Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 34/2018, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 375/2017 de 07 de Febrero de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 375/2017
PROCEDIMIENTO ORDINARIO
SENTENCIA NUMERO 34/2018
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA
MAGISTRADOS:
D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ
DÑA. MARGARITA DÍAZ PÉREZ
En Bilbao, a siete de febrero de dos mil dieciocho.
La Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 375/2017 y seguido por el procedimiento ordinario, en
el que se impugna la Resolución de 1-03-2017 dictada por la Sala de Tributos Concertados del Tribunal
Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001
interpuestas por Servinor S.L. contra el Acuerdo de 18-12-2014 de la Subdirectora General de Inspección
que aprobó las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2004 y 2005 y de 16-11-2015 del mismo órgano que
sancionó a la reclamante por dejar de ingresar las cuotas resultantes de aquellas.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE : SERVINOR S.L., representada por el Procurador Don ALFONSO JOSÉ BARTAU
ROJAS y dirigida por la Letrada Doña ANA RODRIGO AZCUE.
- DEMANDADA : La DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Doña
BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y dirigida por la Letrada Doña ANA ROSA IBARBURU ALDAMA.
Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 27 de marzo de 2017 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. ALFONSO JOSÉ BARTAU ROJAS actuando en nombre y representación de SERVINOR S.L., interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 1-03-2017 dictada por la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas por Servinor S.L. contra el Acuerdo de 18-12-2014 de la Subdirectora General de Inspección que aprobó las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2004 y 2005 y de 16-11-2015 del mismo órgano que sancionó a la reclamante por dejar de ingresar las cuotas resultantes de aquellas; quedando registrado dicho recurso con el número 375/2017.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados y que damos por reproducidos.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimaran los pedimentos de la actora.



CUARTO.- Por Decreto de 24 de septiembre de 2017 se fijó como cuantía del presente recurso la de 1.883.058,40 euros.



QUINTO .- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.



SEXTO.- Por resolución de fecha 12 de enero de 2018 se señaló el pasado día 18 de enero de 2018 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 1-03-2017 dictada por la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico- Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas por Servinor S.L. contra el Acuerdo de 18-12-2014 de la Subdirectora General de Inspección que aprobó las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2004 y 2005 y de 16-11-2015 del mismo órgano que sancionó a la reclamante por dejar de ingresar las cuotas resultantes de aquellas.

La incoación de actuaciones de inspección de carácter general para comprobar las liquidaciones del IVA (2004-2005) fue comunicada a la recurrente el 20-10-2006. Y con fecha 24-07-2017 se produjo su suspensión al apreciar los inspectores indicios de la comisión de delito contra la Hacienda Pública y remitir copia de las mismas e informe al Ministerio Fiscal.

La sentencia- firme- dictada el 29-05-2014 por el Juzgado de lo Penal nº 5 de Donostia en el procedimiento abreviado 203/2013 absolvió al administrador de Servinor S.L. de los delitos contra la Hacienda Pública de cuya comisión había sido acusado, (folios 2729-2776 del expediente).

Con fecha -09-2014 se reanudaron las actuaciones de inspección extendiéndose, sin nuevas comprobaciones, acta de disconformidad nº NUM002 con propuesta de liquidación (cuota e intereses de demora por 1.275.172,03 €) fundada en la deducción indebida de cuotas soportadas por importe de 841.086, 36 € en los ejercicios 2004-2005.

Según el Servicio de Inspección (acta con propuesta de regularización e informe ampliatorio; folios 2317 y siguientes del expediente) la recurrente había adquirido bienes (bebidas) sujetos a Impuestos Especiales en régimen suspensivo (exención de IVA) no obstante lo cual las vendedoras repercutieron ese Impuesto en las facturas emitidas y, así, el importe de esas cuotas (841.086,36 €) fue deducido indebidamente por la recurrente en las autoliquidaciones del período 2004-2005.



SEGUNDO.- La recurrente funda el recurso contencioso en los siguientes motivos: 1.- Infracción del principio comunitario de neutralidad y del artículo 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del IVA que regulan el derecho del sujeto pasivo a la deducción de las cuotas soportadas.

2.- Vulneración de los principios y reglas básicas sobre la prueba: falta de prueba sobre los hechos que han motivado la supresión de las deducción de cuotas soportadas (IVA) practicada por la recurrente y sobre la cuantificación de las cuotas soportadas (IVA) que la Administración tributaria demandada ha considerado no deducibles.

