de 2013 en relación a la comprobación del ejercicio fiscal 2009 era temporáneo.

Sobre esta cuestión la recurrente invoca también la DF 8ª de la Ley 35/2006 para rechazar la aplicación de la regla especial de imputación temporal por el régimen transitorio que de ella deriva.

A tenor de la referida norma: 1. Esta Ley entrará en vigor el día 1 de enero de 2007. No obstante, las habilitaciones a la Ley de Presupuestos Generales del Estado y la disposición final primera de esta Ley entrarán en vigor el día siguiente al de la publicación de esta Ley en el «Boletín Oficial del Estado».

2. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, esta Ley será de aplicación a las rentas obtenidas a partir de 1 de enero de 2007 y a las que corresponda imputar a partir de la misma, con arreglo a los criterios de imputación temporal de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sus normas de desarrollo, Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias y del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

Como se puede comprobar esta norma se refiere a la aplicación de la Ley 35/2006 a las rentas obtenidas a partir de 1/01/2007 y las que corresponda imputar a partir de la misma con arreglo a los criterios de imputación temporal de las anteriores leyes del impuesto, pero en este caso la ganancia patrimonial obtenida por la recurrente a resultas de la sentencia eran imputable al ejercicio 2009 que corresponde al de la firmeza de la resolución judicial cuando estaba en vigor la Ley 35/2006 y con posterioridad al 1/01/2007.

II) Con carácter subsidiario la recurrente plantea que el justiprecio fue fijado por el JPEF el 29/04/2004 y que como solo fue recurrido en el correspondiente recurso contencioso administrativo por la familia expropiada, AENA se aquieto y para esta última era firme, de manera que solo podía imputarse al ejercicio 2009, que era el periodo impositivo de la firmeza de la sentencia, la diferencia fijada por esta resolución judicial.

En el supuesto de autos resulta en efecto acreditado, por un lado, que la recurrente y otros expropiados miembros de su familia impugnaron el justiprecio fijado por el JPEF por acuerdo de 29/04/2004 ante la Sección Cuarta de nuestra misma Sala en el recurso contencioso administrativo registrado bajo el número 1798/2004 sin que conste su impugnación por AENA ni en otro recurso ni en ese mismo, en el que solo figura como codemandada, siendo resuelto mediante la sentencia 2011 de 16/10/2009 , firme según reconoce la Inspección y no niega la recurrente desde el 29/11/2009 y, por otro lado, también consta acreditado y se reconoce por la Inspección, que la recurrente percibió de AENA, en la fecha de 17/06/2008 las sumas de 76.352,80 euros y de 23.043,15 euros, en concepto de justiprecio e intereses expropiatorios, respectivamente, por la vía del artículo 50 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16/12/1954 a cuyo tenor:

1. Cuando el propietario rehusare recibir el precio o cuando existiere cualquier litigio o cuestión entre el interesado y la Administración, se consignará el justiprecio por la cantidad que sea objeto de discordia en la Caja General de Depósitos, a disposición de la autoridad o Tribunal competente.

2. El expropiado tendrá derecho a que se le entregue, aunque exista litigio o recurso pendiente, la indemnización hasta el límite en que exista conformidad entre aquél y la Administración, quedando en todo caso subordinada dicha entrega provisional al resultado del litigio.

A partir de estos antecedentes la Inspección imputa estas últimas cantidades al ejercicio fiscal de 2009, que es el ejercicio de la firmeza de la sentencia y la recurrente considera que debe hacerse al ejercicio 2004.

De acuerdo con la regla especial de imputación del artículo 14.2.a) de la Ley 35/2006 , que dispone cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza, es presupuesto necesario para su aplicación, que no se hubiera satisfecho todo o una parte de una renta por existir una contienda judicial pendiente de resolución y solo se puede aplicar a la parte de la renta litigiosa o justiprecio incrementado.

