Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 354/2017, Tribunal Superior de Justicia de Canarias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 193/2016 de 19 de Septiembre de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA. SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO. SECCIÓN
PRIMERA
Plaza San Francisco nº 15
Santa Cruz de Tenerife
Teléfono: 922 479 385
Fax.: 922 479 424
Email: s1contadm.tfe@justiciaencanarias.org
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Nº Procedimiento: 0000193/2016
NIG: 3803833320160000346
Materia: Administración tributaria
Resolución:Sentencia 000354/2017
Intervención: Interviniente: Procurador:
Demandante AGENCIA TRIBUTARIA CANARIA
Demandado TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS
Codemandado Encarnacion GUILLERMINA DE LA HOZ HERNANDEZ
SENTENCIA
Ilmo. Sr. Presidente Don Pedro Manuel Hernández Cordobés
Ilma. Sra. Magistrada Doña María del Pilar Alonso Sotorrío
Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro (Ponente)
En Santa Cruz de Tenerife a 19 de septiembre de 2017, visto por esta Sección Primera de la SALA
DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANARIAS, con
sede en Santa Cruz de Tenerife, integrada por los Señores Magistrados anotados al margen, el recurso
Contencioso-Administrativo seguido con el nº 193/2016 sobre IMPUESTO DE SUCESIONES por cuantía de
35.565,74 euros, interpuesto por la AGENCIA TRIBUTARIA CANARIA, representada y dirigida por la Letrada
de los Servicios Jurídicos del Gobierno de la Comunidad Autónoma de Canarias, habiendo sido parte como
Administración demandada el TEAR DE CANARIAS, representado y dirigido por el Abogado del Estado, y
como codemandada Doña Encarnacion , representada por la Procuradora de los Tribunales Doña Guillermina
María de la Hoz Hernández y dirigida por el Abogado Don Pablo Peramato Hernández, se ha dictado EN
NOMBRE DE S.M. EL REY, la presente sentencia con base en los siguientes:

Antecedentes

PRIMERO: Pretensiones de las partes y hechos en que las fundan A.- En resolución de fecha 29 de julio de 2016 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sede de Santa Cruz de Tenerife, se acordó estimar la reclamación económico-administrativa presentada y registrada con el nº NUM000 anulando la liquidación provisional impugnada y declarando prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

B.- La representación de la Administración Tributaria Canaria interpuso recurso contencioso- administrativo, formalizando demanda con la solicitud de que se dictase sentencia en virtud de la cual, estimando en todas sus partes el recurso, se anulase la Resolución del TEAR y se confirmase la actuación de la Administración actora por ser conforme a Derecho, con todas sus consecuencias, imponiendo las costas a los demandados si se opusieran.

C.- La representación procesal de la Administración demandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto por ajustarse a Derecho el acto administrativo impugnado.

D.- La representación procesal de la codemandada se opuso a la pretensión de la actora e interesó que se dictase sentencia por la que se desestimase la demanda por entender ajustada a Derecho la resolución del TEAR impugnada, condenando en costas a la actora.



SEGUNDO: Pruebas propuestas y practicadas Recibido el juicio a prueba se practicó la propuesta y admitida con el resultado que consta en las actuaciones.



TERCERO: Conclusiones, votación y fallo Practicada la prueba y puesta de manifiesto, las partes formularon conclusiones, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento para la votación y fallo, teniendo lugar la reunión del Tribunal el pasado día 15, habiéndose observado las formalidades legales en el curso del proceso, dándose el siguiente resultado y siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado Don Rafael Alonso Dorronsoro que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 29 de julio de 2016 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sede de Santa Cruz de Tenerife, por la que se acordó estimar la reclamación económico-administrativa presentada y registrada con el nº NUM000 anulando la liquidación provisional impugnada y declarando prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

En su resolución el TEAR señala que el 13 de enero de 2006 se produjo el fallecimiento de Don Luis Pablo , con fecha 21 de agosto de 2008 se presentó declaración por el Impuesto de Sucesiones, expediente de declaración que se declaró caducado, notificándose la resolución el 7 de agosto de 2012, reiniciándose ese mismo día un nuevo expediente que terminó con liquidación provisional por importe de 35.565,74 € notificada el 14 de septiembre de 2012, interpuesto recurso de reposición fue desestimado. Aplicando a dichos hechos los arts. 66 , 67 , 68 y 104.5 de la LGT , el TEAR concluye que no ha habido actos interruptivos de la prescripción y que, a fecha 7 de agosto de 2012, estaba prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda.