3.- Nulidad de las liquidaciones por haber incurrido la inspectora actuante en la causa de abstención prevista por el artículo 28.2 d) de la Ley 30/1992 : vulneración de los principios de objetividad ( Art. 103.1 CE ) y de seguridad jurídica ( Art. 9.3 CE ).

4.- Nulidad de las sanciones por la misma razón expuesta en el anterior y por haber sido indebidamente denegada la recusación de la inspectora.



TERCERO.- La demandada, Diputación Foral de Gipuzkoa se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso por los siguientes motivos: 1º.- La sentencia absolutoria dictada en el procedimiento penal, sustentada en el derecho a la presunción de inocencia del imputado, no obsta a la regularización tributaria practicada según las reglas y principios de aplicación en ese ámbito.

2º.- Las actuaciones de inspección acreditan , según lo expuesto en el punto 2.4 del informe ampliatorio del Servicio de Inspección,que las bebidas alcohólicas adquiridas por la recurrente fueron puestas a su disposición cuando se encontraban en régimen suspensivo en un depósito fiscal, con la consiguiente exención del IVA; por lo tanto ese Impuesto fue repercutido indebidamente a la recurrente y deducido indebidamente por esta.

3º.- La inspectora que practicó las actuaciones anteriores y posteriores a la sentencia penal e intervino en ese procedimiento no incurrió en causa de abstención o recusación, sino que practicó la regularización debida conforme a las conclusiones de ese Servicio y en el ámbito de sus deberes y competencias.



CUARTO.- La sentencia absolutoria dictada por el Juzgado de lo Penal nº 5 de Donostia en el procedimiento abreviado 3074/2011 (folios 2729 y siguientes del expediente) no era óbice a la regularización de la situación tributaria de la recurrente pero sin apartarse de la valoración que aquella sentencia ha hecho de las pruebas practicadas, aunque dicha valoración no se haya plasmado en una declaración que comporte la afirmación o negación de los hechos en que se ha fundado la acusación sino que consista en una apreciación negativa de los indicios en que la Administración tributaria haya sustentado las liquidaciones y sanciones, si tales indicios, como es el caso, no han sido corroborados o reforzados por actuaciones de comprobación practicadas post sentencia penal.

Esa es la doctrina glosada en la sentencia nº 438/2017 de 13 de enero de la Sala 3ª, Sección 2ª del Tribunal Supremo , invocada por la demandante en el escrito de conclusiones: ' ¿.Esta Sala comparte la tesis de la sentencia impugnada en cuanto recoge la doctrina del Tribunal Constitucional y de la jurisprudencia acerca de la vinculación de los procedimientos tributarios a las sentencias penales, y que su aplicación al caso concreto no es irracional o ilógica, pues es evidente que los pronunciamientos de la sentencia penal, incluso en el caso de que entienda como no probados los indicios de que se ha valido la Administración tributaria para justificar la liquidación y sanción impugnada podían haber sido acreditados posteriormente por la misma tras la sentencia absolutoria. Pero no ha sido así, sino que sin más trámites, según sostiene la sentencia recurrida se ha girado la liquidación, dando por probados unos indicios que la sentencia penal había considerado no probados'.

En el caso examinado en la sentencia que se acaba de citar las liquidaciones recurridas anuladas por la Audiencia Nacional se habían fundado, particularmente, en la inexistencia de mercancías; no obstante la declaración que había hecho la sentencia penal: 'En principio, cabe poner de manifiesto que se ha constatado la existencia de parte de los productos, como es el caso de las tarjetas de telefonía'.

Por lo tanto, la validez de las liquidaciones y sanciones recurridas no podrá sostenerse sino en la medida que esas actuaciones se acomoden a las declaraciones que hizo la sentencia penal, fundadas en una valoración pormenorizada de las pruebas practicadas en ese procedimiento, no completadas por comprobaciones ex post que respalden los indicios que aquella sentencia ha considerado insuficientes para acreditar los hechos imputados al administrador de la sociedad, esto es, la deducción de las cuotas del IVA soportadas en las facturas de compra de las bebidas alcohólicas a sabiendas de la adquisición de esos productos en el régimen suspensivo (exención de IVA) de aplicación a las operaciones realizadas dentro del depósito fiscal.