Precisamente por ello, en este caso, la Inspección debió minorar del importe de la ganancia patrimonial atribuida a la recurrente, no solo la cantidad concurrente como hizo, sino también las cantidades abonadas por la vía del citado artículo 50 de la LEF , ya que eran las cantidades entregadas a esta señora hasta el límite en que existía conformidad con la Administración y que se habían reconocido antes por la resolución administrativa del JPEF de 29/04/2004, que era firme para AENA, aunque este precepto establezca que las cantidades son provisionales y subordinadas al resultado el litigio.

De manera que las cantidades controvertidas resultaban imputables a 2004 como sostiene la recurrente y no a 2009 y en este extremo el recurso debe tener acogida.

III) La siguiente cuestión que plantea la recurrente es la imputación temporal de los intereses expropiatorios que a su juicio se devengaron día a día y debían imputarse a los ejercicios de 2001 a 2009 en que se fueron devengando.

La Ley de Expropiación Forzosa de 17/12/1954, en efecto, distingue entre intereses por retraso superior a seis meses en la fijación del justiprecio, artículo 56 y por demora superior a seis meses en el pago del justiprecio, artículo 57.

De acuerdo con la jurisprudencia, los citados intereses expropiatorios constituyen una deuda autónoma y distinta del justiprecio y así lo ha declarado el Tribunal Supremo en sentencias de 12/04/2010 , recurso de casación 4773/03, de 29/04/2013 , recurso de casación 5089/2011 y de 26/05/2017 , recurso de casación 1137/16 . En esta última se afirma:

'Nuestra jurisprudencia ha declarado que en las expropiaciones urgentes, como la que ahora nos ocupa, los intereses de demora regulados en el art. 56 de la Ley de Expropiación Forzosa se devengan desde el día siguiente a la ocupación de los bienes y derechos expropiados hasta su completo pago o válida consignación, de manera que no existe solución de continuidad entre los intereses del art. 56 --demora en la fijación-- y art. 57 --demora en el pago--; se trata de compensar adecuadamente al propietario de la desposesión y ello incluso aunque no exista demora en la tramitación del justiprecio, salvo cuando la ocupación tenga lugar después de transcurridos seis meses del inicio del expediente expropiatorio pues en tal caso comienzan desde ese momento a devengarse los intereses ya que no puede ser de peor condición el expropiado por vía de urgencia que el expropiado por la vía ordinaria. ( Sentencia de esta Sala de 25 de abril de 2004; rec. 8006/1999 ).

Los intereses vienen a representar una compensación por la demora en la fijación y pago del justiprecio - art. 56 y 57 de la L.E.F .- , pero no son parte del justiprecio, pues mientras éste tiene una naturaleza conmutativa del bien o derecho expropiado, el interés representa una indemnización en la dicción del art. 56 de la Ley que se impone a la Administración o beneficiario de la expropiación, en razón de la demora en la determinación y pago del justiprecio; por ello la jurisprudencia de nuestra Sala no lo viene considerando como parte integrante del justiprecio, sino como un crédito accesorio del mismo que se devenga por ministerio de la ley ( STS 26/10/1993 ).

La obligación de satisfacer intereses de demora al pagar el justiprecio es un crédito accesorio de éste y una obligación legal del art. 1108 del Código Civil ) , por lo que en caso de incurrirse en morosidad, nace la obligación de indemnizar daños y perjuicios, consistentes, a falta de convenio, en el pago del interés legal.'

La recurrente sostiene que los intereses expropiatorios no se pueden imputar temporalmente como hace la Inspección a 2009.

Pues bien, en la misma sentencia del Alto Tribunal que acabamos de transcribir se afirma: dado que los intereses son, en principio, una cantidad ilíquida, cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base sobre la que deben aplicarse (cantidad base que no se produjo sino muy posteriormente), resulta evidente que hasta el momento del pago del justiprecio, si bien dichos intereses se estaban devengando no resultaba exigible al contribuyente tributar por los mismos. (...)

