Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 364/2018, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 420/2015 de 23 de Abril de 2018

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO (LEY 1998) 420/2015
Partes: Gonzalo C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 364
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veintitres de abril de dos mil dieciocho.
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR
DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha
pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 420/2015,
interpuesto por D. Gonzalo , representado por el Procurador D. IGNACIO LOPEZ CHOCARRO, contra TEAR,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA EMILIA GIMENEZ YUSTE, quien expresa el parecer
de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. IGNACIO LOPEZ CHOCARRO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.



SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.



TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.



CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 18 de mayo de 2015, dictada en las reclamaciones económico administrativas nº NUM000 y NUM001 , NUM002 , NUM003 acumuladas, interpuestas en nombre y representación de D. Gonzalo , contra acuerdos dictados por el Inspector-Regional de la AEAT Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Cataluña, por el concepto del IRPF, ejercicios: 2006, 2007 y 2008, liquidaciones provisionales y sanciones.



SEGUNDO: La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada al interesado que consistió por un lado, en considerar que tanto la entidad HAMLET SA como CORPORACIÓN INVERSORA SARDES (CIS), entidades dominadas por el contribuyente, no desarrollaron las actividades de 'Estudio de Mercados' (IAE 846) la primera y 'Otros servicios' (IAE 849.9) la segunda, que habían declarado, sino que simularon dichas actividades y por lo tanto las cantidades facturadas por CIS a RBA HOLDING EDITORIAL SA y las cantidades facturadas por la mercantil HAMLET SA a RBA COLECCIONABLES SA no podían calificarse como ingresos de una actividad económica sino que, en realidad, retribuían los servicios laborales prestados directamente por D. Gonzalo al grupo RBA, en su condición de Presidente del Consejo de Administración.

Y por otro lado, en relación a la actividad de 'alquiler de viviendas' (IAE 861.1) que también desarrollaba la entidad HAMLET SA, se consideró simulado el contrato del alquiler firmado por ésta con el Sr. Gonzalo y su esposa Dña. Nicolasa en relación al inmueble sito en la C/ DIRECCION000 NUM004 - NUM005 , domicilio habitual del Sr. Gonzalo y su familia, además de ser el domicilio fiscal de las entidades HAMLET SA y CIS.

Como consecuencia de las simulaciones detectadas, por un lado, se incrementaron los rendimientos del trabajo del Sr. Gonzalo en las cantidades que percibieron las sociedades interpuestas HAMLET y CIS, y, por otro lado, se imputaron como rendimientos del capital mobiliario, la valoración efectuada a precio de mercado del alquiler por el uso y disfrute de la vivienda sita en la C/ DIRECCION000 .

No obstante y dado que la actuación del contribuyente relativa a la simulación de los servicios prestados por las sociedades interpuestas podía ser constitutiva de un Delito Fiscal, el expediente relativo a este asunto se envió a la fiscalía, y la regularización realmente efectuada alcanza solo la simulación llevada a cabo por el alquiler de la vivienda situada en la C/ DIRECCION000 , pues aunque los rendimientos del trabajo se incrementan, a la hora de cuantificar la cuota diferencial se deducen las cuotas cuantificadas en el expediente remitido al delito fiscal.

TECERO: En el escrito de demanda, se denuncia en primer lugar la nulidad de las actuaciones por prejudicialidad penal, pues una vez remitido el expediente al Ministerio Fiscal, la Administración debió suspender las actuaciones, conforme al artículo 180LGT y la jurisprudencia que cita, ya que la Inspección considera que es simulado el empleo de sociedades para prestar servicios que considera personalísimos y susceptible de reproche penal y simulado el empleo de sociedades para el uso y disfrute de una vivienda.

Asimismo mantiene que ha prescrito el derecho a liquidar y sancionar los ejercicios 2006 y 2007, habida cuenta la duración de las actuaciones y muestra su oposición a la imputación de renta por el uso de la vivienda familiar.