La representación procesal de la Administración Tributaria Canaria postula la nulidad de dichos actos por las considerar que hay un hecho trascendental que no ha sido tenido en cuenta por el TEAR en cuanto al carácter de acto interruptivo de la prescripción que tiene. Dicho hecho es el carácter extemporáneo de la declaración presentada el 21 de agosto de 2008 y el modelo 660, en el que se declaraban los bienes de la masa hereditaria. El TEAR aplica erróneamente los apartado a ) y c) del art. 68 LGT , que regulan separadamente los actos de la Administración y los del obligado tributario, debiendo entender que la declaración, en tanto que acto de voluntad del sujeto pasivo, posee un efecto interruptivo de la prescripción que es autónomo respecto de las vicisitudes del procedimiento en que se inserta. Este criterio se encuentra recogido en la liquidación provisional dictada y en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2011 (rec. 41/2009 ) y, en similares términos, por la Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 30 de octubre de 2012, recurso 123/2010 .

Por todo ello considera que el plazo de prescripción no se había cumplido a fecha 7 de agosto de 2012.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación y reiterando los razonamientos del TEAR.

La codemandada contesta a la demanda, señalando su coincidencia con los argumentos expuesto el TEAR, citando en apoyo de su argumentación la Sentencia de esta Sala y Sección de 4 de junio de 20155, recurso 367/2013 .



SEGUNDO: En la misma fecha hemos resuelto un recurso en el que se plantea exactamente la misma cuestión jurídica que aquí procede analizar y, consecuentemente, en virtud del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 de la CE ), que reclaman una protección de la 'confianza de los ciudadanos en que sus pretensiones van a ser resueltas de modo igual para todos, sin discriminaciones injustificadas' ( SSTC 1/88 ; 12/88 ; 161/89 y 200/89 , entre otras), procede resolver el presente recurso en el mismo sentido en que se hizo en el otro caso, incluidas las costas. No sin dejar señalado de antemano que, ni la Sentencia del TSJ de Madrid de 30 de octubre de 2012 (recurso 123/2010 ), que cita la ATC en su demanda, ni la Sentencia de esta misma Sala de 4 de junio de 20155 (recurso 367/2013 ), citada por la codemandada en su contestación a la demanda, reflejan supuestos similares al que aquí se ha planteado por lo que no resultan aplicables al caso.

En los autos 192/2016 hemos dicho: '

TERCERO: El problema se centra en resolver la posible contradicción o dicotomía entre dos preceptos, los arts. 68,1 y 104,5 de la LGT .

El primero determina: 'Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del art. 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario....

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.'.

A su vez el art. 104,5 señala: '5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.'.

La contradicción se produciría entre la letra b) del apartado 1 del art. 68 y los dos últimos párrafos del 104,5. Si el efecto de la caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración se extiende a esta última (sin perjuicio de que se puedan salvar las actuaciones y elementos de prueba, que conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios, aparentemente, a estos solos efectos), la misma no se considera como un acto del obligado tributario conducente a la liquidación de la deuda tributaria, sino como parte de las actuaciones administrativas que integran el procedimiento de liquidación iniciado mediante declaración y al haberse producido la caducidad, no interrumpe el plazo de prescripción, por lo que en este caso, los ulteriores procedimientos de comprobación de valores estarían prescritos. Si se considera que la declaración tiene un carácter autónomo como acto del obligado tributario conducente a la liquidación de la deuda tributaria, distinto del efecto consistente en dar lugar al inicio del procedimiento de liquidación mediante declaración, se habría producido la interrupción de la prescripción y la ulterior caducidad no implicaría que dicha declaración no produjese efectos interruptivos de la prescripción, lo que en este caso supone la validez de las liquidaciones ulteriores dictadas sobre la base de los valores declarados, las cuales produjeron a su vez la interrupción de la prescripción y permitieron el ulterior expediente de comprobación de valores dentro de dicho plazo de prescripción.

La Sentencia de la Audiencia Nacional que cita la Administración atiende a un supuesto perfectamente equiparable con el de autos, sin perjuicio de que se comparta o no su argumentación. La otra Sentencia mencionada, TSJ de Madrid, 30 de octubre de 2012, recurso 123/2010 , no ha sido posible localizarla y en todo caso sólo muy parcialmente sería aplicable al caso presente (no en cuanto a las adiciones aquí producidas puesto que los bienes, como indicamos antes, ya habían sido declarados a la Administración Tributaria Canaria y en este sentido no tenían trascendencia tributaria alguna), alude a presentación ulterior de documentos como la escritura de manifestación y adjudicación de la herencia, que claramente si pueden estimarse como autónomos y separados del procedimiento tributario, según sus circunstancias.

