Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 34/2019, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 196/2018 de 22 de Febrero de 2019

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2
BURGOS
SENTENCIA: 00034/2019
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS
SECCION 2ª
Presidente/aIlma. Sra. Dª. Concepción García Vicario
SENTENCIA
Sentencia Nº: 34/2019
Fecha Sentencia : 22/02/2019
TRIBUTARIA
Recurso Nº : 196 / 2018
Ponente Dª. Paloma Santiago y Antuña
Letrado de la Administración de Justicia: Sr. Ruiz Huidobro
Ilmos. Sres.:
Dª. Concepción García Vicario
Dª. M. Begoña González García
Dª. Paloma Santiago y Antuña
En la Ciudad de Burgos a veintidós de febrero de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso administrativo número 196/18 interpuesto por la mercantil TRANSPORTES
ALFREDO DE LA DEHESA PARRA S.L., S.L. representada por el Procurador D. Francisco Javier Villamor
Cantera y defendida por el Letrado Don José Carlos León Aguinaga, contra la resolución del Tribunal
Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de marzo de 2018,
desestimatoria de la reclamación económico- administrativas formulada por la recurrente contra el Acuerdo
de imposición de sanción A51-78098046 por infracciones tributarias en relación con el Impuesto sobre
Sociedades, períodos 2012 y 2013 e importe de 11.209,71 €.
Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y
defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito que en aras a la brevedad se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la cual se estime el recurso y se anule la resolución sancionadora.



SEGUNDO - Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.



TERCERO - Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, y no habiéndose recibido el recurso a prueba ni habiéndose solicitado conclusiones escritas, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 21 de febrero de 2019 para votación y fallo, lo que se efectuó.

En la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo Ponente la Ilma. Sra.

Dª. Paloma Santiago y Antuña, Magistrado especialista de la Sala y Sección, quien expresa el parecer del Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de marzo de 2018, desestimatoria de la reclamación económico-administrativas formulada por la recurrente contra el Acuerdo de imposición de sanción A51-78098046 por infracciones tributarias en relación con el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 y 2013 e importe de 11.209,71 €.

La resolución impugnada sostiene que la mercantil recurrente ha incurrido en infracción tributaria grave, argumentando la concurrencia del elemento objetivo en los siguientes términos: ' Los hechos que han dado lugar a la regularización han sido: Año 2012, la base imponible previa a la compensación ha sido incluso disminuida por la Inspección a favor del sujeto pasivo ya que la sociedad declaró 123.355, 51 y la comprobada ha sido 72.615,53 €. La sociedad compensa ese importe con Bases Imponibles negativas de períodos anteriores, en concreto 2008, por lo que no ingresa ninguna cuota. La Inspección considera tras la comprobación de esas bases negativas que no proceden es por lo que procede aplicar el tipo impositivo sobre 72.615,53 € para obtener la cuota tributaria dejada de ingresar, 14.523,11 euros.

Respecto del año 2013, la Inspección no regulariza la base imponible previa declarada por la sociedad y asciende a 87.820,67 €. El sujeto pasivo compensa la base negativa que quedaba del año 2008 de 69.730,17 euros, obteniendo una base imponible de 18.090,50 € y una cuota a ingresar de 3.618,10 €. La inspección como ya se ha señalado anteriormente, considera que no procede esa compensación de bases, por lo que al aplicar el tipo impositivo sobre la base de 87.820,67 € obtiene una cuota de 17.654,13 euros, a la que resta lo ya ingresado para obtener la cuota de acta dejada de ingresar de 13.946,013 €.

Por tanto, puede considerarse que el elemento objetivo de la sanción se ha producido ya que las bases de las sanciones, 14.523,11 en 2012 y 13.946,03 € en 2013, coinciden con las cuotas del acta, que son los importes que son dejados de ingresar... ' En relación al elemento subjetivo refiere que: 'Este Tribunal entiende que la culpabilidad queda acreditada en los motivos expuestos por la Inspección: 1º) Por no justificar la adquisición de gasoil al socio y no solo por no aportar las facturas o justificantes, sino también porque no se declaró ni por el socio ni por la sociedad esas operaciones en los modelos 347 y la imputación que la empresa suministradora hace al socio en el modelo 347 es inferior a la venta al socio. 2º) Porque constan más gastos declarados que contabilizados y 3º) Porque no se justifica el pasivo ficticio del socio.

