Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 362/2018, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 710/2016 de 27 de Julio de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 710/2016
DE Procedimiento ordinario
SENTENCIA NÚMERO 362/2018
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
MAGISTRADOS:
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
DOÑA MARÍA DEL MAR DÍAZ PÉREZ
En Bilbao, a veintisiete de julio de dos mil dieciocho.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del
País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados/as antes expresados, ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA en el recurso registrado con el número 710/2016 y seguido por el procedimiento ORDINARIO,
en el que se impugna: la Resolución de 11 de agosto de 2016 del Organismo Jurídico-Administrativo de Álava,
por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM001 formulada frente al Acuerdo
del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio del Departamento
de Hacienda Finanzas y Presupuestos de la Diputación Foral de Álava, que confirma la liquidación provisional
NUM000 correspondiente al IRPF de 2013.
Son partes en dicho recurso:
- DEMANDANTE: Dª. Bernarda , representada por la Procuradora Dª. SONIA SÁENZ TUÑÓN y dirigida
por el letrado D. LUIS DAVID MERCHAN YUSTE.
- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE ARABA/ÁLAVA, representada y dirigida por el letrado del
SERVICIO JURÍDICO DE LA DIPUTACIÓN DE ARABA-ÁLAVA.
Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. MARÍA DEL MAR DÍAZ PÉREZ.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 2 de noviembre de 2016 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora Dª.

Sonia Sáenz Tuñón actuando en nombre y representación de Dª. Bernarda , interpuso recurso contencioso- administrativo contra la Resolución de 11 de agosto de 2016 del Organismo Jurídico-Administrativo de Álava, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa nº NUM001 formulada frente al Acuerdo del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio del Departamento de Hacienda Finanzas y Presupuestos de la Diputación Foral de Álava, que confirma la liquidación provisional NUM000 correspondiente al IRPF de 2013; quedando registrado dicho recurso con el número 710/2016.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda , en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que, estimando el escrito de demanda, se declare la conformidad a derecho de la resolución recurrida y, en consecuencia, declare la nulidad de la liquidación provisional que referenciada como 'Liquidación NUM000 ' se ha practicado en relación con la Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio de 2013 revocando la misma, con expresa imposición de costas a la parte demandada.



TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime íntegramente la demanda formulada de contrario, con condena en costas.



CUARTO.- Por Decreto de 16 de marzo de 2017 se fijó como cuantía del presente recurso la de 1.290,94 euros, debiendo estarse a lo que el tribunal fije en sentencia.



QUINTO.- El procedimiento no se recibió a prueba.



SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 03/07/2017 se señaló el pasado día 10/07/2017 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Por la Procuradora de los Tribunales Dña. Sonia Sáenz Tuñón en nombre y representación de Dña. Bernarda , se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de 11 de agosto de 2016 del Organismo Jurídico-Administrativo de Álava, por la que se desestima la reclamación económico- administrativa nº NUM001 formulada frente al Acuerdo del Jefe de la Sección de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y Patrimonio del Departamento de Hacienda Finanzas y Presupuestos de la Diputación Foral de Álava, que confirma la liquidación provisional NUM000 correspondiente al IRPF de 2013.

Solicita la parte actora que esta Sala con estimación del recurso declare la disconformidad a derecho de la resolución impugnada y de la liquidación que confirma, revocando la misma, condenando a la parte contraria al pago de las costas.

Se opone al recurso la Diputación Foral de Álava interesando su desestimación, con expresa imposición de costas a la recurrente.



SEGUNDO.- Alega la parte actora en su demanda que la resolución impugnada es disconforme a derecho por infracción del principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la CE, del principio de igualdad en el ámbito retributivo establecido en el artículo 31.1 de la Constitución y de la libertad de circulación y establecimiento de personas en todo el ámbito nacional plasmado en el artículo 139 de la misma norma.

Considera que no le es de aplicación el art. 89.3 de la Norma Foral 3/2007, porque cuando adquirió la vivienda en el año 2009 no tributaba en territorio foral, sino en territorio común efectuando las deducciones por adquisición de vivienda habitual que permitía la normativa aplicable en dicho territorio, por lo que las deducciones sobre vivienda habitual pendientes deben ser las previstas en territorio común y mantenerse pese a que ahora tribute en Álava.