Dicho lo cual, no pueden darse por válidas las actuaciones recurridas si las mismas se sustentasen en elementos fácticos que la sentencia penal hubiese valorado negativamente o a los que no le concediese el valor indiciario apuntado por el Servicio de Inspección como base de las liquidaciones y sanciones recurridas.



QUINTO.- La sentencia penal ha hecho una declaración negativa en el apartado de 'HECHOS PROBADOS': 'No ha quedado acreditado que el Sr. Eulogio en los ejercicios 2004 y 2005 guiado con el ánimo de perjudicar a la Hacienda Foral de Gipuzkoa dedujera de forma debida y a sabiendas cuotas de IVA por cantidad de 841.086, 36 euros, por adquirir bebidas en depósitos fiscales, sujetas como tales a régimen suspensivo de impuestos especiales, exentas por tanto de IVA.

No ha quedado acreditado que empresas guipuzcoanas adquirieran bebidas a empresas de Gibraltar, Malta y a otros países de la UE; que tales empresas vendieran las bebidas dentro de depósitos fiscales a otras empresas intermedias con domicilio fiscal dentro del territorio común y que a su vendieran a Servinor SL, repercutiendo el IVA, pese a estar exenta la operación, ni que el Sr. Eulogio conociendo que no podía repercutirse el IVA por estar adquiriendo en régimen suspensivo, procediera indebidamente a deducir cuotas de IVA soportado' Esa declaración, por si sola, no sería obstáculo (en principio) a la acreditación en el procedimiento de inspección tributaria, de lo que la sentencia penal dice no acreditado, en atención a las reglas de valoración y carga de la prueba (incluidas, presunciones) establecidas por la normativa tributaria (Artículos 102 y siguientes de la NFGT de Gipuzkoa).

Ahora bien, el fundamento jurídico 2º de la antedicha sentencia contiene una valoración pormenorizada de los medios de prueba practicados en el procedimiento penal en la que se sostiene la conclusión expuesta 'in fine': '¿.en el presente juicio no se ha practicado prueba de cargo suficiente para enervar el derecho a la presunción de inocencia consagrado en nuestro ordenamiento constitucional'.

De las declaraciones 'intermedias' que contiene el precitado fundamento de la sentencia penal hay que destacar la siguiente: '¿no se ha desplegado prueba en el acto del juicio oral para estimar suficientemente acreditada la existencia de la trama, primer elemento trascendental para poder entender probada la comisión de los hechos por parte del acusado. Y no es una cuestión baladí, ya que la acusación parte, como ya avanzábamos de la participación del acusado en esta trama. Y ello no significa que por parte de esta juzgadora se niegue radicalmente su existencia; simplemente, no se practicado prueba suficiente a este respecto y tampoco en instrucción se ha desplegado la más mínima actividad investigadora sobre este particular de relevancia'.

Esa declaración se sustenta no ya en las pruebas practicadas sino en las no practicadas, esto es, la declaración de los administradores conocidos de las empresas que aparecen como mediadores entre el depósito fiscal o los dueños de las mercancías y Servinor S.L. en las operaciones en que se repercutió el IVA que la demandada considera indebidamente deducido.

Pues bien, el Acuerdo de aprobación de las liquidaciones recurridas toma del informe ampliatorio del Servicio de Inspección determinadas conclusiones que si no contradicen frontalmente no se compadece con la valoración probatoria de la sentencia penal a que nos acabamos de referir: ' En relación con las empresas proveedoras de Servinor S.L. se ha comprobado que todas las sociedades mencionadas, excepto Rutelicor S.L. tenían actividades que nada tienen que ver con la comercialización de bebidas alcohólicas, tales como promoción inmobiliaria, comercio al por menor de productos textiles, servicios de albañilería, etc. Por su parte, Rutelicor SL fue titular de una fábrica de bebidas derivada inscripta en el Registro de Impuestos Especiales de Córdoba (¿..) hasta el 17/01/2008 en que fue dada de baja ' (folio 2609 del expediente) '.

'En el período de referencia la sociedad SERVINOR SL adquirió bebidas alcohólicas diversas a las sociedades Rutelicor SL. , Mezsuromo SL, Catay Solutions SL, Voil III SL, Cogesa SL., Construcciones y Reformas Dayja SL y Napier Ibergrup SL, cuyo domicilio se encontraba en Territorio Común y cuya actividad nada tenía que ver con la comercialización y/o distribución de estos productos, a excepción de Rutelicor SL que era titular de una fábrica de bebidas derivadas sita en Córdoba' (folio 2614 del expediente).

