Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 343/2019, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 534/2016 de 29 de Marzo de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 534/2016
Partes: Teodulfo C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 343
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. RAMON GOMIS MASQUÉ
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de marzo de dos mil diecinueve .
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº
534/2016, interpuesto por Teodulfo , representado por el Procurador D. JESÚS SANZ LÓPEZ, contra TEAR,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado DON JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa
el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de Teodulfo se interpone recurso contencioso- administrativo contra las actuaciones administrativas que se citan en el fundamento de derecho primero mediante escrito registrado en este Tribunal en fecha 26 de julio de 2016.



SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les da el cauce procesal previsto por la Ley 29/1998, de esta jurisdicción, habiendo despachado las partes actora y demandada, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites conferidos de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, en virtud de los hechos y los fundamentos de derecho que en ellos constan, solicitan respectivamente la anulación de la actuación administrativa objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos. Continuando el proceso su curso por los trámites procesales que aparecen en autos, habiendo formulado conclusiones las partes actora y demandada, se señala día para deliberación, votación y fallo, lo que tiene lugar en la fecha señalada.



TERCERO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se recurre en este proceso la resolución de 12 de mayo de 2016 del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, que estima en parte la reclamación económico-administrativa número NUM000 formulada contra el acuerdo de Administración de Vía Augusta, Barcelona, Agencia estatal de Administración Tributaria, desestimatoria del recurso de reposición y confirmatoria de acuerdo 6 de noviembre de 2012, de liquidación provisional por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, de la que resulta un importe a devolver de 3.977,82 euros (la cuantía del recurso es de 18.878,70 euros, la diferencia entre el resultado de la autoliquidación, - 22.856,62 euros, y aquella cuota resultante de la liquidación provisional girada por la Administración); concretamente, estima la reclamación en lo concerniente a la imputación de rentas inmobiliarias ' anulando el acto impugnado que deberá ser sustituido por otro conforme a los Fundamentos de Derecho anteriores ' y la desestima en lo relativo a los rendimientos del trabajo. En relación a la controversia relativa a éstos, concretamente acerca de la prueba de si se tratan de rentas exentas de progresividad, se traen los hechos 1 a 4 y los fundamentos de derecho 2 y 3 de la resolución económico-administrativa impugnada: 'HECHOS.

1.- El interesado había presentado su autoliquidación del IRPF 2010 en modalidad de de tributación individual, solicitando una devolución de 22.856,52 euros, que no había sido practicada.

2.- En fecha 23.11.2011 fue iniciado procedimiento de verificación de datos porque los datos obrantes en la Administración respecto de determinadas partidas de renta no coincidían con lo declarado, siendo que el interesado presentó alegaciones el 10.2.2012 tras solicitar solicitudes de de ampliación de plazo en fechas 25.11.2011, 13.1.2012, 30.1.2012 y 3.2.2012.

Siendo así, e l9.2.2012 había sido dictada liquidación provisional confirmando la propuesta y acordando una devolución de 3.977,82 euros, liquidación notificada el 17.2.2012.

3.- Frente a la referida liquidación el interesado interpuso recurso de reposición el 16.3.2012, el cual fue desestimado mediante resolución notificada el 10.7.2012. La estimación parcial de las alegaciones del obligado tributario determinada una devolución inferior a la contenida en la liquidación, por lo cual se desestimaban el recurso dejando inalterado el acto para no empeorar la situación del reclamante. La motivación de la resolución referida es la siguiente (se trascribe tan solo lo relativo a las partidas de rendimiento del trabajo e imputación de renta inmobiliaria, puesto que en el resto de cuestiones fueron admitidas las alegaciones): <1.- Alegaciones presentadas (...) 2.- Rendimientos de trabajo El contribuyente aporta certificado de retenciones de la sociedad y documento en holandés.