Procede examinar en primer lugar la alegada nulidad de las actuaciones por prejudicialidad penal, pues de prosperar haría innecesario el examen de los demás motivos. Así: A) Similar argumentación se sostuvo en la vía económico-administrativa y el TEARC la rechazó con arreglo a las siguientes consideraciones que resumimos a continuación: - La resolución del TEAC de fecha 4 de diciembre de 2014 (RG 8667/12) en recurso extraordinario para unificación de criterio, concluye que, cuando para un mismo período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, existen motivos de regularización en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con irregularidades meramente administrativas por hechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos, es posible su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no concurren los elementos característicos del tipo penal, de conformidad con los artículos 180 de la LGT y 190.4.b) del Real Decreto 1065/2007 . En dicha resolución se señala que el Tribunal Supremo en Sentencia de 9 de junio de 2014 (Rec. nº 1419/2012 ) confirma el mismo criterio sostenido por la Audiencia Nacional en sentencia de 1 de marzo de 2012 (Rec. nº 157/2009 ).

- De acuerdo con el art. 243 de la citada Ley 58/03 , General Tributaria, el criterio establecido en los recursos extraordinarios para unificación de doctrina será vinculante para los tribunales económico- administrativos.

B) Por su parte, la Abogacía del Estado en su escrito de contestación se opone al motivo con base en el art. 190.4.b) del R.D. 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, que permite dictar liquidaciones provisionales: 'Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con parte de los elementos de la obligación tributaria, siempre que esta pueda ser desagregada. El procedimiento de inspección deberá continuar respecto de los demás elementos de la obligación tributaria.'

CUARTO: El artículo 180 LGT en la versión aplicable por razones temporales dispone: ' 1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes. ' La integración de normas penales y tributarias no está exenta de dificultades, pues aun cuando en ambos casos nos encontramos ante manifestaciones de potestades de los poderes públicos (el ejercicio del ius puniendi y el ejercicio de la potestad de exigir la contribución al gasto público), los principios y fundamentos de estos sectores del ordenamiento jurídico no coinciden plenamente, como ha declarado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24-2-2016 (rec. 4134/2014 ).



QUINTO: Pues bien, la STS de 25-9-2017, (rec. 2994/2016 ) pone de relieve que en la evolución normativa del delito fiscal, puede apreciarse la tensión entre las posibles consecuencias de la prevalencia de la función jurisdiccional que ejercen los Tribunales penales, y la preocupación del legislador por preservar la acción administrativa de cobro de la deuda tributaria tratándola de independizar, en lo posible, del ejercicio de la acción penal ante dichos Tribunales.

A estos efectos, añade el TS, se pueden distinguir tres etapas en nuestro ordenamiento jurídico: A.- La que puede considerarse como de prejudicialidad administrativa; condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario representada por la Ley 50/1977.

B.- Articulación del sistema sobre la base del principio 'ne bis in idem' y de un sistema de subordinación del procedimiento tributario al proceso penal con la consiguiente primacía de la jurisdicción sobre la Administración y que culmina en el artículo 180 LGT/2003 .

C.- La reforma tributaria derivada (obligada y condicionada) de la reforma del Código Penal -reforma 2012/2015- permite e, incluso, impone llevar a cabo un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, con liquidación incluida, de manera paralela al proceso penal en el que se está investigando la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública .

En el caso que ahora examinamos, a los actos administrativos controvertidos resultan aplicables, 'ratione temporis', las previsiones normativas que integran el segundo sistema descrito de prejudicialidad penal y suspensión del procedimiento administrativo.

De entre las características del sistema de prejudicialidad penal anterior a la reforma 2012/2015, y por lo que se refiere a la suspensión del procedimiento, recuerda la expresada STS que " Se sostuvo de forma minoritaria que la presentación de la denuncia por delito contra la Hacienda Pública o el paso del tanto de culpa a la jurisdicción competente no obligaba necesariamente a suspender el procedimiento inspector, porque, en la vertiente procedimental , el principio 'ne bis in idem' solo obligaba a la paralización del procedimiento sancionador y no del procedimiento inspector de tramitación separada.