En tal situación, y ante la ausencia de acreditación de algún otro hecho o circunstancia que pudiere llegar a la conclusión de que se obró con la diligencia necesaria, no cabe sino apreciar que se cometió infracción a que se ha hecho referencia y, en consecuencia ha de considerarse que era procedente, por concurrir también el elemento subjetivo de la culpabilidad, la imposición de una sanción tributaria.'

SEGUNDO .- Frente a ello la entidad recurrente invoca la vulneración de los arts. 178 , 179 y 183.1 LGT , así como del art. 211 LGT y el 26.5 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades al no concurrir los elementos objetivos y subjetivos que exige la tipificación que constituyen infracciones tributarias, así como los arts. 24.2 y 25.1 CE por falta de motivación en la concurrencia de la culpabilidad. En relación al elemento objetivo alega la indebida consideración de que no procede compensar bases negativas de ejercicios anteriores dado el derecho del sujeto pasivo a compensar cuotas de ejercicios anteriores así como que no ha quedado acreditado por la Administración que dichas cantidades no perteneciesen a alguno de esos anteriores al 2.012 y por tanto las cuotas compensadas en el ejercicio 2012 y 2013 debían haber sido tenidas en cuenta a la hora de fijar el resultado de la liquidación. Refiere que la complejidad de las normas tributarias y mercantiles que inciden en el Impuesto de Sociedades y la circunstancia de tener que realizar los contribuyentes una declaración- liquidación que les obliga a asumir funciones de colaboración con la propia Hacienda Pública, hace que lo fundamental sea la constancia de los ingresos brutos y de los conceptos en que se percibieron, así como de los incrementos patrimoniales, y en materia de gastos deducibles, que queden estos fijados y cuantificados y todo ello luzca en la contabilidad, sin que pues calificarse como infracción sancionable, la interpretación errónea sobre los gastos que son deducibles y sobre la suficiencia probatoria de los mismos, salvo que se pruebe que va dirigida, de manera voluntaria o intencional, a confundir o alterar la deuda tributaria, y que en presente caso, tanto las cifras como los conceptos en se produjeron los gastos deducidos constaban en la contabilidad de la recurrente y la inspección pudo efectuar las comprobaciones pertinentes y observar que se habían incluido indebidamente, dentro de los gastos, partidas que no eran deducibles o que no se habían justificado, pudiendo hacer las rectificaciones correspondientes y la liquidación procedente. Respecto del elemento subjetivo, alega que no ha existido ocultación, falseamiento, dificultad u obstrucción, incumplimientos contables o circunstancias similares pues no se ha reflejado en el acta que en la situación de contabilidad y registros obligatorios fiscales del obligado tributario se hayan apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo, concluyendo que no se cumple con el requisito de la culpabilidad por cuanto la entidad ha actuado realizando una interpretación razonable de la norma. Finalmente, alega la vulneración de los previsto en los art. 24.2 y 25.1 CE , señalando que la Inspección Tributaria no ha realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de la culpabilidad y la falta de motivación en el acuerdo sancionador del elemento de la culpabilidad. Refiere que los razonamientos efectuados por la Administración no son suficientes por si mismos para fundamentar la imposición de una sanción pues la mera constatación a la falta de ingreso no permite fundar la imposición de la sanción tributaria si no se acredita la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defrauda torio.

Termina suplicando se dicte sentencia por la que se estime el recurso anulando el acto recurrido y la sanción impuesta.