Ni uno ni otro son prueba de lo alegado por el contribuyente. El primero porque señala únicamente como dietas exentas 60.100 euros, sin hacer referencia alguna a la cantidad de 45.737,46 euros calificada por el contribuyente como rendimiento exento con progresividad; y el segundo porque además de no acompañarse traducción jurada, al ser el holandés lengua oficial en el territorio de la Comunidad Autónoma, no parece certificar ni especificar las cantidades propuestas por el contribuyente.

Esto es, no se aporta ningún elemento probatorio. Una mera descripción de lo que a juicio de la contribuyente son los hechos no puede considerarse un elemento suficiente para destruir la presunción de veracidad de la información suministrada por el pagador...

4. Imputación inmobiliaria (...) 4.- Frente a la referida desestimación el interesado interpuso el 8.8.2012 la presente reclamación mediante escrito al que acompaña las alegaciones contra el acto recurrido, reiterando lo alegado en reposición y acompañando traducción jurada del documento en holandés aportado en reposición.

FUNDAMENTOS DE DERECHO (...) 2. Las cuestiones planteadas en la presente reclamación se contraen a determinar la legalidad del acto impugnado y en particular si los rendimientos del trabajo y la imputación de renta inmobiliaria imputada regularizados han quedado suficientemente acreditados.

3.- En primer lugar, respecto de los rendimientos del trabajo regularizados, en cuanto a la normativa de aplicación a las percepciones derivadas de trabajos que se dijeron realizados en Holanda, parece no existir discrepancia ( arts. 5 , 6 , 17 y concordantes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) y 16 y 25 del Convenio entre el Gobierno el Estado español y el Gobierno del Renio de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE 16.10.1972), en adelante el Convenio). La cuestión planteada, por tanto, es meramente fáctica, de prueba de los hechos constitutivos e impeditivos de la obligación tributaria, ya que la Administración ha regularizado los 45.7837,46 euros omitidos basándose en la información facilitada por la empleadora española (American Nike SL) y el obligado tributario ha alegado que dicho importe se trata de una renta exenta de progresividad conforme el art. 25.3 del Convenio por haberse tributado sometido a tributación en Holanda.

La LGT regula específicamente la carga de la prueba en el ámbito tributario en su art. 105.1 , señalando que: . Esta regla se contenía en términos similares en el art. 114.1 de la Ley 230/1963 . Con base en este artículo la jurisprudencia señala que ( STS de 27 de enero de 1992 ), y que la prueba de la existencia de lecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientas que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997 ).

Pues bien, en el presente caso existe una falta de acreditación de los hechos en el expediente, de acuerdo con las siguientes circunstancias: - La Administración comenzó el procedimiento mediante propuesta incluyendo los datos imputados por la pagadora (concretamente entre otras partidas, 607.534,08 euros de rendimientos íntegros del trabajo dinerarios).

- Tras solicitar diversos aplazamientos el obligado presentó alegaciones en el sentido reseñado, siendo en el recurso de reposición desestimadas las mismas basándose en la falta de prueba de lo alegado y en la consignación de 60.100 euros como rentas exentas en el certificado de la pagadora (cantidad que si bien se incluye en el apartado de dietas y asignaciones para gastos de viaje, no podemos dejar de apreciar que es el límite de la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7p) LIRPF ).

- Aportada ante este Tribunal traducción jurada del documento justificativo del pago de tributos en Holanda (ingresos de 141.614,00 euros y pago de 56.342,00 euros), resulta del mismo que la empleadora y pagadora que aparece no es la entidad española sino otra entidad extranjera (Nike Europeans Operations Netherlands BV), por lo cual desconocemos si lo imputado por la entidad pagadora española incluye o no dichas retribuciones.

A juicio de este Tribunal, corresponde al interesado de conformidad con el artículo 105 LGT , acreditar que dichas rentas resultaban exentas no habiendo alcanzado dicha prueba por lo que procede confirmar la regularización en este extremo'.