La sentencia penal, aun valorando la misma documentación aportada al procedimiento de inspección no declaró probado que las sociedades a que se ha hecho mención se dedicaran a actividades distintas a las de distribución de bebidas alcohólicas y que por esa razón y/u otras su participación en las operaciones de venta de las bebidas procedentes de los depósitos fiscales fuera simplemente instrumental , sino que advirtió la falta de investigación sobre la actividad de dichas sociedades y su relación con las mencionadas operaciones, en particular, con las ventas facturadas a Servinor S.L. con repercusión del IVA.

Así, tampoco podemos dar por acreditado a los efectos discutidos en este procedimientos que las sociedades a que se ha hecho mención no hubieran intervenido en la venta o distribución de las bebidas almacenadas en el depósito fiscal sin contradecir la valoración negativa que sobre ese hecho hizo la sentencia penal en atención a los elementos de prueba aportados por la acusación, no ampliados o completados mediante actuaciones realizadas una vez reanudado -post sentencia penal- el procedimiento de inspección.

No obstante lo que se acaba de decir, el acuerdo de aprobación de las liquidaciones se sustenta en elementos que lejos de contradecir las valoraciones de prueba que hizo la sentencia penal, se sustenta en elementos fácticos constatados por dicha sentencia, documentados en las actuaciones de inspección valorados por ella, que conducen a una calificación jurídico-tributaria distinta a la que hizo el Juzgado de lo Penal al resolver con carácter prejudicial la cuestión determinante de la aplicación ad casum del artículo305.

1 del Código Penal , esto es, la adquisición de las bebidas alcohólicas dentro o fuera del depósito fiscal.



SEXTO.- El concepto de depósito fiscal no es físico, material, sino formal, esto es, una institución del régimen de tributación (no aduanero); una ficción jurídica en expresión del perito-catedrático y abogado en ejercicio que intervino en el juicio penal.

Así, la determinación de si la recurrente adquirió las bebidas dentro o fuera del depósito fiscal o lo que es lo mismo, en el régimen suspensivo propio de ese depósito (sin IVA) cuando ya habían sido introducidas en el mercado interior (con IVA) no es una cuestión fáctica (circunstancia de lugar) sino puramente jurídica. Y es esa cuestión la que la sentencia penal ha resuelto con un carácter ¿ prejudicial- no vinculante antes para la Administración tributaria y ahora para esta Jurisdicción.

Antes hay que decir que en el fundamento 2º de la sentencia dictada por el tribunal penal se entremezclan valoraciones de prueba con otras que conciernen al concepto jurídico- tributario de 'depósito fiscal' o que denotan un entendimiento de ese concepto, más que implícito en los comentarios, juicios o apostillas a las declaraciones de peritos, testigos y dictado de los documentos valorados, ya que no formulado como premisa inexcusable de la calificación penal de los hechos enjuiciados .

Por lo tanto, sin apartarnos de los elementos de hecho que la sentencia penal ha dado por acreditados y tampoco de las declaraciones de esa sentencia que comportan una valoración negativa de determinados medios de prueba, en particular, de los documentos e informes aportados por el Servicio de Inspección, hay que dilucidar si las 79 operaciones de compra, con repercusión del IVA deducido por la recurrente que han motivado la regularización discutida, se han realizado estando los productos adquiridos 'en régimen suspensivo' o si tales compras se produjeron cuando se había ultimado ese régimen fiscal por mor del devengo del correspondiente Impuesto especial.

SÉPTIMO.- Lo que caracteriza el régimen suspensivo que se aplica a los productos sujetos a Impuestos especiales es el diferimiento de su devengo a un momento posterior a la realización del hecho imponible (fabricación e importación del producto) de suerte que el tributo (su liquidación y pago) no es exigible hasta que se produce su salida del depósito fiscal mediante su puesta a disposición para el consumo (Anexo 5º del Decreto Foral 102/1992 de adaptación de la normativa foral de Gipuzkoa a la Ley 37/2992 de 28 de diciembre del IVA).