La Sentencia de la Audiencia Nacional señala: '

CUARTO.-.- El debate procesal es de interpretación jurídica y se fundamenta, en esencia, en la determinación de cuáles son las actuaciones a las que se refiere el art. 104.5 de la LGT de 2003 , aplicable al caso, a la hora de privarles de forma sobrevenida de efecto interruptivo en caso de procedimientos caducados, cuestión que implica concordar sistemáticamente dicho precepto con el art. 68.1.c) del mismo cuerpo legal .

Debe tenerse en cuenta que el procedimiento que nos ocupa, que se dirige a la cuantificación de la deuda tributaria y su exigencia al sujeto pasivo, por razón del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es un expediente de gestión que se inicia por la declaración presentada al efecto por el sujeto pasivo y que en el caso que nos ocupa fue llevada a cabo mediante la solicitud dirigida a la oficina liquidadora del mencionado Impuesto sobre Sucesiones, por la aquí recurrente Sra. Cristina , cuya fecha, la de entrega en el Servicio de Correos, es el 8 de febrero de 2005, que tuvo entrada en la Agencia Tributaria 28 de febrero de 2005.

Este carácter de hecho inicial del procedimiento cabe deducirlo del artículo 128 de la LGT de 2003 -101 de la derogada LGT de 1963 - en relación con el artículo 31 de Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , así como con los artículos 66.2 y 74.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Es decir, se trata de un procedimiento de gestión que, pese a iniciarse por virtud de un acto del interesado -la declaración a la que se refiere con carácter preceptivo el art. 31.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , conforme a la cual '1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible...'- no es una solicitud o petición en sentido estricto, en tanto que no es susceptible de desencadenar actos favorables para el interesado, antes bien se encamina a la producción de un acto de gravamen o susceptible de causar un efecto perjudicial o desfavorable para aquél que viene obligado a abrir el procedimiento mediante la declaración -o, en otro supuestos, que no hacen al caso, mediante autoliquidación-.

Cabe indicar que tal hipótesis, con arreglo al Derecho Administrativo general, no conduciría a la caducidad del procedimiento por inactividad de la Administración, en los términos del artículo 43 de la Ley 30/92 . Por el contrario, la Ley 58/2003, General Tributaria, debido a la especialidad de la materia tributaria, en el contexto jurídico de que la declaración del hecho causante y la puesta en conocimiento de los datos precisos para que la Administración cuantifique la deuda tributaria y exija su pago al heredero, constituye un deber tributario que entronca con el deber general de contribuir, en los términos establecidos por la Ley que impone el art. 31.1 de la Constitución , sí prevé de forma expresa la caducidad del expediente por la superación del plazo preestablecido en la ley para su conclusión.

Con ello se viene a quebrar cierta simetría dogmática que asocia los procedimientos de oficio al dictado de actos de gravamen y los iniciados a instancia de parte a la creación de efectos favorables. Como es sabido, los procedimientos de aplicación de los tributos producen, por esencia, efectos desfavorables o gravosos, al margen de sus formas de iniciación y la Ley, respecto a ellos, regula de forma específica la caducidad de estos procedimientos. Así, el artículo 128 LGT , bajo la rúbrica de 'Iniciación del procedimiento de gestión tributaria mediante declaración', señala lo siguiente: '1. Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.

2. La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad'.

Tal es el caso sucedido en el procedimiento que nos ocupa en el que la7 Administración, consciente del agotamiento del indicado plazo semestral, declaró la caducidad del procedimiento y la incoación de otro nuevo, bajo los efectos jurídicos que define el artículo 104 LGT , que es el precepto en el que se concentran las dificultades interpretativas que aquí nos ocupan.

Por su parte, el artículo 130 de la repetida LGT de 2003 , bajo la intitulación de 'terminación del procedimiento iniciado mediante declaración', establece que: 'El procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas: a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción'.

En aplicación de estos preceptos, el procedimiento iniciado mediante la declaración del obligado tributario debe concluir por caducidad, como así sucedió formalmente; y el segundo procedimiento, que habría de entenderse iniciado de oficio por la Administración al haber finalizado el primero -correctamente comenzado al no haber transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar- también debería concluirse en el mismo plazo de seis meses, aunque desde el punto de vista sustantivo, no rigen las actuaciones producidas en los procedimientos objeto de caducidad, aunque el art. 104.5 contiene una previsión, inspirada en el principio de conservación de los actos, para que en el nuevo procedimiento puedan incorporarse por segunda vez las pruebas y actuaciones del primero.

En síntesis, ha sido la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su artículo 104, sobre 'plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa', ha regulado el régimen y efectos de la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a como lo hizo en su día, para el procedimiento administrativo común, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

Así, el mencionado artículo 104 LGT 2003 establece lo siguiente (en los apartados que son aplicables en este asunto): '4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a8 instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario'.