TERCERO.- Tales pretensiones son rebatidas de contrario, por la Administración demandada quien interesa la desestimación del recurso. En primer lugar, respecto de la alegada por la demandante falta del elemento objetivo de la infracción, señala que las liquidaciones han adquirido firmeza y no han sido recurridas por la demandante, por lo que no cabe cuestionar el hecho que motiva la liquidación contenida en el acta de conformidad para impugnar la sanción, señalando en síntesis que, el derecho a compensar bases negativas de ejercicios anteriores está supeditado a que realmente existan esas bases negativas, y en el caso concreto no sólo aceptó la demandante que no existían sino que está documentado en el expediente, acreditado y argumentado en el acta, por lo que, afirma que el elemento objetivo de la sanción se ha producido ya que la demandante dejó de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. En relación a la alegada ausencia de culpabilidad con base en la existencia de una interpretación razonable de la norma, pone de relieve que, el hecho de que las cifras de que parte la inspección consten en la contabilidad, o no exista ocultación ni falseamiento ni obstrucción, no impide que exista culpabilidad, y que en el presente caso, consta en el acta, la eliminación de las bases imponibles negativas derivada precisamente de tener contabilizadas adquisiciones del socio sin documentos justificativos, concluyendo además que eran ficticias, de haber declarado gastos no contabilizados y no acreditar la realidad de una deuda contraída con el socio, siendo éstas actuaciones conscientes y voluntarias realizadas con la finalidad de eludir las obligaciones tributarias. Finalmente, en relación a la falta de motivación de la culpabilidad, alude a la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 27 de febrero de 2012, Recurso nº 340/2010 , la Sentencia 159/2017 de 2 de febrero de 2017 , Recurso nº 3943/2015, del propio Tribunal Supremo, y la Sentencia 316/2017 del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2017, recurso nº 3846/2015 , sosteniendo la motivación del elemento culpabilísimo en el acuerdo sancionador.

Termina suplicando dicte Sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso administrativo con condena en costas a la demandante.



CUARTO.- Con carácter previo al análisis de los motivos de impugnación invocados por la parte recurrente conviene hacer una referencia a los antecedentes, que en síntesis, son los siguientes: -.Con fecha 6 de septiembre de 2013, la demandante presentó declaración del impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012 en la que hacía constar: - Resultado de Pérdidas y Ganancias: -3.970,37 € - Otros gastos no deducibles: 127.325,88 € - Base Imponible antes de compensación: 123.355,51 € - Compensación BI negativas 123.355,51 €.

- Base imponible: 0 .-El 10 de diciembre de 2014 presentó la declaración del ejercicio 2013 en la que se hacía constar: - Resultado de Pérdidas y Ganancias: 17.418,42 € - Otros gastos no deducibles: 70.402,25 € - Base Imponible antes de compensación: 87.820,67 € 2 - Compensación BI negativas 69.730,17 €.

- Base imponible: 18.090,50 € - Cuota a ingresar 3.618,10 €.

- Iniciadas actuaciones inspectoras, concluyeron con acta de conformidad de 1 de junio de 2017 por el Impuesto de Sociedades períodos 2012 y 2013, con el siguiente resultado: AÑO 2012: - Resultado de Pérdidas y Ganancias: -3.970,37 € - Otros gastos no deducibles: 76.585,90 €.

- Base Imponible antes de compensación: 72.615,53 € - Compensación BI negativas 0.

- Base imponible 72.615,53 € - Cuota acta 14.523,11 €.

AÑO 2013: - Resultado de Pérdidas y Ganancias: 17.418,42 € - Otros gastos no deducibles: 70.402,25 € - Base Imponible antes de compensación: 87.820,67 € - Compensación BI negativas 0 - Cuota del ejercicio 17.654,13 € - Autoliquidado 3.618,10 € - Cuota acta: 13.946,03 €.

.- Con esa misma fecha de 1 de junio de 2017 se inicia procedimiento sancionador por infracción tributaria grave por dejar de ingresar cuota tributaria en ambos ejercicios. El porcentaje de sanción del 50 % se incrementa por perjuicio económico en un 25 %, siendo la sanción efectiva de 7.624,63 €, respecto del ejercicio 2012 y 7.321,66 €, respecto del ejercicio 2013, en ambos casos aplicando la reducción por conformidad.

Aplicando la reducción por ingreso resultaría un total de 11.209,71 €.