En lo que hace al caso no es ya que las bebidas alcohólicas no salieran del establecimiento constituido en 'depósito fiscal' en el que estaban almacenadas sino con fecha posterior a su adquisición por la recurrente según las facturas de compra asentadas en el Libro de facturas recibidas, sino que su puesta a disposición para el consumo se produjo con posterioridad a las fechas en que fueron compradas por Servinor S.L. lo que significa que esas compras se realizaron antes de que se ultimara el régimen suspensivo con la salida del producto (cosa distinta a su retirada y transporte para su entrega al comprador) del depósito fiscal; en otros términos, las 79 operaciones de compra realizadas por Servinor S.L. con repercusión del IVA en el precio se realizaron 'dentro del depósito fiscal'.

A esta conclusión se llega indefectiblemente, sin contradecir ninguna de las valoraciones de la prueba que hizo la sentencia penal, empezando por las fechas de las facturas de compra aportadas y contabilizadas por Servinor S.L.

No puede soslayarse ese dato, fundamental en las conclusiones del Servicio de Inspección, y su correlación con los otros datos sacados de la contabilidad de Servinor S.L. y de los Libros (contabilidad de existencias; registro de movimientos) del establecimiento destinado a depósito fiscal.

No se ha discutido en el procedimiento penal, y tampoco en este procedimiento, que las facturas de compra aportadas en su momento por la recurrente reflejan la fecha en que se realizaron esas operaciones y, por lo tanto, las fechas en que, pendiente la entrega de las bebidas, se perfeccionó la compra, quedando ese producto a disposición de Servinor S.L. y no podría llegarse a otra conclusión, salvo que se desvirtuase por otros medios el valor probatorio de aquel documento mercantil, no obstante el cumplimiento de los requisitos formales establecidos por las disposiciones que regulan las obligaciones de facturación (Decreto Foral 8/2013 de 26 de febrero de Gipuzkoa; Real Decreto 1619/2012 de 30 de noviembre).

Pues bien, si no puede obviarse (ni fue obviado por la sentencia penal; cosa distinta a su concepto, entendimiento y aplicación de la figura del depósito fiscal) la fehca en que, según facturas, la recurrente compró las bebidas, tampoco pueden obviarse las otras premisas tanto fácticas cuanto jurídicas de las conclusiones que sustentan el acta de disconformidad con propuesta de regularización, precisadas o completadas en el informe ampliatorio (folios 2598 a 2620 del expediente): - -Las bebidas fueron puestas a disposición de Servinor S.L. cuando aun estaban almacenadas en establecimientos inscriptos como Depósitos fiscales de bebidas alcohólicas : facturas de compra; ordenes o comunicaciones de entrega dirigida por los proveedores al Depósito fiscal; movimientos de entrada y salidas registrados en el Depósito fiscal; documentos acreditativos de la contabilización de existencias en el Depósito fiscal, a saber, albaranes de circulación emitidos por el titular del depósito con constancia de la fecha de expedición, destinatario de los productos almacenados y clase y cantidad de los mismos.

Así, al valor probatorio de las facturas de compra se une el valor probatorio del albarán de circulación, esto es, la justificación del régimen fiscal aplicable al producto cuando se produce su salida del depósito con el consiguiente devengo del Impuesto especial, y de su destino.

La recurrente lejos de desvirtuar el valor probatorio de esos documentos, no contradicho por la sentencia dictada en el procedimiento penal, ha sostenido su defensa en la vinculación de la Administración demandada a las declaraciones recogidas en dicha sentencia, en particular, en su fundamento 2º, sin distinguir las valoraciones de prueba, contraídas a los hechos, de las valoraciones que implican un juicio tributario de los hechos u operaciones acreditados en aplicación del concepto de 'régimen suspensivo'.

Y según decimos, salvo que prescindamos del valor probatorio de los documentos señalados en punto a la acreditación del momento en que la recurrente compró las bebidas y el momento en que estas fueron puestas a su disposición para el consumo, y de la trascendencia de esas determinaciones fácticas en la resolución de la cuestión de orden jurídico-tributario que esta Sala ha de resolver sin vinculación a la resolución prejudicial del tribunal penal; esto es, la adquisición de las bebidas alcohólicas dentro o fuera del régimen suspensivo de aplicación a esos productos, ha de llegarse a la misma conclusión que el Servicio de Inspección.