La tesis que la recurrente sostiene, con fundamento en lo que prevé el penúltimo de los párrafos transcritos, es que la pérdida de efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar que se predica de las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados que '...no interrumpirán el plazo de prescripción...' afecta no sólo a los actos administrativos de trámite impulsados por la Administración, sino también a la propia declaración presentada el 8 de febrero de 2005, toda vez que, como hemos visto, dicha declaración constituye el acto inicial del procedimiento de gestión y liquidación, tal como de forma explícita e inequívoca reconoce el art. 128 LGT , lo que significa que forma parte de éste y debe seguir su mismo régimen.

Sin embargo, esa declaración, en tanto que acto de voluntad del sujeto pasivo, posee un efecto interruptivo de la prescripción que la Sala considera que es autónomo respecto de las vicisitudes del procedimiento en que se inserta y al que da inicio, el cual deriva de modo directo de la previsión legal del art.

68.1.c) de la LGT , a cuyo tenor: '1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del art. 66 de esta ley -esto es, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación- se interrumpe:...c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'.

Prueba de ello es, de una parte, que el art. 104.5 de la LGT habla de actuaciones como realidad afectada por la privación sobrevenida del efecto de la interrupción por razón de la sustanciación del procedimiento, sustantivo que no es predicable de los actos de los contribuyentes, sino sólo de los actos administrativos de trámite que integran el procedimiento; de otra parte, en relación con lo anterior, que dicha restricción gramatical del término actuaciones al que se refiere el indicado art. 104.5 LGT viene avalado por la expresión legal con que continúa dicho apartado, según la cual '...las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley ', en el sentido de que si unas actuaciones, definidas con un carácter potencialmente abierto, además de no interrumpir el plazo de prescripción, tampoco pueden ser consideradas requerimientos administrativos a los efectos previstos en el art. 27 LGT , que se refiere a los recargos por presentación extemporánea de una autoliquidación o declaración, cabe concluir por fuerza que dichas actuaciones han de ser necesariamente las administrativas, esto es, las subjetivamente realizadas por la Administración, pues no tiene sentido alguno afirmar que los actos de los sujetos pasivos no pueden ser considerados requerimientos a efectos de clase alguna, por ser estos actos de requerimiento actuaciones exclusiva e inequívocamente administrativas, sin que sea preciso mayor razonamiento al respecto.

Siendo ello así, cabe concluir que las actuaciones que pierden su eficacia interruptiva de la prescripción a los efectos del art. 104.5 LGT son las realizadas por la Administración dentro del procedimiento de gestión cuya duración preestablece la Ley y cuyo valor interruptivo podría entenderse justificado legalmente, no en el art. 68.1.c) de la LGT , que se refiere a los actos de los particulares que interrumpen la prescripción, sino en el art. 68.1.a) de la LGT , conforme al cual el derecho de la Administración a determinar mediante liquidación de la deuda tributaria se interrumpe '...por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria'.

La interpretación seguida permite, además, que no queda privilegiado el interesado que presenta extemporáneamente su declaración inicial, como es el caso, respecto a aquél otro que la hubiera formulada en el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, además de que impide que la Administración padezca una prescripción por el efecto sobrevenido que sobre dicha institución sustantiva provoca la caducidad del procedimiento, cuando ha actuado, aun cuando lo hubiera efectuado con superación del plazo legalmente conferido, respecto del caso en que aquélla no hubiera seguido procedimiento alguno, siempre que liquidase dentro del plazo de prescripción.' El criterio podrá o no compartirse, pero desde luego es lógico, está razonado y analiza muchos aspectos relacionados. Hay sin embargo un punto que no podemos en compartir, el contenido del último párrafo sobre la situación de privilegio en que se vería quién presenta extemporáneamente la declaración, frente a quién la presenta en plazo. Para resolver esta situación ya existen los recargos por presentación extemporánea o las sanciones, no se crea una situación de privilegio y, en cambio, si se produce un agravio comparativo entre quienes presentan su declaración extemporáneamente y quienes no presentan declaración alguna, en el primer caso se interrumpe por la presentación extemporánea la prescripción que reinicia su cómputo desde la fecha de esa presentación, mientras que en el segundo nunca se interrumpe el cómputo del plazo de prescripción, por lo que el inicio del cómputo de la fecha de prescripción queda referido al día en que se cumplen los 6 meses desde el fallecimiento.