.- Con fecha 16 de junio de 2017 la demandante presentó un escrito manifestando conformidad con la propuesta de sanción.

.- Con fecha de 16 de junio de 2017 la demandante presentó escrito manifestando conformidad con la propuesta de sanción.

.- Con fecha 14 de julio de 2017 por parte de la interesada se presentó reclamación económico- administrativa, alegando en síntesis, falta de motivación y argumentación errónea ya que se basa en la falta de documentación relativa al ejercicio 2008.

.- Dicha reclamación que fue desestimada por resolución de la Sala de Burgos del TEAR de 27 de marzo de 2018 que es objeto del presente recurso contencioso- administrativo.



QUINTO .- Expuestas las posiciones de las partes así como los antecedentes fácticos más relevantes, impera, a renglón seguido entrar a analizar los motivos de impugnación invocados por la parte recurrente y que, en síntesis, se circunscriben a sostener la inexistencia del elemento objetivo de la infracción así como del elemento subjetivo amparándose en una interpretación razonable de la norma y la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador.

Se impone en el presente caso a la recurrente sanción por una infracción tipificada como grave, de conformidad con lo previsto en el art. 191.3 LGT .

En el ámbito tributario para que proceda la imposición de una sanción deben de concurrir tanto un elemento objetivo que exige la tipificación de las acciones u omisiones que constituyen infracciones tributarias, como un elemento subjetivo, según el cual debe existir algún grado de culpabilidad en la comisión de las infracciones administrativas. Ambos requisitos se encuentran recogidos en el art. 183.1 LGT en los siguientes términos: ' Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley' Respecto del elemento objetivo debemos partir de lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que dispone: ' Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ...

...la infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción '.

En el presente caso, tal y como se refleja en el acuerdo sancionador, la comprobación inspectora abarca la comprobación de la existencia de bases negativas pendientes de compensación haciendo constar: '... De conformidad con los hechos recogidos en las diligencias extendidas, en los periodos objeto de comprobación , procede minorar los gastos no deducibles del ajuste extracontable y las bases imponible negativas compensadas en los siguientes importes y motivos: ....B. BASES IMPONIBLES NEGATIVAS PROCEDENTES DEL AÑO 2008.

Al inicio del primer período inspeccionado la obligada tributaria ha declarado unas bases imponible negativa ( generada en el año 2008) pendiente de compensación, por importe de 193.085,68 €, compensadas en su totalidad en los años 2012 y 2013 ( 123.355,51 en 2012 y 69.760,17 en 2013).

... Así, en la comprobación de la declaración del impuesto de sociedades 2012 y 2013 en los que se declara cantidades pendientes de compensación procedentes de 2008, debe comprobarse la realidad de esas bases negativas mediante la aportación de los libres de contabilidad como de los soportes documentales que le sirve de base y cualquier otro elemento que sirva de prueba, al estar dentro del período de 10 años.

Cumpliendo con ese mandato legal se ha solicitado la acreditación de tal base, para lo que el interesado ha proporcionado los Libros Registro de facturas recibida y emitidas de IVA, las facturas emitidas, los justificantes de gastos y el libro diario de contabilidad en el que faltan los asientes de regularización y cierre, si bien no ha aportado resto de los libros obligatorios.

En la diligencia nº 7 el interesado manifestó que no iba a aportar más documentación que la ya puesta a disposición de la Inspección.

De la citada documentación y de los datos obrantes en la administración se extraen los siguientes hechos: B1.- Gastos procedente del socio D. Héctor Entre los gastos contabilizados en los libros de 2008, figuran adquisiciones realizadas a su socio D.

Héctor por 1.206.289,13 € de base imponible...

En el Libro Registro de facturas recibidas también se han asentado esas operaciones con el número de orden 113 y 114, sin embargo en dichos libros no figura el número de expedición de las propias facturas.

Tal facturación resulta muy llamativa, tanto por su abultado importe como por la vinculación ente el emisor y el receptor, por ello la inspección se ha dirigid a verificar la existencia de las facturas recibidas y realidad de las operaciones documentadas en esas facturas.