Con las premisas expuestas y en aplicación del concepto 'normativo' de depósito fiscal ergo régimen suspensivo ( Artículo 1 y concordantes del Decreto Foral 20/1998 ) hay que compartir en definitiva las conclusiones afirmadas y reafirmadas por el Servicio de Inspección: ' ¿¿si los productos previamente adquiridos por Servinor S.L. han salido del depósito fiscal amparados por un albarán de circulación que va a acompañar a las bebidas hasta el lugar de entrega señalado por el cliente, dicha salida necesariamente ha tenido que producirse con devengo del Impuesto. Asimismo, sirve para reafirmar el hecho de que la puesta a disposición de los productos adquiridos ha tenido que producirse cuando la mercancía se hallaba en el depósito, pues la fecha de la factura de compra es anterior al momento en que se produce la salida del establecimiento'.

OCTAVO.- Abundando en la calificación de los efectos tributarios de las operaciones registradas en los Libros de Servinor S.L. y del Depósito fiscal, y en sus respectivos soportes (facturas y albaranes de circulación) hay que señalar que las comunicaciones dirigidas por los intermediarios o proveedores de las mercancías al titular del Depósito fiscal no cambian las cosas porque esas comunicaciones son de fechas posteriores a las de las facturas de venta a Servinor y anteriores a las fecha de puesta a disposición de las mercancías para el consumo, además de que los partícipes en los negocios de compra o distribución de los productos almacenados en un depósito fiscal no pueden disponer de la fecha de devengo del Impuesto especial (al momento de la salida del Depósito fiscal) y consiguiente ultimación del régimen suspensivo.

Ninguna significación tiene a los efectos el hecho de que entre la fecha en que Servinor S.L. compró las mercancías y la fecha en que las mismas fueron retiradas del depósito fiscal (hecho afirmado y reafirmado por la sentencia penal; folios 2762 y 2763) sino el hecho de que Servinor S.L. ya era la dueña de las bebidas cuando se produjo su salida del depósito fiscal, no en vano los intermediarios o proveedores ordenaron con anterioridad a ese momento, ya adquiridas las bebidas por la recurrente, que estas fueran puestas a disposición de ella para su retirada del establecimiento. Y esto al margen de la prohibición de que los productos se mantengan almacenados en el Depósito fiscal una vez ultimado el régimen suspensivo, más allá del intervalo inevitable entre la autoliquidación del Impuesto y su retirada de ese establecimiento.

Así, no es que no se haya acreditado mediante la documentación obrante en el Depósito fiscal, examinada por el Servicio de Inspección ni mediante documentación ad hoc (facturas, autoliquidación y repercusión del IE) que las bebidas antes de haber sido compradas por la recurrente hubieren estado a disposición de otros tenedores en el Depósito fiscal, de suerte que el régimen suspensivo se hubiera ultimado en un momento anterior al de la compra por parte de la recurrente, sino que tal calificación es de todo punto incompatible con el hecho (y sus ineludibles efectos tributarios) de que la salida del depósito fiscal se produjo con posterioridad a la fecha en que Servinor S.L. compró las bebidas sujetas al Impuesto especial.

Los mismos productos no pudieron salir dos veces del depósito fiscal; una primera, por haber ultimado el régimen suspensivo los aparentes proveedores de Servinor S.L.y una segunda (la única que cuenta con soporte documental fehaciente) cuando fueron puestos a disposición de Servinor S.L. como destinataria de los mismos.

Por lo tanto, cualquiera que fuera el título o causa de la intervención de los aparentes proveedores de las bebidas en las operaciones de referencia, y cualesquiera que fueran sus relaciones con la recurrente, los elementos de prueba aportados por el Servicio de Inspección (constatados también por la sentencia penal y sin contradicción alguna con sus valoraciones de hecho) son concluyentes: la recurrente compró las bebidas 'en régimen suspensivo' Dicho lo cual, el que no podamos valorar de nuevo los indicios apreciados por el Servicio de Inspección respecto a la participación de la recurrente en una trama de defraudación fiscal porque tales indicios fueron valorados negativamente por la sentencia penal, aun sin descartar esta sentencia aquella participación, entre otras razones, por la falta de investigación de las actividades de las sociedades presuntamente instrumentales, y no haberse practicado actuaciones de comprobación 'a posteriori', no obsta a la calificación que, sustentada en elementos de prueba sólidos y coherentes, hemos hecho sobre la sujeción de las compras realizadas por Servinor S.L. al régimen suspensivo (exención de IVA) de los productos (bebidas alcohólicas) comprados por esa sociedad dentro del Depósito fiscal, fuera de cualquier duda, desiderátum o vacilación que no cohonesta con el recto entendimiento de los elementos normativos (y conceptuales) que configuran el régimen suspensivo de aplicación al caso.