SEGUNDO.- A través de su demanda la parte actora interesa de la Sala el dictado de ' Sentencia acordando anular la Resolución recurrida, todo ello por los motivos expuestos en el presente escrito o por cualquier otra infracción del Ordenamiento Jurídico, condenando en costas a la Administración demandada cuya aplicación errónea de la normativa aplicable al caso de autos han forzado la tramitación y resolución del presente recurso sin finalidad útil para el recurrente, de conformidad con el artículo 139-1 de la Ley de la Jurisdicción '. Tras exponer los hechos que entiende relevantes, en esencia, fundamenta dichas pretensiones en los motivos que articula en la demanda por el orden que sigue. 1. ' Sobre la Residencia Fiscal '. A este respecto, explica que ' en el año 2008, el Sr. Teodulfo y su empleador, la compañía American Nike S.L., formalizaron un acuerdo de desplazamiento temporal mediante el cual el Sr. Teodulfo iniciaba una asignación internacional por la cual iba a ocupar la posición de Director de Ventas para Cuentas Estratégicas para la zona EMEA en el departamento de ventas de Nike Europen Operations Netherlands B.V. Tal y como se establece en su carta de desplazamiento () su cargo implicaba un traslado internacional sin cambio de residencia para trabajar en beneficio de Nike European Operations Netherlands BV, sociedad holandesa del Grupo Nike. Para el desempeño de sus funciones, el Sr. Teodulfo debía desplazarse de forma frecuente a Holanda, mientras su familia y su residencia habitual permanecían en España ' (acompaña documento número 1, carta de desplazamientos y dos nexos). Sostiene que ' de acuerdo con la legislación interna española y el propio Convenido bilateral de Doble imposición entre España y Holanda, el Sr. Teodulfo tuvo la consideración de residente fiscal en España durante el ejercicio 2010, en la medida en que permaneció en territorio español, más de 183 días durante dicho período impositivo y su centro de intereses económicos y vitales estaba situado en España. Por tanto, estaba plenamente sujeto a la Ley española del IRPF (...) tanto la residencia fiscal en España como el tiempo de desplazamiento en Holanda del Sr. Teodulfo son aspectos pacíficos en la comprobación que no han sido nunca cuestionados en la comprobación '. 2. ' Sobre la tributación en España como residente fiscal '. Destaca que ' tal y como se establece en su carta de desplazamiento, el pago del salario del Sr. Teodulfo se realiza íntegramente desde su país de origen (España) con ingreso de su nómina española satisfecha por la entidad American Nike, SL. En este sentido, los únicos rendimientos por parte de American Nike S.L. los cuales son los que constan en el certificado de retenciones ': ' Rendimientos del trabajo dinerarios: 653.271,54 euros (...) Rentas exentas en virtud del art. 7p) Ley IRPF : 60.100,00 euros ' (acompaña documento número 2, certificado de ingresos y retenciones correspondiente al ejercicio 2010); ' en la medida que todos los rendimientos percibidos por el Sr. Teodulfo durante el ejercicio 2010 fueron íntegramente pagados por la compañía American Nike S.L., y que dichos rendimientos fueron incluidos en la Declaración de IRPF presentada, el Sr. Teodulfo cumplió con sus obligaciones como residente fiscal en España declarando la totalidad de las rentas mundiales obtenidas ' (acompaña documento número 3, certificado emitido por la compañía holandesa Nike Europeans Netherlands B.V., ' en el que, entre otros extremos, se acredita que el salario del Sr. Teodulfo correspondiente al año 2010 se pagó íntegramente desde España por la sociedad American Nike SL'. 3. 'Sobre la potestad tributaria del Estado holandés para gravar los rendimientos derivados de un trabajo realizado en dicho país'.