En favor de la postura que defiende acude a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central que mantiene que ' las cantidades pendientes de deducción correspondientes a beneficios fiscales generados al amparo de la normativa foral y que hayan sido anulados, se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento, en este caso, la foral, aunque el sujeto pasivo pase a estar sometido a la normativa estatal, en la cual no se contemplan dichos beneficios.' -Resolución número 00/5940/2008 dictada por la Vocalía Tercera del Tribunal Económico Administrativo Central en fecha 12 de marzo de 2009-.

Doctrina que reitera la Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante número V0440-14 de fecha 18/02/2014.

Aplicando esa doctrina vinculante al caso, afirma la actora que queda claro que la ley estatal establecía un beneficio fiscal (el derecho a deducción discutido) cuyo disfrute se alarga en el tiempo, surgiendo un derecho que sigue siendo de aplicación con arreglo a la normativa a cuyo amparo nació, salvaguardándose el derecho adquirido por el sujeto pasivo por ley.

Señala además que lo contrario atentaría contra la seguridad jurídica, pues sin compensación alguna, por un cambio normativo se priva al sujeto que se acogió a dicho beneficio del disfrute del mismo; se trata del respeto a los derechos adquiridos, para lo que solo puede mantener la deducción discutida nacida al amparo de la normativa común y seguirla aplicando conforme a la misma (conforme a los requisitos cuantitativos, cualitativos y temporales establecidos en la normativa común para el goce del beneficio), aunque el sujeto pasivo haya pasado a estar sometido a la normativa foral; siendo éste el único modo de garantizar el cumplimiento de los principios que se consideran infringidos.

Por último, manifiesta que en el supuesto de no admitirse las anteriores argumentaciones, no se deberían tener en cuenta las deducciones practicadas en territorio común a la hora de calcular las que caben ahora pues la normativa foral en esta materia únicamente se aplica en el territorio de Álava, estando ante un supuesto de aplicación extraterritorial de la norma.



TERCERO.- La Diputación Foral de Álava rebate el criterio de la demanda alegando, en primer lugar, que la normativa de aplicación al caso por ser una residente en Álava es la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, de la que se deduce, en especial de los artículos 2 y 87, que todo contribuyente del IRPF al que le sea de aplicación la NIRPF, con independencia de cuándo haya adquirido su vivienda, tiene derecho a deducir de su IRPF el 18% de las cantidades abonadas en el ejercicio, o lo que es lo mismo invertidas, por la amortización e intereses del préstamo que financie la compra de su vivienda habitual con un doble límite: (i) el de 1.530 € como deducción máxima anual; y (ii) el de 36.000 € como un importe máximo a deducir por todos los períodos impositivos, importe del que se descontará el 15% o 18% de la ganancia patrimonial exenta por reinversión según si esta se produjo antes (15%) o después (18%) de la entrada en vigor de la NIRPF 3/2007.

En segundo lugar, defiende que la mera adquisición de una vivienda no incorpora al patrimonio del contribuyente el derecho a cuantificar y practicar las deducciones que se generen con ocasión del pago del préstamo según el régimen jurídico vigente en el momento de la compra; negando que la tesis de la recurrente tenga amparo legal.

La residencia fiscal de la actora en Territorio Común supuso el nacimiento de un derecho a deducir según la normativa común mientras residía en ese territorio por cumplir las condiciones que la normativa común exigía al efecto, cuantificándose ese derecho, por tanto, según la normativa que lo generó, pero ese derecho se ha agotado en el momento en que la actora ha practicado la deducción en sus IRPFs, sin que pueda, por su agotamiento, trasladarse a otros períodos impositivos posteriores. Es decir, que la residencia fiscal de la contribuyente cuando adquirió la vivienda no supone la incorporación en su patrimonio de un derecho consolidado a calcular y cuantificar las deducciones que se generen en un futuro según lo previsto en el régimen jurídico aplicable cuando la compró (ni aunque siguiera sujeta a la normativa común) pues el derecho a deducir no nace en ese momento sino cuando se produce la inversión (de fondos) en la vivienda, y por tanto ese derecho, nuevo, debe cuantificarse según la normativa que lo genera y no otra, por lo que cuando la actora trasladó su residencia no era titular de ningún crédito fiscal, ni de una deducción a aplicar en ejercicios futuros, ni tampoco de un derecho a practicar las deducciones futuras según un determinado régimen jurídico, con independencia de cuándo se generaran, con lo que ningún perjuicio se le ha causado.

Consecuencia de lo anterior, afirma en tercer lugar que en el caso de autos las circunstancias generadoras del derecho a deducir no tienen lugar hasta el 2013, siendo obvio que la cuantificación de ese derecho ha de obedecer a la normativa que lo genera que en este caso es la Norma Foral 3/2007, reguladora del IRPF en Álava.