NOVENO.- Y en consecuencia, las deducciones en las autoliquidaciones del IVA (2004-2005) de las cuotas soportadas en esos ejercicio, no admitidas por la demandada, corresponden a cuotas repercutidas con el conocimiento y consentimiento de la recurrente, pues habiendo comprado las bebidas alcohólicas en fecha anterior a su salida del depósito fiscal no podía desconocer su obligación de sujeción al régimen suspensivo (exención del IVA) y, por consiguiente, la improcedencia de las deducciones practicadas.

Por esa razón, y aunque las operaciones de repercusión indebida del IVA no hubieran sido concertadas por la recurrente y sus aparentes proveedores, estos últimos sujetos a tributación en territorio común, en fraude de la Hacienda Pública (no hay constancia del ingreso de las cuotas soportadas por la recurrente) la tal repercusión se produjo en lo que atañe a Servinor S.L. 'a sabiendas' de su improcedencia, lo que por sus propios fundamentos es razón de la validez de las liquidaciones y sanciones recurridas.

DÉCIMO.- La nulidad de las liquidaciones del IVA se funda, por último, en haber incurrido la Inspectora en la causa de abstención prevista por el artículo 28.2 d) de la Ley 30/1992 en perjuicio de los principios de objetividad y seguridad jurídica ( artículos 103.1 y 9.3 de la CE ).

La recurrente reprocha la actuación de la Inspectora una vez reanudado post sentencia penal el procedimiento de comprobación por haber emitido el informe-denuncia remitidos al Ministerio Fiscal y haber actuado en el procedimiento penal.

Pero no es solo que la recurrente no hubiere recusado oportunamente a la Inspectora , esto es, durante la tramitación del procedimiento de comprobación ( Art. 29.1 de la Ley 30/1992 en relación con los preceptos concordantes del Decreto Foral 31/2010 de 16 de noviembre que aprobó el Reglamento de Inspección de Guipuzcoa) sino que la causa alegada no puede subsumirse, ni por asomo, en el apartado d) del artículo 28.1 de la Ley 30/1992 , ya que el procedimiento a que se refiere ese precepto no es otro, en lo que hace al caso, que el procedimiento de comprobación en que se aprobaron las liquidaciones recurridas; y no el procedimiento penal, separable del anterior, en que como es lógico y habitual intervino como perito y/o testigo el mismo Inspector tributario que en el procedimiento de cuyas actuaciones traía causa aquel.

La actuación de un funcionario público no puede ser tachada de parcial a despecho del resultado de sus actuaciones sino por las causas de recusación y abstención tasadas por la ley que conciernen a situaciones o relaciones anteriores a las actuaciones de que se trate.

Y desde luego, no puede admitirse una tacha de imparcialidad sustentada en juicios (sino prejuicios) de intenciones, objetiva y normativamente injustificable, o sea, puramente arbitraria.

Tampoco la normativa tributaria, en particular, el Reglamento de inspección, prevé la remoción del Inspector que hubiere firmado el informe sobre la presunta comisión de un delito contra la Hacienda Pública a efectos de remisión de la actuaciones a la Jurisdicción penal o que hubiera intervenido en ese procedimiento, al margen de las causas de recusación y abstención; v. g. en los supuestos de retroacción de las actuaciones del procedimiento o de anulación de las liquidaciones recurridas por infracciones sustantivas o de otra clase.

UNDÉCIMO.- Los motivos en que se ha fundado la impugnación de las sanciones impuestas por la comisión de la infracción tipificada por el artículo 79.1 de la N.F 1/1985 de Gipuzkoa: 1.- Desestimación indebida de la recusación de la Inspectora planteada con amparo en los artículos 28.2 d ) y 29 de la Ley 30/1992 .

Sirva lo dicho en el fundamento anterior, salvo lo que concierne al planteamiento de la recusación dentro de plazo, ya que en lo que respecta a las actuaciones del procedimiento sancionador la recusación de la misma funcionaria fue planteada en el plazo de alegaciones al acuerdo de incoación de ese procedimiento.

(folios 2670 a 2673 del expediente).