Significa que 'la totalidad del coste derivado de la prestación de servicios del Sr. Teodulfo en beneficio de la entidad holandesa del grupo fue refacturado por la compañía española empleadora, American Nike S.L. a la citada compañía (Nike Eurpeans Operatins Netherlands B.V.) ' (a través del documento número 3, citado, ' también se acredita la refacturación del salario del Sr. Teodulfo a la compañía holandesa Nike Europeans Netherlands B.V '). Tras reproducir el artículo 16 del Convenio para evitar la Doble imposición, firmado entre los Países Bajos y España, considera en aplicación del mismo que ' tanto España como Holanda tenían potestad para gravar los rendimientos del trabajo obtenidos por el Sr. Teodulfo como consecuencia del trabajo desarrollado en Holanda en 2010 ' (de nuevo, a tenor del documento número 3, señala que ' la totalidad de las retribuciones percibidas por el Sr. Teodulfo durante el ejercicio 2010 se pagan desde España por parte de la compañía American Nike S.L., empleador formal del mismo. Pero en la medida en que parte de los trabajos se realizaron en beneficio de la sociedad holandesa, a quien se le refactura la parte proporcional del salario del Sr. Teodulfo , la compañía española American Nike S.L. estaría actuando como un mero intermediario en el pago del salario, al ser el empleador formal con quien el Sr. Teodulfo mantiene su contrato de trabajo.

Dado que es la compañía Nike Europeans Operations Netherlands B.V. la beneficiaria última del parte del trabajo desarrollado por el Sr. Teodulfo , siendo esta sociedad extranjera la que soporta -vía refacturación- el coste parcial de su salario, debe entenderse que esta fracción del salario del Sr. Teodulfo se está pagando por American Nike SL por cuenta de la sociedad holandesa Nike European Operations Netherlands, B.V '.