No discutiendo la actora los siguientes datos: -que en el ejercicio 2009 acogió a la exención por reinversión una ganancia de 86.137,94 euros que en el 18% asciende 31.009,65 euros.

-que en sus IRPFs de los ejercicios 1999 a 2012 dedujo un total 19.670,48 euros.

Por lo que sumando un total de 50.680,13 euros, en el ejercicio del 2013 la recurrente había consumido íntegramente su crédito fiscal (de 36.000 euros) y por ello, las cantidades abonadas por el préstamo destinado a la compra de su vivienda no generaron deducción alguna.

Por último, en cuarto lugar, aduce que las resoluciones aludidas en la demanda no son de aplicación al caso por referir a supuestos en los que en el momento de traslado del domicilio fiscal el crédito fiscal ya había nacido y estaba pendiente de aplicación, lo que aquí no tiene lugar por lo más arriba razonado.



CUARTO.- La Sala comparte el criterio administrativo expuesto.

Dña. Bernarda en su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2013 se dedujo por adquisición en vivienda habitual 925,74 euros (inversión) más 295,20 euros (financiación) por las cantidades pagadas durante ese ejercicio de amortización y de intereses.

Y la Oficina Gestora del Impuesto le gira liquidación provisional eliminando las cantidades deducidas al considerar agotado el crédito fiscal de 36.000 euros establecido en el art. 89.3 de la Norma Foral 3/2007, de 29 de enero del IRPF, computando las cantidades deducidas en las autoliquidaciones presentadas en el Territorio Histórico de Álava desde 2010 a 2012 (3.122,46 euros) y las efectuadas en territorio común desde el ejercicio 1999 al 2009 (16.548,02 euros), añadidas al 15% y al 18% de las ganancias declaradas exentas por reinversión en vivienda (5.496,70 euros en 2004 y 86.137,94 euros en el 2009); datos que no resultan controvertidos.

La Ley 12/2002 de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económicocon la Comunidad Autónoma del País Vasco, en su artículo 6 recoge que el IRPF es un tributo concertado de normativa autonómica cuya exacción corresponde a la DiputaciónForaldonde el contribuyente tenga suresidenciahabitualen el País Vasco.

En el art. 43, que se refiere a laresidenciahabitualy domicilio fiscal, establece que las personas físicas tienen su residencia habitual en el País Vasco cuando radique en él su residencia habitual (punto Uno); y en el punto Siete dispone 'Las personas físicas residentes en territorio común o foral que pasasen a tener su residencia habitual de uno al otro, cumplimentarán sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión, a partir de ese momento.' Por otro lado, la Norma Foral 3/2007, del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas de Álava, en su art. 2.1 señala que lo dispuesto en la misma será de aplicación a título de contribuyente, a las personas físicas que tengan suresidenciahabitual en Álava.

En el art. 89 regula la deducción por adquisición de vivienda habitual, señalando quelos contribuyentes podrán aplicar una deducción del 18 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisición de vivienda habitual durante el período impositivo, incluidos los gastos originados por dicha adquisición que hayan corrido a su cargo y la deducción del 18 por 100 de los intereses satisfechos en el período impositivo por la utilización de capitales ajenos para la adquisición de dicha vivienda habitual, incluidos los gastos originados por la financiación ajena que hayan corrido a su cargo (apartado 1); que la deducción máxima anual, por la suma de los conceptos a que se refiere el apartado 1 será de 1.530 euros (apartado 2); así como que la suma de los importes deducidos por cada contribuyente por los conceptos a que se refiere el apartado 1 anterior, a lo largo de los sucesivos períodos impositivos, no podrá superar la cifra de 36.000 euros minorada, en su caso, en el resultado de aplicar el 18 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 51 de esta Norma Foral (apartado 3).

Y en la Disposición Transitoria 3ª'Deducciones practicadas por inversión en vivienda habitual en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1999', recoge ' El límite de 36.000 euros a que se refiere el apartado 3 del artículo 89 de esta Norma Foral se aplicará a todos los contribuyentes, con independencia del momento en que hubieran adquirido la vivienda habitual.

