Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 360/2018, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 632/2014 de 24 de Abril de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA Nº 360/2018
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD
VALENCIANA
SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sección Tercera
Iltmos. Srs.:
Presidente:
D. LUIS MANGLANO SADA.
Magistrados:
D. RAFAEL PÉREZ NIETO.
Dª.BELÉN CASTELLÓ CHECA.
D. JOSÉ I. CHIRIVELLA GARRIDO.
En la Ciudad de València, a 24 de abril de dos mil dieciocho.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana, el recurso contencioso-administrativo nº 632/2014, interpuesto por Dª. Melisa , representada
por el Procurador D. Francisco García Albert y asistido por el Letrado D. José Luis Ayuso Castellví, contra
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, habiendo sido parte en autos la
Administración demandada, representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que realizó mediante escrito en que solicitó se dictase sentencia declarando no ajustada a derecho la resolución recurrida.



SEGUNDO .- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmara la resolución recurrida.



TERCERO .- No habiéndose recibido el proceso a prueba y realizado trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.



CUARTO .- Se señaló la votación y fallo para el día 24 de abril de dos mil dieciocho, teniendo así lugar.



QUINTO .- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS: Los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado D. LUIS MANGLANO SADA.

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso contencioso-administrativo se ha interpuesto por Dª. Melisa contra la resolución de 17-6-2014 del TEARCV, en cuanto desestima la reclamación NUM000 , planteada contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la sanción de 8-3-2012 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en concepto de IVA del 1T del 2007 al 4T de 2008, por un importe de 36.495,77 euros.



SEGUNDO .- El presente recurso tan solo es planteado frente a la sanción que se le impuso el 8-3-2012 por la Inspección de la AEAT, en concepto de IVA de todos los trimestres de 2007 y 2008, sin cuestionar en autos la liquidación de deuda tributaria de la misma fecha y por los mismos períodos y tributo.

De lo actuado por la Inspección se deduce que fue objeto de comprobación inspectora las autoliquidaciones de la actora por el IVA de todos los trimestres de 2007 y 2008, concluyendo la Inspección que la recurrente y sus familiares (esposo D. Carlos Antonio y padres y hermanos del mismo), D. Alvaro , Dª. Amparo , Dª. Encarna y D. Elias , realizaban la misma actividad de transporte de mercancías por carretera, con vehículos de las mismas características, prestando servicios a los mismos clientes y con los mismos proveedores principales y que compartían los vehículos y medios financieros, siendo evidente que existía una actividad de transporte bajo una dirección y gestión única, repartiendo la facturación a nombre de los diferentes miembros de la familia.

Esa actividad constituía, según la Inspección, una unidad económica de la que eran partícipes la recurrente y los otros cinco familiares citados, con lo que se evitaba incurrir en causa de exclusión del método de estimación objetiva en el IRPF y del régimen especial simplificado en el IVA. En base a dicha dirección y gestión única, y por ello siendo de obligada consideración las magnitudes de la actividad de los 6 contribuyentes en su conjunto, se pone de manifiesto que cada uno de los referidos miembros de la familia no cumplía con los límites establecidos en la normativa para la aplicación, tanto del régimen de estimación objetiva del IRPF como del régimen especial simplificado del IVA, razón que motivó la regularización tributaria, mediante la correspondiente liquidación del IVA no cuestionada en este proceso y, además, la correspondiente sanción, que sería confirmada en reposición y por el TEARCV.

La demanda impugna la sanción impuesta y solicita su anulación por no existir voluntad fraudulenta en la actora, negando la simulación imputada, que se basa en meras presunciones, sin que exista la necesaria culpabilidad ni se haya probado o motivado ésta, denunciando la falta de proporcionalidad de la sanción y la cuantía de la misma, pues debió ser inferior por prescripción de la deuda liquidada del 2007.

El Abogado del Estado se opone a la demanda y solicita su desestimación por considerar que hubo simulación para obtener condiciones fiscales más ventajosas, remitiéndose a lo ya manifestado por la Inspección y el TEARCV.



TERCERO.- En cuanto a la sanción impuesta el 8-3-2012 por la Inspección de la AEAT, se dice que no hay simulación, pero tal planteamiento y la negativa a la existencia de una conducta fraudulenta choca de pleno con la falta de impugnación de la liquidación tributaria de la que la sanción trae causa, pues cabe recordar que la sanción es directa consecuencia de la apreciación en la liquidación regularizadora de la situación tributaria de haber constatado una conducta antijurídica, consistente en simular una situación de empresa autónoma de la actora y sus familiares cuando la realidad era que existía una sola empresa, con unidad organizativa, clientes y proveedores, medios materiales y locales, con la finalidad de disponer de un régimen fiscal más favorable sin reunir las condiciones para ello. Si se consintió esta imputación antijurídica al no impugnar la liquidación de deuda tributaria, difícilmente puede cuestionarse más tarde dicha simulación con ocasión del recurso contra la sanción, pues los elementos esenciales de la antijuricidad ya se han conformado de manera firme e inatacable.