Seguidamente refiere la normativa fiscal holandesa en materia de retenciones, con el fin de acreditar ' con pruebas adicionales a las solicitadas y ya aportadas a la Administración, que si bien la pagadora del salario del Sr. Teodulfo fue únicamente la sociedad española, la obligación de retener sobre la parte del salario derivado del trabajo efectivamente realizado en Holanda recayó sobre la sociedad holandesa del grupo, Nike Europeans Operations Netherlans ,B.V, que se estaba beneficiando de sus servicios '. 'De ahí la aparente discrepancia observada por la Administración Tributaria y por el Tribunal de instancia en cuanto a la identidad del retenedor, pues efectivamente éste último -a la sociedad holandesa- retuvo e ingresó en Holanda sobre la base de unas retribuciones que fueron abonadas por la sociedad española, única pagadora de los rendimientos obtenidos por el Sr. Teodulfo '. 'La normativa fiscal holandesa establece, a los efectos de evitar el incremento de los costes administrativos en las empresas internacionales, que si un determinado empleado de la división extranjera de un grupo de sociedades es destinado a la división neerlandesa de dicho grupo, se considere a la división neerlandesa como sujeto obligado a retener. La Dirección General de Tributos de dicho país, en Consulta (Decisión) emitida el 21 de octubre de 2005 en contestación a la pregunta nº 39, establece claramente este criterio ' (acompaña documento número 4, ' copia de la Decisión emitida el 21 de octubre de 2005, por el Director General de la Agencia tributaria en contestación a la pregunta nº 39 '. ' En dicha consulta se establece, como condición para la aplicación de este criterio, que la división neerlandesa cumpla totalmente y sin reservas todas las obligaciones que conlleva la condición de sujeto obligado para retener, cosa que ocurrió en el caso aquí enjuiciado '. ' Se ha acompañado asimismo como documento nº 3 certificado emitido por la compañía holandesa Nike Europeans Operations Netherlands B.V. en el que, entre otros extremos, en el dispositivo IV se acredita la obligación de retener por parte de la entidad holandesa '. 4. ' Sobre la cuantificación del rendimiento del trabajo, la reducción por irregularidad declarada y la exención declaradas '. Aporta ' como prueba de los rendimientos sujetos a tributación en Holanda y de los impuestos satisfecha como documento nº 5 copia del certificado de ingresos y retenciones holandés () correspondientes al ejercicio 2010, junto con la traducción jurada del mismo. Las cantidades son coincidentes con las expresadas en la resolución impugnada '. ' Esta parte hace de nuevo hincapié en que los rendimientos dinerarios del trabajo sujetos a tributación/retención en Holanda y que aparecen en el certificado aportado, fueron abonados exclusivamente por la entidad española, como ha quedado previamente justificado, resultando que la entidad Nike European Operation Netherlands BV tenía la obligación de practicar retención sobre dichos rendimientos, reportándolos en el documento oficial aportado (Certificado de retenciones - ) '. ' De esta forma, esta parte ha acreditado con pruebas adicionales que las rentas obtenidas y grabadas en Holanda deben gozar la exención española correspondiente, pues de lo contrario se estará produciendo una doble imposición respecto de unos mismos rendimientos pagados exclusivamente por la entidad American Nike S.L. '). 5. ' Aplicación de la exención con progresividad prevista en el Convenio para evitar la doble imposición '. Así, en aplicación del artículo 25.3 del Convenio entre España y los Países Bajos , ' con la finalidad de evitar la doble imposición de los rendimientos del trabajo obtenidos por el Sr. Teodulfo durante el ejercicio 2010, éste consideró en su declaración un importe total de 75.737,46 euros como rendimiento exento con progresividad, por lo que no los incluyó en la casilla 001 de su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2010, correspondiente a las Retribuciones dinerarias del trabajo, sino que fue incluido en la casilla 687 de la página 123 de la misma, en concepto de rentas exentas con progresividad '. Seguidamente explicita el cálculo de ese importe exento de progresividad, ' en el que se tuvo en cuenta el total de retribución sujeta a tributación en Holanda, cuantía que incluyó también una parte de los rendimientos del trabajo derivado del ejercicio de stock options, que el Sr. Teodulfo obtuvo en 2010 '. A modo de conclusión final expone que ' tanto las pruebas documentales aportadas en su momento, como las que se ahora se incorporan para corroborar unos hechos que, a nuestro juicio, ya debieron quedar suficientemente justificados en su momento, viene a confirmar la corrección de la autoliquidación de IRPF 2010 presentada en su día, y con ello el derecho a la devolución solicitada': ' - No hubo renta del trabajo alguna satisfecha por la sociedad holandesa, sino una única renta del trabajo satisfecha por su único empleador, la sociedad española '; ' - Lo que sí hubo fue una retención-pago en Holanda sobre una parte de esa renta española, cuyo ingreso fue realizado por la sociedad holandesa, beneficiaria de sus servicios '; ' - Por lo tanto, el certificado de retribuciones y retenciones presentado por la sociedad española refleja las únicas rentas percibidas por el Sr. Teodulfo , aunque parte de las mismas ya habían sido grabadas en Holanda, por lo que parte de las mismas debe excluirse de la base imponible para evitar la doble imposición '. Y en su escrito de conclusiones finales, se opone a la crítica efectuada por el Abogado del Estado en su contestación, como se verá, acerca del momento procesal oportuno para aportar la prueba y sobre la actitud ' obstativa (...) aportando los documentos a cuenta gotas ', con rechazo en cualquier caso de mala fe procesal y citando jurisprudencia constitucional y ordinaria.