El interesado informó ... que las operaciones en cuestión corresponden a la adquisición de gasóleo suministrado directamente por la entidad San José# López S.A., pero facturado por ésta última a D. Héctor al no haberse comunicado a aquella la creación de su nueva sociedad Transportes Alfredo de la Dehesa S.L.

motivo por el cual, al final del año D. Héctor repercute a su sociedad el suministro de combustible que le corresponde en tal año, y que previamente le habían facturado a él.

Según consta en la diligencia nº 3 de 2/03/2017, entre los justificantes de gastos aportados no se encuentran facturas recibidas de D. Héctor ni los documentos acreditativos del pago, por tal motivo en el a misma diligencia y en las siguientes se solicita su aportación, así como cualquier otro justificante acreditativo de la realidad de las operaciones documentadas en las facturas. En la diligencia nº 7 de fecha 17/05/2017 el interesado manifiesta que no va a a portar ningún documento al respecto.

En consecuencia, al no haber aportado los documentos justificativos procede minorar los gastos deducibles en 1.206.289,13 € en 2008.

Para reforzar la no deducibilidad de estos gastos, hay que añadir el hecho de no haber aportado los correspondientes soportes documentales, los siguientes hechos que constan en la base de datos de la Agencia Tributaria en relación a D. Héctor , hechos que se comunicaron al interesado en la Diligencia nº 7 par que en caso de ser inexactos lo pusiera en conocimiento de la Inspección, circunstancia que no ha sucedido: 1).....

En consecuencia, de ser cierto que el importe del gasóleo que D. Héctor tenía que repercutir a su sociedad fuera de 1.206,289,13 €, resultaría que en relación a aquel: a) Existe un descuadre de 791,522,81 €, declarados de menos, entre los ingresos declarados en el IRPF y los ingresos mínimos calculados por la administración con respecto a D. Héctor (1.203.686,82 €-1.995208,097) b) Existe un descuadre de 704.090,26 €, declarados de menos, entre el volumen de operaciones declarado en IVA y los ingresos mínimos calculados por la administración con respecto a D. Héctor (1.291.117,83 - 1.995.208,097).

c) Existe un descuadre o falta de correlación de 247.809,70 €, entre el importe del gasóleo que el señor D. Héctor repercute a su sociedad y las compras (1.206.289,13- 958.479,43 €). Esto sin tener en cuenta que parte de las compras lo destina a su propio consumo,, consumo que se desconoce, pero que tiene que ser importante dado que las ventas declaradas en el 347 por el socio son de 788.919,68 €, por lo que el exceso anterior debe incrementarse en el importe del gasóleo consumido por D. Héctor en su actividad...

Los hechos anteriores llevan a concluir que las totalidad o parte de los gastos contabilizados como adquisiciones al socio son ficticios...

En base a estas argumentaciones queda probado que no existen bases negativas pendientes de compensación al inicio del primer períodos inspeccionado, procediendo a aumentar las bases imponibles de los períodos objeto de comprobación en los importes que se mencionan a continuación...' - Con fecha 16 de junio de 2017 la demandante presentó un escrito manifestando conformidad con la propuesta de sanción.

En la propuesta de resolución del procedimiento sancionador se pone de relieve que: ' En este supuesto concreto, esencialmente se ha comprobado por la Inspección que, según resulta de los hechos expuestos, el obligado tributario ha compensado indebidamente bases imponibles negativas generadas improcedentemente en el ejercicio 2008 como consecuencia de: -. Haber contabilizado y declarado adquisiciones efectuadas a su socio D. Héctor sin haber aportado los documentos justificativos correspondientes y además haber concluido que la totalidad o parte de tales adquisiciones eran ficticias, importes que han debido contabilizar con la finalidad de que el obligado tributario ingresa cuotas tributarias inferiores a las que eran procedentes, sin que lo haya sido ingresado en sede del supuesto proveedor al no haber declarado ni en IVA ni en Renta la totalidad de las supuestas operaciones (recordemos que de ser ciertas la totalidad de las operaciones, que suman 1.206.289,13 €, D. Héctor no habría declarado ingresos, al menos, por 791.522,81 € en el IRPF, y por 704.090,26 € en el IVA).