El escrito dirigido por la recurrente a la Subdirección de Inspección con fecha 18-06-2015 más que fundarse en una causa aparente de recusación comporta una descalificación de la actuación de la Inspectora recusada a resultas de su actuación en el procedimiento de comprobación una vez reanudado tras la sentencia penal: '¿La falta de imparcialidad de la funcionaria proponente y ¿ por qué no decirlo? el ensañamiento e ilícito ánimo de revancha que evidencian las liquidaciones giradas tras la sentencia absolutoria penal y las sanciones que se pretende imponer ahora, resultan acreditados por cuanto la Sra. Sierra ha ignorado por completo el fallo¿..'.

2.- La vulneración del derecho a la presunción de inocencia.

Las liquidaciones recurridas del IVA y las sanciones que traen causa de las mismas se sustentan en elementos de prueba directa, consistente, seria, plenamente conformes con las valoraciones de hechos expuestas en la sentencia penal absolutoria y en los juicios o calificaciones jurídico-tributarias coincidentes con las expuestas en los fundamentos anteriores de esta sentencia, sin vinculación en ese punto a los pronunciamientos prejudiciales de la sentencia penal.

Así, a partir de la acreditación completa y fehaciente de los elementos de hecho relevantes en la aplicación del régimen suspensivo (exención de IVA) hemos llegado a la conclusión, sin atisbos de duda, de que la recurrente había comprado las bebidas alcohólicas cuando aun no se había producido la salida de ese producto del Depósito fiscal, lo cual no pudo suceder sin su conocimiento y conformidad, implicación o no implicación aparte en un entramado de operaciones instrumentales con propósito defraudatorio, tampoco descartado por la sentencia penal.

3.- La vulneración del derecho de defensa.

La recurrente ha podido presentar y presentó sus alegaciones al acta de disconformidad con propuesta de regularización, informe ampliatorio, propuesta de iniciación del expediente sancionador y propuesta de sanción, además de reproducir esas alegaciones en las reclamaciones previas a este proceso, con lo cual no pudo vulnerarse su derecho de defensa.

Asimismo, ha podido aportar a las actuaciones antedichas, una vez reanudado el procedimiento de inspección, copia de las actuaciones practicadas en el procedimiento penal, amén de la vinculación de la Administración tributaria a la declaración de hechos probados de la sentencia penal (Art. 185.1 NFGT) incorporada como no podía ser menos a dichas actuaciones.

Ni puede pretenderse que , a salvo la vinculación fáctica a que nos acabamos de referir, que el procedimiento de comprobación tributaria se convierta en una reproducción de las actuaciones practicadas en el procedimiento penal a modo de ' procedimiento bis' predeterminado 'in totus' por el resultado del segundo ni que las alegaciones presentadas por el interesado sean estimadas , cumplidos los requisitos de presentación en forma y dentro de plazo, por el Servicio de Inspección, pues aun en el procedimiento sancionador el derecho de defensa no tiene tal relevancia o alcance.

En conclusión, y particularmente por lo que respecta al procedimiento sancionador (folios 2533 y siguientes del expediente) no se aprecia infracción del trámite de audiencia al interesado, amén de que su oposición a las propuestas de incoación de ese procedimiento y de sanción se sustentaron, principalmente, en los mismos motivos de oposición formulados en el curso del procedimiento de inspección, no en vano los elementos de la infracción tipificada (subjetivo y objetivos) traen causa del resultado de aquellas actuaciones tal como denotan también las razones de oposición a las sanciones expuestas por la recurrente en este proceso.

DUODÉCIMO.- Desestimados todos los motivos en que se ha fundado el recurso contencioso y, por lo tanto, debiendo ser desestimada totalmente ese recurso, hay que imponer a la recurrente las costas del procedimiento ( Art. 139.1 LJCA ).

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo presentado por SERVINOR S.L. contra la Resolución de 1-03-2017 dictada por la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 interpuestas por Servinor S.L. contra el Acuerdo de 18-12-2014 de la Subdirectora General de Inspección que aprobó las liquidaciones del IVA de los ejercicios 2004 y 2005 y de 16-11-2015 del mismo órgano que sancionó a la reclamante por dejar de ingresar las cuotas resultantes de aquellas; e imponemos a la recurrente las costas del procedimiento.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA ), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 037517, un depósito de 50 euros , debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Letrado de la Administración de Justicia doy fe en Bilbao, a 7 de febrero de 2018.