A las pretensiones y los motivos del recurso se opone el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, que acaba solicitando de la Sala el dictado de ' sentencia por la que se desestime el presente recurso contencioso-administrativo, y todo ello con expresa imposición de costas a la actora '. Y ello por los propios fundamentos de la resolución económico-administrativa recurrida, por razón de que con la documentación aportada en vía administrativa y económico-administrativa no acredita el actor, a quien ello incumbe, la exención de las rentas concernidas; particularmente, significa ' el proceder de la parte actora con respecto a la forma en que ha ido produciendo los documentos en las distintas fases en las que ha intervenido '. ' De tal proceder a efectos procesales hay que señalar que se observa una actitud ciertamente obstativa ya que va aportando los documentos a cuenta gotas, vulnerando así la posibilidad que tanto el órgano de gestión como el órgano revisor, tengan pleno conocimiento de toda la documentación que obraba en manos de la actora, solicitando aplazamiento más allá de lo legalmente permitido ', con cita de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de la que subraya ' la doctrina de que, salvo circunstancias excepcionales (...) las pruebas relevantes para la adecuada regularización de la situación tributaria haden de aportarse ante el órgano de gestión competente, manteniendo el criterio de que el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas no es el momento procesal oportuno para aportar las pruebas que debieron serlo en el procedimiento de inspección y comprobación, ya que con ello se pretende sustraer de este procedimiento la función básica que lo justifica, que es contrastar, analizar e integrar con el resto de información y justificación aportada por el contribuyente permitiendo con ello llegar a las consiguientes conclusiones '.



TERCERO.- De entrada, atendido ese aspecto concreto del debate procesal de autos sobre la valoración de pruebas en vía económico-administrativa no aportadas ante los órganos de gestión, procede significar que acerca de la cuestión de interés casacional consistente en ' Determinar si, al amparo de lo dispuesto el artículo en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , el reclamante puede presentar ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinado, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico-administrativa ', se pronuncia la sentencia número 1362/2018, de 10 de septiembre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 1246/2017 , la cual, tras razonar en su fundamento de derecho segundo sobre la naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal, razona el alto Tribunal en su fundamento de derecho tercero: '

TERCERO.- Respuesta a la primera cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.

1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico-administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites de la revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten 'conforme a las exigencias de la buena fe', sin que la ley ampare 'el abuso del derecho' ( artículo 7 de nuestro Código Civil ).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.

2. La respuesta expresada es contraria a la tesis contenida en la sentencia recurrida, que niega en todo caso la posibilidad de alegar o probar en vía revisora cuando no se hizo, pudiendo haberlo hecho, en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Debemos, no obstante, dar respuesta, rebatiéndolos, a los dos razonamientos en los que la Sala de instancia hace descansar su decisión: el de la 'inutilidad' del procedimiento de gestión y el de la alteración de la naturaleza jurídica del procedimiento de revisión.

Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.

Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando -como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.

Es más: la 'inutilidad' a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico-administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.

3. Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.

Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales , habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso- administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida'.

Habiendo solicitado en su momento el actor en vía administrativa, una vez iniciado el procedimiento de verificación de datos, la ampliación de plazos para la presentación de documentación que había de obtener de Holanda con el fin de cuestionar la regularización propuesta por la Administración (en fechas 25 de noviembre de 2011, 13 y 30 de enero y 3 de febrero de 2012), no se aprecia (en palabras del Tribunal Supremo) aquel ' comportamiento abusivo o malicioso ' en cuanto a la aportación de nuevas pruebas en vía económico- administrativa, que, de hecho entra a valorar el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (fundamento de derecho 3 de su resolución), y después en esta sede jurisdiccional.

Las pruebas aportadas en esta vía jurisdiccional son los documentos adjuntos a la demanda siguientes: ' Doc. 1 adjunto a la demanda. Copia de la carta de desplazamiento de 29 de enero de 2018 y dos anexos, y traducción jurada '; ' Doc. 2. Certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 2010 ', del tenor literal siguiente: 'I.- Que durante e laño 2010, el Sr. Teodulfo trabajó en Holanda en beneficio de Nike Holanda de acuerdo con lo establecido en su carta de desplazamiento '.

