Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 36/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15704/2017 de 28 de Enero de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00036/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2017 0001739
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015704 /2017 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. VERO JUNCAL MONTAJES SLU
ABOGADO AUGUSTO BRENNO CASTRO IGLESIAS
PROCURADOR D./Dª. NURIA ROMAN MASEDO
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, veintiocho de enero de dos mil diecinueve.
Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15704/2017, interpuesto por VERO
JUNCAL MONTAJES SLU, representada por la procuradora NURIA ROMAN MASEDO, dirigida por el
letrado D.AUGUSTO BRENNO CASTRO IGLESIAS, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-
ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE 28/09/17.IMPUESTO SOCIEDADES 2010-2011-SANCION,

EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 Y ACUMULADA Nº NUM001 . Es parte la Administración
demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el
ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 150.075,17 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 28 de septiembre de 2017 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta por VERO JUNCAL MONTAJES SL UNIPERSONAL contra liquidación dictada por la dependencia regional de inspección de la delegación especial de la AEAT en Galicia por el concepto de Impuesto sobre Sociedades , ejercicios 2010 y 2011 así como acuerdo de imposición de sanción en cuantía de 78.620,22 €.

Alega en primer lugar el demandante la inexistencia de la orden del inspector jefe como elemento invalidante del procedimiento de Inspección y la ausencia de referencia a la orden de carga así como el transcurso del plazo de un año desde la inclusión del contribuyente en el plan de carga y el inicio de la actividad de Inspección, plazo cuyo incumplimiento, a su entender, invalidaría dicho procedimiento inspector .

A este respecto cabe contraponer que a la vista del expediente administrativo tributario se constata , por una parte, la identificación del jefe de unidad en la persona de doña Emma así como la incorporación de orden de carga en plan acompañando a la comunicación del inicio de actuaciones de un anexo con inclusión de los derechos del contribuyente sin que la circunstancia de que no se haga referencia expresa al derecho de recusación constituya la vulneración de esta posibilidad toda vez que la misma trasciende al ámbito tributario siendo propia de todo procedimiento administrativo conforme a la entonces vigente ley LRJAP Y PAC 30/1992 de 30 de noviembre hoy derogada por Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Público.

Sobre la segunda cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse la reciente sentencia STS 1824/2017 de 27 de noviembre de 2017 (REC.2998/2017 ) que se pronuncia en los siguientes términos: 'La tesis de la sentencia recurrida es que ese límite temporal es un requisito esencial para el procedimiento de inspección que, si no resulta observado, genera una nulidad de pleno derecho de las actuaciones de inspección.

Esa tesis no puede ser acogida por las razones que seguidamente se exponen.

1.- Ha de partirse de la finalidad principal que corresponde a los Planes de actuación: que el inicio de las actuaciones inspectoras se haga con patrones de objetividad en cuanto a la selección de los obligados tributarios y no responda al mero voluntarismo de la Administración.

Para ello los Planes de cada año establecen los criterios que se seguirán para seleccionar a los obligados tributarios que serán objeto de procedimientos de inspección.

Y las correspondientes de Orden de carga en el Plan incluyen a personas singulares dentro de un determinado Plan anual, habiendo de motivar o explicar por qué lo hacen.

2.- Lo anterior permite diferenciar dos actuaciones distintas: (a) La selección del contribuyente que es incluido en un determinado Plan anual, lo que se decide mediante la Orden de carga en el Plan; y es esta selección del contribuyente, a través de la emisión de la Orden de carga,la que efectivamente habrá de efectuarse dentro del año natural a que corresponde el Plan Anual. Y (b) La iniciación del procedimiento de inspección: siendo los tiempos que han de regir para esta decisión los generales establecidos para el ejercicio de la potestad de la Administración de determinación de la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación ( artículos 66 y siguientes de la LGT ).

3.- El principio de seguridad jurídica, respecto de la incertidumbre del contribuyente sobre el tiempo o período en el que puede ser objeto de comprobación por determinados hechos o actuaciones, se satisface con esos tiempos generales a los que acaba de hacerse referencia.

4.- La interpretación del artículo 170.5 del Rto. Gral. de Gestión e Inspección de 2007, y más concretamente determinación de la significación que ha de darse a su expresión 'para seleccionar a los obligados tributarios sobre los que deban iniciarse actuaciones inspectoras en el año de que se trate', ha de hacerse con una hermenéutica teleológica que tome principalmente en consideración esa finalidad que corresponde a los Planes de Inspección.