Teniendo en cuenta este último posible agravio comparativo, el hecho de que, cuando se reinicia el procedimiento inicialmente iniciado, valga la redundancia, por declaración después de la caducidad, el acto que lo inicia ya no es la declaración, sino un acuerdo expreso dictado por la Administración Tributaria, que, aunque la declaración sea un acto realizado a instancia de parte, no es un acto voluntario, sino que responde al cumplimiento de un deber, y la vigencia del principio de seguridad jurídica, de forma que no puede extenderse de forma ilimitada en el tiempo el derecho a liquidar, máxime cuando ha existido una clara inactividad por parte de la Administración Tributaria a la hora de proceder a la liquidación de la deuda tributaria, determinan que se considere más razonable incluir la declaración realizada como parte del expediente cuya caducidad se declaró, lo que implica considerar que la misma no ha producido efectos interruptivos de la prescripción, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Administración Tributaria Canaria.



CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , estimando que, pese a la interpretación realizada por la Sala, el tema planteado suscita dudas de derecho de bastante entidad y que dicho criterio se sustenta en una Sentencia dictada por la Audiencia Nacional, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas.'

Fallo

FUNDAMENTOS JURÍDICOS
PRIMERO: Objeto del recurso Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución de fecha 29 de julio de 2016 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sede de Santa Cruz de Tenerife, por la que se acordó estimar la reclamación económico-administrativa presentada y registrada con el nº NUM000 anulando la liquidación provisional impugnada y declarando prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

En su resolución el TEAR señala que el 13 de enero de 2006 se produjo el fallecimiento de Don Luis Pablo , con fecha 21 de agosto de 2008 se presentó declaración por el Impuesto de Sucesiones, expediente de declaración que se declaró caducado, notificándose la resolución el 7 de agosto de 2012, reiniciándose ese mismo día un nuevo expediente que terminó con liquidación provisional por importe de 35.565,74 € notificada el 14 de septiembre de 2012, interpuesto recurso de reposición fue desestimado. Aplicando a dichos hechos los arts. 66 , 67 , 68 y 104.5 de la LGT , el TEAR concluye que no ha habido actos interruptivos de la prescripción y que, a fecha 7 de agosto de 2012, estaba prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda.

La representación procesal de la Administración Tributaria Canaria postula la nulidad de dichos actos por las considerar que hay un hecho trascendental que no ha sido tenido en cuenta por el TEAR en cuanto al carácter de acto interruptivo de la prescripción que tiene. Dicho hecho es el carácter extemporáneo de la declaración presentada el 21 de agosto de 2008 y el modelo 660, en el que se declaraban los bienes de la masa hereditaria. El TEAR aplica erróneamente los apartado a ) y c) del art. 68 LGT , que regulan separadamente los actos de la Administración y los del obligado tributario, debiendo entender que la declaración, en tanto que acto de voluntad del sujeto pasivo, posee un efecto interruptivo de la prescripción que es autónomo respecto de las vicisitudes del procedimiento en que se inserta. Este criterio se encuentra recogido en la liquidación provisional dictada y en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2011 (rec. 41/2009 ) y, en similares términos, por la Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 30 de octubre de 2012, recurso 123/2010 .

Por todo ello considera que el plazo de prescripción no se había cumplido a fecha 7 de agosto de 2012.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación y reiterando los razonamientos del TEAR.

La codemandada contesta a la demanda, señalando su coincidencia con los argumentos expuesto el TEAR, citando en apoyo de su argumentación la Sentencia de esta Sala y Sección de 4 de junio de 20155, recurso 367/2013 .



SEGUNDO: En la misma fecha hemos resuelto un recurso en el que se plantea exactamente la misma cuestión jurídica que aquí procede analizar y, consecuentemente, en virtud del derecho a la igualdad en la aplicación de la ley y el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 de la CE ), que reclaman una protección de la 'confianza de los ciudadanos en que sus pretensiones van a ser resueltas de modo igual para todos, sin discriminaciones injustificadas' ( SSTC 1/88 ; 12/88 ; 161/89 y 200/89 , entre otras), procede resolver el presente recurso en el mismo sentido en que se hizo en el otro caso, incluidas las costas. No sin dejar señalado de antemano que, ni la Sentencia del TSJ de Madrid de 30 de octubre de 2012 (recurso 123/2010 ), que cita la ATC en su demanda, ni la Sentencia de esta misma Sala de 4 de junio de 20155 (recurso 367/2013 ), citada por la codemandada en su contestación a la demanda, reflejan supuestos similares al que aquí se ha planteado por lo que no resultan aplicables al caso.

En los autos 192/2016 hemos dicho: '

TERCERO: El problema se centra en resolver la posible contradicción o dicotomía entre dos preceptos, los arts. 68,1 y 104,5 de la LGT .

El primero determina: 'Artículo 68. Interrupción de los plazos de prescripción 1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del art. 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario....

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.'.

A su vez el art. 104,5 señala: '5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.'.