En cuanto a la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la sanción litigiosa, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

El punto de partida debe ser que no hay infracción tributaria sin dolo, culpa o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Supremo de 2- 11-2017 (recurso de casación nº 3256/2016 ), en su FD Séptimo: '... No se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas.

núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, «no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción», sino que «[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora» [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas.

para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.

4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

En particular, hemos dejado muy claro que «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad». Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD 6)» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms.

4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto, A); de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

(...) Y es que, «no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec.

cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art.

25 CE [véase, por todas, laSentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

En definitiva, el elemento subjetivo de la culpabilidad debe estar suficientemente valorado, de manera que se infiera la existencia en la conducta del infractor de un dolo o culpa suficientemente explicado, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, o su inocencia, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa.

Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al imputado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de lo que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma)» .

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT pasa por examinar el acuerdo de imposición de la sanción de 8-3-2012 que, en el apartado dedicado a la motivación en el FD Segundo, explica lo siguiente: ' En el presente caso, la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en la determinación de los requisitos que deben concurrir en las actividades económicas para poder acogerse a los regímenes de estimación objetiva en IRPF y simplificado de IVA'.

Seguidamente, en el FD Cuarto del acuerdo sancionador, se vuelve a analizar subjetivamente la conducta de la actora con ocasión de sus alegaciones a la propuesta de sanción, indicando la Inspección: ' Y en lo que hace referencia expresamente al expediente sancionador, debe afirmarse que ha sido precisamente la conducta observada por la obligada tributaria, que conjuntamente con el resto de personas integrantes de la misma unidad económica, ha simulado el ejercicio independiente de la actividad con el fin de no sobrepasar los límites que le permitían seguir tributando en régimen simplificado de IVA y objetiva en IRPF, la que ha determinado la existencia de una clara intencionalidad dirigida a una menor tributación en ambos conceptos impositivos, como ha quedado puesto de manifiesto en la regularización practicada, y por consiguiente no puede admitirse la pretensión de inexistencia de dolo, culpa y ocultación, que justifican y motivan la imposición de las sanciones tipificadas legalmente' .

Basta la lectura del acuerdo sancionador para constatar que cumple con las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que razonan y explica de forma individualizada y con sujeción a la concreta conducta del sujeto pasivo su culpabilidad, realizando una descripción concreta de la misma, resaltando el carácter doloso (simulación) de su conducta para obtener una menor tributación en el IVA de 2007 y 2008.

En el presente caso, el órgano competente para sancionar ha impuesto una sanción a partir de una determinada actuación de la recurrente, a partir de una conducta dolosa analizada subjetivamente, con la necesaria explicación de la causa por la que era merecedor de la imposición de una sanción, además de regularizar esta situación tributaria irregular.

Será, pues, una sanción con la necesaria motivación de la culpabilidad imputada, que en absoluto puede ampararse en una interpretación normativa, pues el marco jurídico es claro en la obligación de declarar y tributar por ganancias o rendimientos, estando plenamente demostrada por la Inspección esta omisión de la diligencia exigible.

Por otra parte, la sanción impuesta está debidamente graduada, pues la conducta de la recurrente supuso la comisión de unas infracciones graves, con ocultación de los hechos imponibles reales y en perjuicio de la Hacienda Pública. Y concurre ocultación, a tener del art. 184.2 de la Ley General Tributaria , que establece que: ' A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'.

De conformidad con la normativa citada, existió ocultación, ya que la actora presentó declaraciones trimestrales del IVA en las que se incluían hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. Por tanto, la infracción se califica de grave al ser la base de la sanción superior a 3.000,00 euros y existir ocultación de conformidad con el art. 184.2 de la LGT y el art. 4 del Real Decreto 2.063/2004 .

En consecuencia, a la sanción por infracción grave de multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento, se graduó incrementando el porcentaje mínimo conforme al criterio de perjuicio económico para la Hacienda Pública y ocultación, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a ) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley , es decir, el 50% se incrementará en otros 50 puntos porcentuales.

Por último, no cabe alegar la pertinencia de una sanción inferior por una supuesta prescripción del IVA de 2007, pues ello nos llevaría a tener que examinar una liquidación que no se impugna ni es el objeto del recurso, constituyendo pro tanto una desviación procesal del acto y pretensión ejercitada en el proceso, que debe ser rechazada.

Por todo ello, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo.



CUARTO.- La desestimación del recurso contencioso-administrativo determina, en aplicación del artículo 139.1 de la LJCA , la imposición de las costas procesales a la parte recurrente. La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala las costas en un máximo de 1.500 euros por todos los conceptos.

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Dª. Melisa contra la resolución de 17-6-2014 del TEARCV, en cuanto desestima la reclamación NUM000 , planteada contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra la sanción de 8-3-2012 de la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con expresa imposición de las costas procesales a la recurrente.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo o, en su caso, ante esta Sala, que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de TREINTA días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente artículo 89 de la LJCA .

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE nº 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del TS.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente sentencia, devuélvase el expediente administrativo al órgano de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. València, en la fecha arriba indicada.