A ello ha de añadirse que el principal parámetro normativo de los Planes es el artículo 116 de la LGT de 2003 , que se limita a establecer una secuencia anual en lo que se refiere a la elaboración de los Planes y no dispone nada sobre el plazo en que habrá de iniciarse el procedimiento de inspección una vez haya sido seleccionado el contribuyente como consecuencia de considerarlo incluido dentro de las directrices y previsiones del Plan anual de que se trate.

También ha de significarse que la reserva de ley sobre el procedimiento administrativo dispuesta por el artículo 105.c) CE resulta difícilmente compatible con la aceptación de que se puedan establecer por vía reglamentaria causas de nulidad de pleno derecho.

Y así mismo debe destacarse que el designio de eficacia que para toda actuación administrativa proclama el artículo 103.1 CE no casa bien con la solución temporal aplicada por la sentencia recurrida, ya que las Ordenes de carga emitidas en los últimos días del año natural correspondiente al Plan serían de imposible o muy difícil ejecución.

5.- En todo caso, situados dialécticamente en la hipótesis que ese artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 contiene la regla temporal de que, efectuada la selección del contribuyente mediante la emisión de una Orden de carga que lo incluya en un concreto Plan anual, el procedimiento de inspección ha de ser iniciado ante de que finalice el año natural a que corresponde el Plan, debe decirse que este plazo no sería esencial; y, por ello, su incumplimiento, sólo determinaría una irregularidad no invalidante por aplicación de lo establecido en el artículo 63.3 de la Ley 30/1992 .

6.- La conclusión principal ha de ser, pues, que el plazo del artículo 170.5 del Rto. Gral. Gestión e Inspección de 2007 de inicio de las actuaciones está dirigido, como aduce el Abogado del Estado, a ordenar la actividad propia de la propia Administración y es, por tanto, una norma interna de carácter organizativo.' (sic) .

Por tanto, en aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa no cabe estimar este motivo de impugnación.



SEGUNDO.- En cuanto a la alegada caducidad del expediente administrativo tributario y consiguiente prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria , se observa que las actuaciones inspectoras principian el día 27.9.13 finalizando el 29.7.14 siendo así que procede el descuento de 26 días ( del 3.7.14 al 29.7.14) por solicitud expresa de aplazamiento por parte de la mercantil recurrente por lo que no transcurrió el plazo de 12 meses previsto como límite de las actuaciones inspectoras.



TERCERO.- Entrando en el examen de la cuestión de fondo del asunto el acta de Inspección inadmite como deducibles diversas facturas emitidas por Viloruiz S.L, proveedor de la recurrente.

A fin de centrar el debate procede traer a colación el criterio de esta Sala sobre la validez de las facturas como documento justificativo de la veracidad de la operación que en ellas se documenta.

Así, en nuestra sentencia 412/2012 de 11 de junio dictada en sede del procedimiento ordinario 16689/2009 decíamos lo siguiente: 'En cuanto a la presunción de certeza que la recurrente invoca, en muchas ocasiones hemos advertido que la mera presencia válida de la factura no es condición suficiente para el correcto ejercicio de la deducción.

Recientemente, en nuestra sentencia de 20/2/12 (recurso 15248/10 ), recordábamos que en cuanto a la convergencia del binomio deducción-factura, en nuestra Sentencia 225/09, de 18 de marzo (recurso 15472/09 ), con relación al IVA, pero en doctrina aplicable al presente caso, decíamos que: '(. . .) en definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos'. Trasladando esta doctrina al Impuesto sobre Sociedades, ello significa que la deducción no se corresponde solamente con la existencia de la factura que, ciertamente, es necesaria; pero no suficiente para dejar de lado el negocio jurídico que la respalda y sus circunstancias.

La consecuencia de lo expuesto - continuábamos en la sentencia citada- es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados, desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor. En síntesis, y como antes indicábamos, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales y personales para prestar el servicio por parte del proveedor que factura el gasto.

A lo anterior, se añade que los pagos se han realizado en metálico y documentados mediante recibís, sin que se pueda acreditar el flujo de caja que mueve el abono de la factura u otro elemento complementario que acredite el desplazamiento patrimonial. Este desplazamiento la Sala lo ha contemplado siempre como muy relevante en estos casos, pues configura el correcto complemento de la factura expedida y el recibí que se firma, sobre todo en los casos en que, como el presente, se cuestionan los medios del proveedor para llevar a cabo su actividad.