- . Haber declarado gastos no contabilizados por importe de 45.917,07 € - No haber acreditado la realidad de una deuda contraída con el socio como consecuencia, según figura en la contabilidad, de haber pagado a los proveedores de la obligada tributaria 158.007,77 €'.

Resulta acreditada en base a lo recogido en el acta de la Inspección conforme relata el acuerdo sancionador la concurrencia del elemento objetivo de la infracción consistente en dejar de ingresar todo o parte de la deuda tributaria, por cuanto, con la eliminación de las bases negativas pendientes de compensar ha dado lugar a que en el ejercicio 2012, sobre una base declarada de 123.355,51 € y comprobada de 72.615,53 €, la demandante no ingresara cuota alguna al haberse deducido indebidamente esa cantidad como bases imponibles negativas de periodos anteriores, en concreto de 2008. La Inspección considera tras la comprobación de esas bases negativas que no proceden y es por ello que procede aplica al tipo impositivo sobre 72.615,53 €, por lo que la cuota dejada de ingresar ascendió a 14.523,11 €. En el ejercicio 2013, sobre una base declarada de 87.820,67 €, compensó la base negativa que quedaba del año 2008 de 69.730,17 €, obteniendo una base imponible de 18.090,50 € e ingresando una cuota de 3.618,10 €. Al no proceder la compensación, la cuota a ingresar debiera haber sido de 17.654,13 €, por lo que la cuota dejada de ingresar ascendía a 13.946,03 €.

Por ello, el elemento objetivo de la sanción se ha producido por cuanto la inexistencia de bases negativas de ejercicios anteriores a compensar ha resultado acreditado en el expediente administrativo y motivado en el acta de inspección, dejando con ello la demandante de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, siendo, por otra parte, liquidaciones firmes al no haber sido recurridas por la demandante, por lo que no cabe ahora cuestionar la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, habiendo resultado acreditada con arreglo a lo expuesto, en todo caso, su concurrencia.



SEXTO.- En relación al elemento subjetivo, alega la parte recurrente la inexistencia del mismo al amparo de una interpretación razonable de la norma y la ausencia de ocultación, falseamiento u obstrucción, al constar en la contabilidad las cifras y conceptos necesarios para practicar la liquidación del impuesto , así como , la falta de motivación en el acuerdo sancionador.

Como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que ' Son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2 y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

Dado que la recurrente invoca la falta de motivación de la existencia de culpabilidad, es por lo que ello obliga traer a colación necesariamente lo dispuesto en el art. 179.2 y 3 de la LGT 58/2003, en cuanto establece que: '2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts. 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Y, por otro lado, ha de recordarse la reiteradísima doctrina jurisprudencial sobre la apreciación de culpabilidad en el ámbito tributario, recogida, entre otras, en la Sentencia de 23-10-2001, dictada en el recurso 5149/1995 y de la que fue Ponente Don Pascual Sala Sánchez, al disponer que: ' Como consecuencia de reiterada doctrina - Sentencias de 9 de diciembre de 1997 , 18 de julio de 1998 , 17 de mayo de 1999 y 2 de diciembre de 2000 (recurso 774/95 ), entre muchas más- según la cual toda la materia relativa a infracciones tributarias, como inscritas en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado, tanto antes como después de la reforma introducida en la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril, conforme tuvo ocasión de declarar la importante Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 . En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia jurisprudencial ha sido la de 'vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente -sigue la Circular- cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria.' Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria. A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo. Sr. Frías Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia '; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia '[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'. Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza 'el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad'( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 8 B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).' La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Y también más recientemente la sala homónima de Valladolid, de este mismo TSJ de Castilla y León, en su sentencia de 21 de julio de 2017, dictada en el recurso 1104/2016 , de la que ha sido Ponente Don Francisco Javier Pardo Muñoz y en donde se recoge la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en lo siguiente términos, En fin, la STS de 23 de febrero de 2015, recurso de casación 3855/2013 (ponente Excmo. Sr.