La contradicción se produciría entre la letra b) del apartado 1 del art. 68 y los dos últimos párrafos del 104,5. Si el efecto de la caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración se extiende a esta última (sin perjuicio de que se puedan salvar las actuaciones y elementos de prueba, que conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios, aparentemente, a estos solos efectos), la misma no se considera como un acto del obligado tributario conducente a la liquidación de la deuda tributaria, sino como parte de las actuaciones administrativas que integran el procedimiento de liquidación iniciado mediante declaración y al haberse producido la caducidad, no interrumpe el plazo de prescripción, por lo que en este caso, los ulteriores procedimientos de comprobación de valores estarían prescritos. Si se considera que la declaración tiene un carácter autónomo como acto del obligado tributario conducente a la liquidación de la deuda tributaria, distinto del efecto consistente en dar lugar al inicio del procedimiento de liquidación mediante declaración, se habría producido la interrupción de la prescripción y la ulterior caducidad no implicaría que dicha declaración no produjese efectos interruptivos de la prescripción, lo que en este caso supone la validez de las liquidaciones ulteriores dictadas sobre la base de los valores declarados, las cuales produjeron a su vez la interrupción de la prescripción y permitieron el ulterior expediente de comprobación de valores dentro de dicho plazo de prescripción.

La Sentencia de la Audiencia Nacional que cita la Administración atiende a un supuesto perfectamente equiparable con el de autos, sin perjuicio de que se comparta o no su argumentación. La otra Sentencia mencionada, TSJ de Madrid, 30 de octubre de 2012, recurso 123/2010 , no ha sido posible localizarla y en todo caso sólo muy parcialmente sería aplicable al caso presente (no en cuanto a las adiciones aquí producidas puesto que los bienes, como indicamos antes, ya habían sido declarados a la Administración Tributaria Canaria y en este sentido no tenían trascendencia tributaria alguna), alude a presentación ulterior de documentos como la escritura de manifestación y adjudicación de la herencia, que claramente si pueden estimarse como autónomos y separados del procedimiento tributario, según sus circunstancias.

La Sentencia de la Audiencia Nacional señala: '

CUARTO.-.- El debate procesal es de interpretación jurídica y se fundamenta, en esencia, en la determinación de cuáles son las actuaciones a las que se refiere el art. 104.5 de la LGT de 2003 , aplicable al caso, a la hora de privarles de forma sobrevenida de efecto interruptivo en caso de procedimientos caducados, cuestión que implica concordar sistemáticamente dicho precepto con el art. 68.1.c) del mismo cuerpo legal .

Debe tenerse en cuenta que el procedimiento que nos ocupa, que se dirige a la cuantificación de la deuda tributaria y su exigencia al sujeto pasivo, por razón del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es un expediente de gestión que se inicia por la declaración presentada al efecto por el sujeto pasivo y que en el caso que nos ocupa fue llevada a cabo mediante la solicitud dirigida a la oficina liquidadora del mencionado Impuesto sobre Sucesiones, por la aquí recurrente Sra. Cristina , cuya fecha, la de entrega en el Servicio de Correos, es el 8 de febrero de 2005, que tuvo entrada en la Agencia Tributaria 28 de febrero de 2005.

Este carácter de hecho inicial del procedimiento cabe deducirlo del artículo 128 de la LGT de 2003 -101 de la derogada LGT de 1963 - en relación con el artículo 31 de Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , así como con los artículos 66.2 y 74.2 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Es decir, se trata de un procedimiento de gestión que, pese a iniciarse por virtud de un acto del interesado -la declaración a la que se refiere con carácter preceptivo el art. 31.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , conforme a la cual '1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere la presente Ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible...'- no es una solicitud o petición en sentido estricto, en tanto que no es susceptible de desencadenar actos favorables para el interesado, antes bien se encamina a la producción de un acto de gravamen o susceptible de causar un efecto perjudicial o desfavorable para aquél que viene obligado a abrir el procedimiento mediante la declaración -o, en otro supuestos, que no hacen al caso, mediante autoliquidación-.

Cabe indicar que tal hipótesis, con arreglo al Derecho Administrativo general, no conduciría a la caducidad del procedimiento por inactividad de la Administración, en los términos del artículo 43 de la Ley 30/92 . Por el contrario, la Ley 58/2003, General Tributaria, debido a la especialidad de la materia tributaria, en el contexto jurídico de que la declaración del hecho causante y la puesta en conocimiento de los datos precisos para que la Administración cuantifique la deuda tributaria y exija su pago al heredero, constituye un deber tributario que entronca con el deber general de contribuir, en los términos establecidos por la Ley que impone el art. 31.1 de la Constitución , sí prevé de forma expresa la caducidad del expediente por la superación del plazo preestablecido en la ley para su conclusión.