No obstante lo anterior, el citado límite de 36.000 euros se minorará en las cantidades que el contribuyente haya deducido en concepto de inversión en vivienda habitual a que se refiere el artículo 77 de la Norma Foral 35/1998, de 16 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, más, en su caso, el resultado de aplicar el 15 por 100 al importe de la ganancia patrimonial exenta por reinversión en los términos previstos en el artículo 46 de dicha Norma Foral.' De la normativa expuesta se concluye que el punto de conexión que determina la Administración Tributaria competente a la que corresponde la exacción del IRPF y en base a ello la normativa aplicable respecto de una determinada persona física es suresidenciahabitual; con lo cual producido el cambio de residencia habitual de la recurrente de territorio común a territorio foral estaba sometida a la normativa y obligaciones tributarias emanadas de la Diputación Foral de Álava.

Asimismo debe concluirse que el derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual no se obtiene directamente o no se consolida en el momento de la compra de la vivienda sino que nace con la inversión efectuada anualmente para su adquisición, es decir, se tiene derecho a la deducción por las cantidades destinadas en un ejercicio concreto a la compra de la vivienda habitual. Por ello, cuando la recurrente pasa a residir en territorio foral no era titular de un derecho a deducción aplicable en ejercicios futuros con base a la legislación común.

La tesis de la recurrente basada en la incorporación a su patrimonio del derecho a deducir por el régimen jurídico previsto en la normativa del Territorio Común en función de la residencia en la fecha de la compra de la vivienda habitual, es contraria a lo anteriormente concluido y tampoco encuentra apoyo en la doctrina que invoca.

El pronunciamiento del Tribunal Económico-Administrativo Central aborda el supuesto de cantidades pendientes de deducción derivadas de los beneficios fiscales regulados en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 37 -deducción por inversiones en activos fijos materiales nuevos- y en el artículo 39 -reserva para Inversiones productivas y para actividades de conservación y mejora del medio ambiente o ahorro energético), que la norma estatal no regulaba, planteándose que ocurría en el supuesto en que, nacido un derecho a una deducción al amparo de la normativa foral, el sujeto pasa a regirse por la ley estatal, la cual no contempla dicha deducción, concluyendo que las cantidades pendientes de deducción se seguirán aplicando conforme a lo establecido en la normativa que reguló su nacimiento.

Nos sitúa el TEAC ante una partida pendiente de deducción derivada de un beneficio fiscal que no recoge la normativa estatal, al que se acogió el sujeto pasivo realizando las inversiones contempladas en la norma foral con los requisitos previstos en la misma, produciéndose en el momento de la inversión el nacimiento del beneficio fiscalque se integra en el patrimonio del sujeto pasivo. Y en nuestro caso, la deducción se regula en ambas normativas la estatal y la foral y el derecho a deducción por adquisición de vivienda habitual no se consolida en el momento de la adquisición de la vivienda, no existiendo un derecho patrimonializado a futuro.

En definitiva, nacido el derecho a deducir en 2013, pues en dicho ejercicio se produce la inversión en vivienda habitual, siendo la recurrente residente en Álava estaba sometida al derecho foral, sin perjuicio de que puedan computarse las deducciones efectuadas en territorio común al no ser los ordenamientos foral y estatal compartimentos estancos, habiendo entre ellos la necesaria continuidad para que puedan cumplirse los principios de justicia tributaria del art. 31.1 de la Constitución.



QUINTO.- Por todo ello, el recurso debe ser desestimado.

Estando a los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al desestimarse el recurso se han de imponer las costas a la demandante, fijándose el límite de 1.500 euros, como cantidad máxima por todos los conceptos en relación a los honorarios del Letrado de la Administración, en aplicación de la facultad de moderación del número 4 de dicho precepto.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

DESESTIMAR EL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO NÚMERO 710 DE 2016INTERPUESTO POR LA REPRESENTACIÓN PROCESAL DE DÑA. Bernarda , CONTRA LA RESOLUCIÓN DE 11 DE AGOSTO DE 2016 DEL ORGANISMO JURÍDICO-ADMINISTRATIVO DE ÁLAVA, POR LA QUE SE DESESTIMA LA RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA Nº NUM001 FORMULADA FRENTE AL ACUERDO DEL JEFE DE LA SECCIÓN DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS Y PATRIMONIO DEL DEPARTAMENTO DE HACIENDA FINANZAS Y PRESUPUESTOS DE LA DIPUTACIÓN FORAL DE ÁLAVA, QUE CONFIRMA LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL NUM000 CORRESPONDIENTE AL IRPF DE 2013. CON IMPOSICIÓN DE COSTAS SEGÚN LO SEÑALADO EN EL ÚILTIMO FUNDAMENTO JURÍDICO.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer RECURSO DE CASACIÓN ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de TREINTA DÍAS ( artículo 89.1 LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de 3 de junio de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco.

Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0710 16, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.