Esto es así porque el interés percibido con arreglo al art. 56 de la L.E.F . supone un mecanismo de actualización del justiprecio ya que el precio de la expropiación debe referirse al momento de iniciación del expediente expropiatorio. El tiempo de iniciación del expediente de justiprecio determina la fecha a la que hay que referir el valor de los bienes a tasar conforme al art. 36 de la L.E.F . No sería justo que la demora de la Administración expropiante en la fijación del justiprecio, cuando es la culpable del retraso, la sufriera el expropiado sin indemnización o compensación alguna; el legislador pretende que el titular de los bienes expropiados perciba el equivalente real al valor de los mismos.'

Y siendo así, se admite el devengo de los intereses expropiatorios en la forma que indica la recurrente, pero no cabe exigir su tributación sino cuando se fija el justiprecio, lo que en este caso no se produjo hasta 2004 para los intereses satisfechos en 2008 por la vía del artículo 50 de la LEF y hasta 2009 para los intereses fijados por la sentencia por la diferencia, pues hasta entonces eran cantidades ilíquidas y no tiene razón la actora en esta alegación.

IV) La recurrente aporta antes del trámite de conclusiones la sentencia 564 de 6/06/2017 dictada en el recurso 1099/2015 para justificar su pretensión de imputación de la ganancia patrimonial obtenida a 2001 cuando se produjo la ocupación en el procedimiento de urgencia ya que dice que existe identidad con nuestro recurso. En esta sentencia se resuelve al cuestión del devengo de una ganancia patrimonial obtenida por un arrendatario en un procedimiento de expropiación de urgencia en el ejercicio en que se produjo la ocupación de la finca, pero ya hemos dicho que en el caso de autos entra en juego la regla especial de imputación por existir un litigio pendiente en relación a las cantidades sobre las que no había acuerdo reconocidas por una sentencia firme.

V) En relación a la sanción como procede la acogida en parte del recurso para que la ganancia patrimonial imputada se reduzca en las cantidades satisfechas en 2008 por ser imputables a 2004 con la consiguiente anulación de la liquidación practicada va de suyo la anulación de la sanción que es consecuencia y deriva de la misma.'

En el presente caso son perfectamente aplicables los argumentos de las referidas sentencias, por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica se debe llegar a la misma conclusión, por lo que al igual que en las citadas sentencias procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación de la que trae causa, únicamente en relación con la cuantía de la ganancia patrimonial imputada a la recurrente en el ejercicio 2009, que no puede incluir los importes percibidos en fecha 17 de junio de 2008 en concepto de justiprecio (76.352,80 euros) y de intereses de demora (23.043,15 euros), por ser imputables al ejercicio fiscal 2004, de manera que la Administración tiene derecho a practicar nueva liquidación fijando la cuantía de la ganancia patrimonial con exclusión de dichos importes. La anulación de la liquidación impugnada conlleva la del acuerdo sancionador que deriva de aquélla por carecer de presupuesto de imposición de la sanción al anularse la liquidación.

SEXTO:No se hace expresa condena en costas al estimarse en parte el recurso y cada parte deberá abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad de acuerdo con el artículo 139 de la LRJCA .

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Juan contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de noviembre de 2015, sobre acuerdo de acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, en concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2009 y 2010, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación de la que trae causa, únicamente en relación con la cuantía de la ganancia patrimonial imputada a la recurrente en el ejercicio 2009, que no puede incluir los importes percibidos en fecha 17 de junio de 2008 en concepto de justiprecio (76.352,80 euros) y de intereses de demora (23.043,15 euros), por ser imputables al ejercicio fiscal 2004, de manera que la Administración tiene derecho a practicar nueva liquidación fijando la cuantía de la ganancia patrimonial con exclusión de dichos importes., con anulación del acuerdo sancionador que deriva de aquélla por carecer de presupuesto de imposición de la sanción al anularse la liquidación. Cada parte deberá abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción , en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación,previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial , bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0806-16 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campoconceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0806-16 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.