El criterio mayoritario sostuvo, sin embargo, la paralización del procedimiento inspector como consecuencia de la preferencia del proceso penal sobre el procedimiento administrativo y, en definitiva, de la Jurisdicción penal sobre la Administración.

Aunque el artículo 180 de la LGT se ubicaba sistemáticamente en el Título relativo a la potestad sancionadora, fue interpretado mayoritariamente, en su anterior versión, en el sentido de que el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal o la remisión del expediente al Ministerio fiscal producía la paralización del procedimiento tributario y que las actuaciones realizadas durante el periodo de suspensión se tenían por inexistentes. Suspensión del procedimiento inspector que resultaba coherente con lo establecido en el artículo 114 LECr ., según el cual promovido juicio criminal en averiguación de un delito , no podrá seguirse pleito sobre el mismo hecho; suspendiéndose, si lo hubiera, hasta que recaiga sentencia firme en la causa criminal.

En definitiva, la paralización del procedimiento inspector impedía a la Administración: dictar el acto de liquidación; exigir el importe de la deuda tributaria que no había sido liquidada; adoptar las medidas cautelares del régimen general establecido en el artículo 81; y derivar la acción administrativa a los responsables tributarios. Limitaciones que podían ser parcialmente compensadas por la adopción de medidas cautelares en el proceso penal. "

SEXTO: Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18-10-2016, estima el recurso de casación en unificación de doctrina núm. 1287/2015 y en el FJ de derecho quinto señala: "

QUINTO.- Consideramos que la Sentencia impugnada incurre en infracción de los artículos 180 de la LGT 58/2003 ) y 32.1 del Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario , porque estando probado que la Administración tributaria tuvo conocimiento de que se estaba desarrollando un proceso penal sobre los mismos hechos y períodos, si bien referido a un concepto impositivo distinto, debió paralizar sus actuaciones por preferencia del orden jurisdiccional penal, en evitación de soluciones contradictorias sobre los mismos hechos, y debió abstenerse de liquidar y de sancionar en tanto en cuanto no hubiera recaído sentencia en el proceso penal relativo a los mismos hechos.

En consecuencia, la tesis de la SAN de 9 de febrero de 2012 es la correcta, y no la sostenida por la STSJ de Madrid hoy impugnada, por lo que procede dar lugar al recurso para la unificación de doctrina y anulando la sentencia impugnada, dictar otra en la que se estime que es correcta la doctrina mantenida en la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 9 de febrero de 2012 , alegada como contradictoria, y por tanto, se anule la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido y sus intereses de demora, por no haberse paralizado el procedimiento de liquidación con base en las normas señaladas sobre la prejudicialidad penal ." La Sentencia de la Audiencia Nacional resolvió el recurso contra la resolución del TEAC que consideraba que no existía prejudicialidad penal pues la causa por delito contra la Hacienda Pública se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, y no al Impuesto sobre Sociedades, que es al que se refería la regularización.

Y la AN no comparte dicha argumentación, pues los acuerdos de liquidación tributaria practicados tienen su origen en una comprobación administrativa previa efectuada a una sociedad, que desembocó en un procedimiento penal y en el que la recurrente se encontraba encausada en calidad de querellada con condición de responsable civil. Los acuerdos de liquidación y sancionadores tenían su razón de ser en la presunción de que las facturas que documentan la contraprestación por los servicios prestados y bienes enajenados son 'falsas' por cuanto que no habrían existido, por lo que ha de colegirse que los hechos sobre los que gira el presente asunto son hechos ' sub iudice ', cuya determinación final corresponde a la jurisdicción penal.

SÉPTIMO: Así las cosas, en el cas examinado la AEAT concluye que no existe problema en diferenciar, respecto a un ejercicio y tributo, entre cuota tributaria dejada de ingresar (regularizable a nivel administrativo) y cuota defraudada (merecedora de sanción penal).