Refiriéndonos, a continuación, a esta cuestión procede señalar, a efectos de la operatividad del invocado artículo 108.4 LGT , que a la Administración le basta poner en cuestión, de un modo coherente y razonado, aquellos particulares que cuestionan la declaración, para resituar, mediante la prueba por presunciones, la carga probatoria en el contribuyente. No se trata, por tanto, de que afirmada la deducción y exhibida la factura deba la Administración acreditar un hecho negativo -que los trabajos no se han realizado- ni que la mera negación de este extremo destruya la presunción del referido precepto.' (sic) .

De esta doctrina se desprende, como corolario, que la factura no constituye un medio de prueba privilegiado en relación con la existencia de las operaciones que documenta por lo que , cuestionada por la AEAT la veracidad de aquéllas corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre su realidad.

En el presente caso no cabe obviar la ingente cantidad de indicios y la solidez de éstos en favor de la tesis sostenida por la AEAT.

En efecto, tanto en el acta de la Inspección como en la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia se hace referencia a las facturas emitidas por VILOURIZ SL en la que se documentan servicios de montaje y desmontaje de tiendas relacionadas con el grupo INDITEX que, no obstante el volumen de facturación que refleja en su contabilidad, carece de la infraestructura suficiente para el desarrollo de la actividad en la que figura inscrita en el correspondiente epígrafe del IAE , no constando la realización de compras por parte de esta mercantil a terceras empresas y , las pocas que constan se relacionan con empresas radicadas en Guipúzcoa que carecen de actividad.

Del mismo modo se constata la ausencia en VILOURIZ SL de mano de obra suficiente para dar los servicios que se facturan ( no tiene dados de alta trabajadores en el año 2010 y tan solo 2 en el ejercicio 2011 de los cuales ninguno reconoció haber realizado trabajos para la mercantil recurrente resultando , del mismo modo , que de la relación facilitada por esta no figuraba ningún trabajador en la base de datos de la Tesorería General de la Seguridad Social .

Por último resulta relevante la forma en que , teóricamente, se abonaban las facturas - abono efectivo mediante ' recibís' , el cual contrasta con el modo de cobro por parte de las facturas emitidas por la recurrente que se hace por transferencia bancaria.

En definitiva no se observa a lo largo de la tramitación del procedimiento de inspección la vulneración de ninguno de los derechos que se dicen conculcados siendo perfectamente acorde a derecho el que la Inspección se funde en datos obtenidos de terceros sin que la solicitud de datos a VILOURIZ SL - conocidos, por otra parte, por la recurrente a los efectos de su posible refutación - suponga infracción legal alguna siendo de esencia al procedimiento inspector .



TERCERO.- En cuanto a la sanción impuesta , tal y como se recoge en la Sentencia de la Sala de lo contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 22 de Diciembre de 2016 (rec.348/2016 ) dictada en un recurso de casación para la unificación de doctrina , en la al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

Asimismo, es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.

Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

Y, en fin, el mencionado fundamento jurídico noveno de la sentencia impugnada comienza reiterando que la jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.' (sic) .

En aplicación de esta doctrina jurisprudencial al caso que nos ocupa y a la vista de la fundamentación de la resolución sancionadora se colige la concurrencia de la conducta negligente por parte de la mercantil recurrente por cuanto se deduce Impuesto sobre el Valor Añadido con base en facturas correspondientes a servicios cuya prestación no ha sido acreditada por lo que concurre el elemento culpabilístico que está en la base de toda infracción tributaria.



CUARTO.- Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso que conlleven la utilización de la referida facultad.

Es por ello que se imponen las costas a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 €

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de VERO JUNCAL MONTAJES SL UNIPERSONAL contra resolución dictada en fecha 28 de septiembre de 2017 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia por la que se desestima la reclamación económico- administrativa NUM000 interpuesta contra liquidación dictada por la dependencia regional de inspección de la delegación especial de la AEAT en Galicia por el concepto de Impuesto sobre Sociedades , ejercicios 2010 y 2011 así como acuerdo de imposición de sanción en cuantía de 78.620,22 €.

Con imposición de las costas a la parte demandante en la cuantía máxima de 1.500 €.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.