Huelin Martínez de Velasco), señala que ' En efecto, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquélla contempla como las normas tributarias que aplica.

Y, a este respecto, aunque no puede ser suficiente la mera afirmación de voluntariedad en la conducta -incluso acompañada de la no apreciación de circunstancias que excluyan la responsabilidad-, debe, sin embargo, considerarse bastante en el presente caso la descripción de conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin la concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia '.

La STS de 16 de julio de 2015, recurso 650/2014 , señala que ' Si a 'acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar', se añade en exclusividad que la parte recurrente no fue diligente en la consignación de los datos y que no cabe una interpretación razonable ni concurre causa de exoneración, sin más concreción, en modo alguno puede tenerse por justificados específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Nos encontramos con una pura petición de principio, lo que se debe de justificar es la falta de diligencia, dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida, y no apodícticamente partir del propio presupuesto al que se le debe de dotar de contenido al efecto; ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido, lo que por cierto no sucede en este caso, para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia, pero en este supuesto no hay descripción de lo sucedido, y ante la alegación de la parte de haber mediado un error, fácilmente detectable con sólo verificar la declaración de 2003, dado que el simple error no es sancionable cuando falta dicho elemento subjetivo, aun cuando normalmente todo error suela venir acompañado de una falta de diligencia, se precisa en estos casos que se justifique que dicha falta de diligencia es de suficiente intensidad como para identificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta castigada. Como ya se ha dicho en el presente caso ni siquiera existe descripción de los hechos para siquiera considerar que la falta de diligencia podía considerarse ínsita en la propia conducta. Por lo demás, la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, como tantas veces hemos indicado, cuando a más abundamiento en el presente caso en absoluto se pone en entredicho la interpretación de no se sabe qué norma'.

Y finalmente por el Tribunal Supremo se ha reiterado en la sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, de 27 de abril de 2017, nº 726/2017, dictada en el recurso 1496/2016 , sobre la necesidad de justificación de la culpabilidad, que: El Tribunal (Supremo) viene sosteniendo (por todas, Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009 ) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite razonar existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice (entre otros supuestos), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios '; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

Y que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'.

La aplicación de esta Doctrina debe llevar a la confirmación de la resolución impugnada y, por ende, de la sanción impuesta por la concurrencia del elemento de culpabilidad y la motivación suficiente del acuerdo sancionador.

Así la resolución del TEAR señala: ' Este Tribunal entiende, que la culpabilidad queda acreditada en los motivos expuestos por la Inspección: 1º) Por no justificar la adquisición de gasoil al socio y no sólo por no aportar las facturas o justificantes, sino también porque no se declaró ni por el socio ni por la sociedad estas operaciones en los modelos 347 y la imputación que la empresa suministradora hace al socio en el modelo 347 es inferior a la venta al socio. 2º) Porque constan más gastos declarados que contabilizados y 3º) porque no se justifica el pasivo ficticio con el socio'.

Por su parte, el acuerdo sancionador indica: ' En este supuesto concreto, esencialmente se ha comprobado por la Inspección que, según resulta de los hechos expuestos, el obligado tributario ha compensado indebidamente bases imponibles generadas improcedentemente en el ejercicio 2008 como consecuencia de: - Haber contabilizado y declarado adquisiciones efectuadas a su socio D. Héctor sin haber aportado los documentos justificativos correspondientes y además haber concluido que la totalidad o parte de tales adquisiciones eran ficticias, importes que se han debido contabilizar con la finalidad de que el obligado tributario ingresara cuotas tributarias inferiores a las que eran procedentes, sin que ello haya sido ingresado en sede del supuesto proveedor al no haber declarado ni en IVA ni en Renta la totalidad de las supuestas operaciones (recordemos que de ser ciertas la totalidad de estas operaciones, que sumas 1.206.289,13 euros, D. Héctor no habría declarado ingresos, al menos, por 791.522,81 euros en el IRPF y por 704.090,26 en el IVA).

- Haber declarado gastos no contabilizados por importe de 45.917,07 euros.