' II.- Que el salario del Sr. Teodulfo correspondiente al ejercicio 2010 se pagó desde España, por parte de la compañía española American Nike, S.L '. ' III.- Que, el coste íntegro del trabajo realizado en Holanda por el Sr. Teodulfo fue refacturado por la compañía española American Nike S.L. a Nike Holanda '. ' IV.- Que, de acuerdo con lo establecido en la normativa fiscal holandesa, Nike Holanda estaba obligada a practicar retenciones sobre las retribuciones percibidas por el Sr. Teodulfo derivadas de trabajo realizado en Holanda y pagadas por la sociedad del grupo residente en España, empleadora del Sr. Teodulfo (American Nike S.L.)'. 'V. Que dichas retribuciones y retenciones vienen reflejadas en certificado de retenciones holandés de laño 2010 () con el siguiente detalle ': '- Retribuciones sujetas a retención: 141.614 € ', ' - Retenciones practicadas: 56.342 € '. ' Doc. 4. Decisión emitida el 21 de octubre de 2005 por la Dirección General de Tributos de Holanda '. ' Doc. 5. Copia del certificado de ingresos y retenciones holandés '.

Ya se ha expuesto que el órgano económico-administrativo entra a valorar el documento nuevo aportado en sede económico-administrativa consistente en traducción jurada del documento justificativo del pago de tributos en Holanda (ingresos de 141.614 euros y pago de 56.342 euros), cuyo examen, por razón de que del mismo resulta que la empleadora y pagadora que aparece no es la entidad española American Nike,S.L., sino la entidad Nike Europeans Operations Netherlands BV, le lleva a concluir que se desconoce si lo imputado por la entidad pagadora española incluye o no dichas retribuciones. Pero es que examinada ahora en sede jurisdiccional la nueva documentación aportada junto a la demanda, sobre todo el documento número 3, sigue sin conocerse si los rendimientos declarados y certificados por la empresa española empleadora del actor (653.271,54 euros) y más concretamente los controvertidos 45.737,46 euros que el actor considera renta exenta (cantidad obtenida a partir de un cómputo que se explica por el actor, que considera las stocks options , pero sin sustento documental claro en autos), incluyen o no los ingresos que se dicen refacturados por la empresa española a la empresa holandesa (podía haberse anexado a la documentación ya aportada una certificación sobre dicho particular extremo emitida por la empleadora española, sobre todo teniendo en cuenta la contundente razón expuesta en el fundamento de derecho 3 de la resolución económico-administrativa impugnada, esto es ' desconocemos si lo imputado por la entidad pagadora española incluye o no dichas retribuciones '), incertidumbre probatoria que perjudica al actor, a quien le corresponde ex artículo 105 de la Ley 58/2003 la prueba de la exención de aquellas rentas, no habiendo alcanzado dicha prueba en vía administrativa, económico-administrativa, como se le dijo en la resolución económico-administrativa de 12 de mayo de 2016 impugnada, ni ahora en sede jurisdiccional, por lo que procede confirmar la regularización practicada en dicho extremo, y con ello la legalidad de la actuación recurrida.

Decaído el motivo del recurso, se impone su desestimación, a tenor de lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, por no resultar disconformes a derecho las actuaciones tributarias aquí recurridas en los extremos controvertidos en el presente recurso.



CUARTO.- A tenor de los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que por el órgano judicial, razonándolo debidamente, se aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes, ya que tal pronunciamiento sobre costas procesales es siempre imperativo para el fallo sin incurrir por ello en vicio de incongruencia procesal ultra petita partium ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998 ), al concernir dicha declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, según al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la ya reiterada jurisprudencia contencioso- administrativa y constitucional sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991 ; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril ). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas a la parte actora habida cuenta que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso ' iusta causa Iitigandi ', de dudas de hecho.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes en sus respectivas demanda y contestación a la demanda, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo número 534/2016 interpuesto por Teodulfo , contra los actos objeto de esta litis, por no resultar disconformes a derecho en los extremos controvertidos en el recurso. Sin costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86 y siguientes y concordantes de la Ley 29/1998 , siguiendo al efecto las indicaciones dadas por acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el Boletín Oficial del Estado número 162, de fecha 6 de julio de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, líbrese una certificación de ella y remítase, junto al expediente administrativo de autos, al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/ PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.