El acuerdo de liquidación considera, en resumen, que existe una inexactitud en el elemento volitivo de los contratos de arrendamiento formalizados entre la entidad HAMLET y el Sr. Gonzalo o su esposa, del inmueble sito en la calle DIRECCION000 , por cuanto no existió una efectiva intención de llevar a cabo un negocio de alquiler sino de dar una apariencia contractual a la cesión del uso del inmueble al socio mayoritario y su familia con el objeto de obtener una ventaja fiscal. Ello implica que dicha vivienda no puede considerarse afecta a la actividad de arrendamiento y, en consecuencia, no deben tomarse en consideración, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ni los ingresos ni los gastos contabilizados por HAMLET en relación con la misma. Con la cesión del uso del inmueble en cuestión, en virtud de un contrato de arrendamiento, la entidad arrendadora -Hamlet- pretendía afectar el citado inmueble al ejercicio de una actividad económica y deducirse la totalidad de los gastos relacionados con dicha cesión. Existe una diferencia entre la voluntad declarada aparente (la existencia de un contrato de arrendamiento que lo ha sido por un precio notoriamente inferior al de mercado) y la voluntad oculta (la cesión de un inmueble a los socios de la arrendadora para utilizarla como vivienda y el pago y deducción de los gastos inherentes a la misma en sede de la arrendadora, entre los que se incluyen gastos particulares de los arrendatarios), de forma que los sujetos intervinientes en la relación contractual han ocultado bajo la apariencia de un contrato de arrendamiento un propósito negocial distinto. Lo mismo ocurre con el contrato de arrendamiento suscrito por la entidad HAMLET con la sociedad Corporación Inversora Sardes, SL (cuyo único socio y administrador es el Sr. Gonzalo .

De lo que se concluye que la cesión del inmueble a la familia del Sr. Gonzalo supone un rendimiento de capital mobiliario.

Por su parte, en el acuerdo sancionador se reprocha al sujeto pasivo haber presentado la declaración relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2006 sin consignar en ella la totalidad de las rentas que debían integrar la base imponible del Impuesto puesto que no incluyó la utilidad obtenida por su condición de socio como consecuencia de la cesión del uso de la vivienda sita en la calle DIRECCION000 por parte de la entidad HAMLET.

Asimismo se refleja que existía una inexactitud en el elemento volitivo de los contratos de arrendamiento formalizados entre la entidad HAMLET y el Sr. Gonzalo o su esposa, por cuanto que no existió una efectiva intención de llevar a cabo un negocio de alquiler sino de dar una apariencia contractual a la cesión del uso del inmueble al socio mayoritario y su familia con el objeto de obtener una ventaja fiscal. Ello implica que dicha vivienda no puede considerarse afecta a la actividad de arrendamiento y, en consecuencia, no deben tomarse en consideración, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, ni los ingresos ni los gastos contabilizados por HAMLET en relación con la misma.

E igualmente se pone de relieve que bajo el contrato de arrendamiento suscrito se perfila otro, la libre cesión del inmueble a los socios de la arrendadora sin que se produzcan consecuencias fiscales para éstos, que es el que a nuestro juicio se corresponde con la verdadera intención de las partes OCTAVO: En fecha 15 de diciembre de 2016 la Agencia Tributaria aportó a estas actuaciones la Sentencia firme dictada por el Juzgado de lo Penal número 25 de Barcelona, por la que se condena por expresa conformidad de las partes, a Gonzalo como autor de cuatro delitos contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 del Código Penal , imponiéndole la pena de 6 meses de prisión e inhabilitación por cada uno de los delitos y multa, sustituyéndose las penas de prisión por multa.

Concurre la atenuante muy cualificada de reparación del daño, pues el 7 de febrero de 2016 el acusado ingresó en la cuenta de consignaciones del Juzgado a suma de 3.268.084,86€, correspondiente al perjuicio causado al Erario Público, así como la provisión de fondos bastante para satisfacer las costas de la Abogacía del Estado.