- No haber acreditado la realidad de una deuda contraída con el socio como consecuencia, según figura en contabilidad, de haber pagado a los proveedores de la obligada tributaria 158.007,77 euros.

Ante tales hechos, queda claro que la obligada tributaria no sólo era conocedora de los mismos, sino que necesariamente tuvo que participar activamente en su comisión (en particular al contabilizar operaciones inexistentes de su socio y deudas también inexistentes con su socio y al declarar gastos no contabilizados), habiendo participado de forma voluntaria y consciente, generando en el ejercicio 2008 bases imponibles negativas superiores a las procedentes que se han compensado en parte en los períodos objeto de comprobación.

Los hechos anteriores han quedado debidamente detallados y descritos en el acta practicada y ponen de manifiesto la existencia de una actitud de incumplimiento voluntario por parte del obligado tributario de las normas tributarias que supone la concurrencia de culpabilidad, entendida como capacidad de actuar culpablemente, requisito necesario para la comisión de toda infracción tributaria sancionable y que se aprecia en la actuación descrita y enjuiciada por la Inspección del presente obligado tributario.

Por último indicar que acreditada la concurrencia de la culpabilidad, no se aprecia por la Inspección, en el supuesto que nos ocupa, la existencia de ninguno de los supuestos previstos en el art . 179.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria que permitan exonerar de responsabilidad en materia de sanciones tributarias al presente obligado tributario' A la vista del contenido del acuerdo sancionador y de la resolución del TEAR, no podemos compartir con la parte actora la inexistencia del elemento culpabilístico ni que la resolución recurrida no esté suficientemente motivada, pues en la misma se hace alusión a la infracción cometida, a su calificación jurídica y a la concurrencia de culpabilidad, así como que no resulta aplicable la doctrina de la interpretación razonable de la norma, debiendo señalarse, a ese respecto, que la parte demandante no justifica cual sería, a su juicio, la norma que considera razonable y que amparase la conducta infractora.

Las anteriores explicaciones de la culpabilidad no pueden tacharse de genéricas ni de estereotipadas.

Antes bien, descienden a las circunstancias del caso concreto con una descripción suficiente de los hechos y, más específicamente, se detiene en el aspecto simulatorio de las adquisiciones cuya deducibilidad se pretendía, refiriéndose expresamente a la contabilización de adquisiciones efectuadas a su socio D. Héctor sin haber aportado los documentos justificativos correspondientes y además haber concluido que la totalidad o parte de tales adquisiciones eran ficticias, siendo importes que se contabilizaron con la finalidad de que el obligado tributario ingresara cuotas tributarias inferiores a las que eran procedentes. Este fingimiento o simulación no pudo ser sino voluntario y deliberado, esto es, doloso, por ello la Sala comparte el reproche que por dicha modalidad culpabilística hizo la Administración. En consecuencia, este motivo de impugnación tampoco puede ser asumido.

En atención a lo expuesto, se desestima el presente recurso contencioso-administrativo.

ÚLTIMO. - De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 de la LJCA , según redacción dada al mismo por la Ley 37/2011, al desestimarse el presente recurso, procede imponer las costas procesales originadas en el presente recurso a la parte recurrente.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Que se desestima el recurso contencioso administrativo número 196/18 interpuesto por la mercantil TRANSPORTES Héctor S.L., S.L. representada por el Procurador D. Francisco Javier Villamor Cantera y defendida por el Letrado Don José Carlos León Aguinaga, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de marzo de 2018, desestimatoria de la reclamación económico- administrativas formulada por la recurrente contra el Acuerdo de imposición de sanción A51-78098046 por infracciones tributarias en relación con el Impuesto sobre Sociedades, períodos 2012 y 2013 e importe de 11.209,71 €, que se confirma por su conformidad a Derecho, con imposición de costa a la parte demandante.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sección de Casación de la Sala de lo Contencioso- Administrativo con sede en el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 y 3 de la LJCA y siempre y cuando el recurso, como señala el art. 88.2 y 3 de dicha Ley , presente interés casacional objetivo para la formación de Jurisprudencia; mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los treinta días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA .

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.