Con ello se viene a quebrar cierta simetría dogmática que asocia los procedimientos de oficio al dictado de actos de gravamen y los iniciados a instancia de parte a la creación de efectos favorables. Como es sabido, los procedimientos de aplicación de los tributos producen, por esencia, efectos desfavorables o gravosos, al margen de sus formas de iniciación y la Ley, respecto a ellos, regula de forma específica la caducidad de estos procedimientos. Así, el artículo 128 LGT , bajo la rúbrica de 'Iniciación del procedimiento de gestión tributaria mediante declaración', señala lo siguiente: '1. Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.

2. La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad'.

Tal es el caso sucedido en el procedimiento que nos ocupa en el que la7 Administración, consciente del agotamiento del indicado plazo semestral, declaró la caducidad del procedimiento y la incoación de otro nuevo, bajo los efectos jurídicos que define el artículo 104 LGT , que es el precepto en el que se concentran las dificultades interpretativas que aquí nos ocupan.

Por su parte, el artículo 130 de la repetida LGT de 2003 , bajo la intitulación de 'terminación del procedimiento iniciado mediante declaración', establece que: 'El procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas: a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción'.

En aplicación de estos preceptos, el procedimiento iniciado mediante la declaración del obligado tributario debe concluir por caducidad, como así sucedió formalmente; y el segundo procedimiento, que habría de entenderse iniciado de oficio por la Administración al haber finalizado el primero -correctamente comenzado al no haber transcurrido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar- también debería concluirse en el mismo plazo de seis meses, aunque desde el punto de vista sustantivo, no rigen las actuaciones producidas en los procedimientos objeto de caducidad, aunque el art. 104.5 contiene una previsión, inspirada en el principio de conservación de los actos, para que en el nuevo procedimiento puedan incorporarse por segunda vez las pruebas y actuaciones del primero.

En síntesis, ha sido la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su artículo 104, sobre 'plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa', ha regulado el régimen y efectos de la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a como lo hizo en su día, para el procedimiento administrativo común, la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.

Así, el mencionado artículo 104 LGT 2003 establece lo siguiente (en los apartados que son aplicables en este asunto): '4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos: a) Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso, la constitución de derechos u otras situaciones jurídicas individualizadas, los obligados tributarios podrán entender desestimados por silencio administrativo los posibles efectos favorables derivados del procedimiento.

b) En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a8 instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

Dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley.

Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario'.

La tesis que la recurrente sostiene, con fundamento en lo que prevé el penúltimo de los párrafos transcritos, es que la pérdida de efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar que se predica de las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados que '...no interrumpirán el plazo de prescripción...' afecta no sólo a los actos administrativos de trámite impulsados por la Administración, sino también a la propia declaración presentada el 8 de febrero de 2005, toda vez que, como hemos visto, dicha declaración constituye el acto inicial del procedimiento de gestión y liquidación, tal como de forma explícita e inequívoca reconoce el art. 128 LGT , lo que significa que forma parte de éste y debe seguir su mismo régimen.

Sin embargo, esa declaración, en tanto que acto de voluntad del sujeto pasivo, posee un efecto interruptivo de la prescripción que la Sala considera que es autónomo respecto de las vicisitudes del procedimiento en que se inserta y al que da inicio, el cual deriva de modo directo de la previsión legal del art.

68.1.c) de la LGT , a cuyo tenor: '1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del art. 66 de esta ley -esto es, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación- se interrumpe:...c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'.

Prueba de ello es, de una parte, que el art. 104.5 de la LGT habla de actuaciones como realidad afectada por la privación sobrevenida del efecto de la interrupción por razón de la sustanciación del procedimiento, sustantivo que no es predicable de los actos de los contribuyentes, sino sólo de los actos administrativos de trámite que integran el procedimiento; de otra parte, en relación con lo anterior, que dicha restricción gramatical del término actuaciones al que se refiere el indicado art. 104.5 LGT viene avalado por la expresión legal con que continúa dicho apartado, según la cual '...las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del art. 27 de esta ley ', en el sentido de que si unas actuaciones, definidas con un carácter potencialmente abierto, además de no interrumpir el plazo de prescripción, tampoco pueden ser consideradas requerimientos administrativos a los efectos previstos en el art. 27 LGT , que se refiere a los recargos por presentación extemporánea de una autoliquidación o declaración, cabe concluir por fuerza que dichas actuaciones han de ser necesariamente las administrativas, esto es, las subjetivamente realizadas por la Administración, pues no tiene sentido alguno afirmar que los actos de los sujetos pasivos no pueden ser considerados requerimientos a efectos de clase alguna, por ser estos actos de requerimiento actuaciones exclusiva e inequívocamente administrativas, sin que sea preciso mayor razonamiento al respecto.