La expresada Sentencia, en los hechos probados, describe el mecanismo ideado y materializado por el acusado al objeto de minorar fraudulentamente la tributación de sus rendimientos de trabajo. En síntesis que en lugar de declarar sus rendimientos de trabajo en su propio IRPF, ubicó la mayor parte de tales rentas en la Sociedad HAMLET; la sociedad Hamlet declaró tales rentas como ingresos en sus declaraciones por IS, y se minoraban las cuotas que procedía ingresar a favor del Erario Público, al deducirse elevados importes de gastos que en realidad se correspondían a gastos de índole particular del acusado; el acusado eludía tributar por IRPF las rentas que percibía, a la par que mantenía intacta su elevada capacidades de gasto personal, al hacer frente Hamlet a su consumo privado. Paralelamente la sociedad se deducía dichos gastos, consiguiendo eludir su tributación por IS.

Entre otros hechos probados constan los relativos a la actividad de arrendamiento de inmuebles que declaraba la sociedad, que era deficitario, y que entre tales inmuebles arrendados por parte de la Sociedad Hamlet, se encontraba la vivienda unifamiliar en la que residía el acusado, el importe de la renta que abonaba, y que la Sociedad contabilizó gastos relacionados con el uso y disfrute de la vivienda o gastos de índole personal del acusado y su familia.

En definitiva, estos hechos sobre los que conocía el juez penal, son los mismos que han determinado las liquidaciones tributarias y sanciones ahora controvertidas, esto es, la simulación de la actividad inmobiliaria de Hamlet y del contrato de arrendamiento entre la sociedad y el ahora recurrente.

Consecuentemente, y siendo determinante a efectos de la prejudicialidad penal la identidad en los hechos, nos encontramos con que dicho requisito se cumple en el supuesto enjuiciado, pues los hechos en que se fundamentan, tanto las actuaciones judiciales como las administrativas, son los mismos, lo que comportaba la obligación de suspender el procedimiento administrativo liquidador y sancionador al estarse tramitando un proceso penal por los mismos hechos, siendo prioritario el conocimiento penal pues de esta forma se asegura que la Administración respete los hechos que la resolución judicial firme considere probados y se evita cualquier riesgo de eventuales contradicciones.

No es obstáculo a la anterior conclusión el artículo 101.4.b) RD 1065/2007 , pues la desagregación del hecho imponible en el caso que se enjuicia no era posible. En este sentido la Sala advierte que la resolución el TEAC de 4 de diciembre de 2014 que cita el TEARC, fija el siguiente criterio: ' cuando para un mismo período y concepto impositivo objeto de un procedimiento inspector, existen motivos de regularización en la que se aprecian indicios de delito contra la Hacienda Pública junto con irregularidades meramente administrativas porhechos distintos y sin conexión con los hechos presuntamente delictivos , es posible su desagregación, dictando la correspondiente liquidación provisional en la parte en la que no concurren los elementos característicos del tipo penal '. (La negrita es nuestra).

De igual modo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 9-6-2014, rec. 1419/2012 , que asimismo fundamenta la decisión del TEARC, confirma la Sentencia de la AN de 1 de marzo de 2012 , referida a la regularización de los hechos que no se encontraban afectados por el presunto delito fiscal, lo que ya se ha visto que no es el caso.

Por lo expuesto la conclusión a la que llegamos es que el motivo debe prosperar, lo que lleva a estimar el recurso y, en consecuencia, anular la resolución impugnada y los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción que confirma.

NOVENO: Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas se impondrán a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que el Tribunal aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. Se recoge de esta forma el principio del vencimiento mitigado, que aquí debe conducir a la no imposición de costas habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se halle ausente la iusta causa litigandi en la parte vencida.

Fallo

ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 420/2015, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 18 de mayo de 2015 a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, así como los acuerdos de los que trae causa; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta dias.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.