Siendo ello así, cabe concluir que las actuaciones que pierden su eficacia interruptiva de la prescripción a los efectos del art. 104.5 LGT son las realizadas por la Administración dentro del procedimiento de gestión cuya duración preestablece la Ley y cuyo valor interruptivo podría entenderse justificado legalmente, no en el art. 68.1.c) de la LGT , que se refiere a los actos de los particulares que interrumpen la prescripción, sino en el art. 68.1.a) de la LGT , conforme al cual el derecho de la Administración a determinar mediante liquidación de la deuda tributaria se interrumpe '...por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria'.

La interpretación seguida permite, además, que no queda privilegiado el interesado que presenta extemporáneamente su declaración inicial, como es el caso, respecto a aquél otro que la hubiera formulada en el plazo de seis meses a que se refiere el artículo 31 de la Ley reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, además de que impide que la Administración padezca una prescripción por el efecto sobrevenido que sobre dicha institución sustantiva provoca la caducidad del procedimiento, cuando ha actuado, aun cuando lo hubiera efectuado con superación del plazo legalmente conferido, respecto del caso en que aquélla no hubiera seguido procedimiento alguno, siempre que liquidase dentro del plazo de prescripción.' El criterio podrá o no compartirse, pero desde luego es lógico, está razonado y analiza muchos aspectos relacionados. Hay sin embargo un punto que no podemos en compartir, el contenido del último párrafo sobre la situación de privilegio en que se vería quién presenta extemporáneamente la declaración, frente a quién la presenta en plazo. Para resolver esta situación ya existen los recargos por presentación extemporánea o las sanciones, no se crea una situación de privilegio y, en cambio, si se produce un agravio comparativo entre quienes presentan su declaración extemporáneamente y quienes no presentan declaración alguna, en el primer caso se interrumpe por la presentación extemporánea la prescripción que reinicia su cómputo desde la fecha de esa presentación, mientras que en el segundo nunca se interrumpe el cómputo del plazo de prescripción, por lo que el inicio del cómputo de la fecha de prescripción queda referido al día en que se cumplen los 6 meses desde el fallecimiento.

Teniendo en cuenta este último posible agravio comparativo, el hecho de que, cuando se reinicia el procedimiento inicialmente iniciado, valga la redundancia, por declaración después de la caducidad, el acto que lo inicia ya no es la declaración, sino un acuerdo expreso dictado por la Administración Tributaria, que, aunque la declaración sea un acto realizado a instancia de parte, no es un acto voluntario, sino que responde al cumplimiento de un deber, y la vigencia del principio de seguridad jurídica, de forma que no puede extenderse de forma ilimitada en el tiempo el derecho a liquidar, máxime cuando ha existido una clara inactividad por parte de la Administración Tributaria a la hora de proceder a la liquidación de la deuda tributaria, determinan que se considere más razonable incluir la declaración realizada como parte del expediente cuya caducidad se declaró, lo que implica considerar que la misma no ha producido efectos interruptivos de la prescripción, por lo que procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Administración Tributaria Canaria.



CUARTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , estimando que, pese a la interpretación realizada por la Sala, el tema planteado suscita dudas de derecho de bastante entidad y que dicho criterio se sustenta en una Sentencia dictada por la Audiencia Nacional, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas.' F A L L O En atención a lo expuesto, la Sala ha decidido desestimar íntegramente el recurso interpuesto por la AGENCIA TRIBUTARIA CANARIA contra la resolución de fecha 29 de julio de 2016 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, sede de Santa Cruz de Tenerife, por la que se acordó estimar la reclamación económico-administrativa presentada y registrada con el nº NUM000 anulando la liquidación provisional impugnada y declarando prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, resolución que se confirma por ser plenamente ajustada a Derecho, sin que haya lugar a ninguno de los pedimentos contenidos en el recurso.

Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas.

Notifíquese esta resolución a las partes en legal forma haciéndoles saber que la misma no es firme y que contra ella cabe interponer ante esta Sala, por escrito, en el plazo de treinta días hábiles y cumpliendo los trámites, requisitos y condiciones exigidos por los arts. 86 y siguientes de la LJC-A , recurso de CASACIÓN del que conocerá la Sala correspondiente del Tribunal Supremo, debiendo, en su caso, la parte actora realizar el depósito previo de 50 euros en la cuenta de consignaciones de esta Sección nº 3799 0000 24 0193/16 abierta en la entidad bancaria BANCO DE SANTANDER, acreditándolo al interponer el recurso, sin lo cual no se admitirá a trámite el mismo, de conformidad con lo establecido en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos mandamos y firmamos.