Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 3648/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 629/2019 de 21 de Septiembre de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO 629/2019

Partes: GESTIÓ DE PARTICIPACIONS I ACTIUS IMMOBILIARIS ASIA, S.L. C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 3648

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª EMILIA GIMÉNEZ YUSTE

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de septiembre de dos mil veinte.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 629/2019, interpuesto por GESTIÓ DE PARTICIPACIONS I ACTIUS IMMOBILIARIS ASIA, S.L., representada por el Procurador D. ANGEL QUEMADA CUATRECASAS, contra TEAR , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª EMILIA GIMÉNEZ YUSTE, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO:Por el Procurador D. ANGEL QUEMADA CUATRECASAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO:Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO:En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Objeto del recurso.

Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 13 de febrero de 2019, que desestima la reclamación nº NUM000 interpuesta por la representación de GESTIO DE PARTICIPACIÓ I ACTIUS IMMOBILIARIS ASIA SL, contra acuerdo sancionador infracción tributaria tipificada en el artículo 191 de la LGT en relación con el IVA de los períodos 1T/2010 a 4T/2012.

SEGUNDO: Consideraciones previas.

El obligado tributario prestó su conformidad a una serie de ajustes, entre ellos, el ajuste por facturas emitidas por JOAMA ET FILLS SL. Y manifiesta su disconformidad respecto del ajuste por la factura recibida por IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ SL en el año 2012.

En la resolución sancionadora impugnada se indica en la nota a pie de la página 50 lo siguiente:

' Nota: En el presente Acuerdo se ha procedido a analizar la totalidad de las conductas infractoras del obligado tributario, tanto las que derivan de los ajustes efectuados por la Inspección y a los que el obligado ha prestado su conformidad como el ajuste respecto del que el obligado tributario manifiesta su disconformidad. En este punto, la Inspección se separa del planteamiento efectuado por la actuaria en la propuesta de sanción en el que se ha limitado a analizar únicamente la conducta infractora derivada del ajuste respecto del que el obligado manifiesta su disconformidad, siendo lo correcto en aplicación del principio de calificación unitaria de las infracciones, previsto en el artículo 3.3 RGRST, la imposición de la sanción global, para posteriormente deducir la sanción derivada de los ajustes a los que el obligado presta conformidad y que ha sido dictada a día de hoy.

Si bien, esta divergencia de planteamiento solo tiene efectos en el plano puramente formal, siendo la sanción final procedente y resultante del presente Acuerdo la misma que la incorporada al inicio del procedimiento sancionador'.

En este sentido, el citado artículo 3.3 del Reglamento general del régimen sancionador tributario dispone:

' 3. Cuando en relación con un tributo y período impositivo o de liquidación se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación, se considerará, a efectos de su calificación y cuantificación, que se ha cometido una única infracción. En estos supuestos, en cada procedimiento sancionador que se incoe se impondrá la sanción que hubiese procedido de mediar un solo procedimiento de aplicación de los tributos o una sola propuesta de liquidación, minorada en el importe de las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o minorada en el importe de las sanciones impuestas con relación a las propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación igualmente a los tributos sin periodo impositivo ni periodo de liquidación o a hechos u operaciones cuya declaración no sea periódica cuando en relación con la misma obligación tributaria se incoe más de un procedimiento de aplicación de los tributos o se formule más de una propuesta de liquidación.

Si las sanciones impuestas en los procedimientos anteriores o en los derivados de propuestas de liquidación en las que no se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria no hubieran sido ingresadas, no procederá la devolución del importe que pueda derivarse de la deducción de dichas sanciones en el procedimiento sancionador posterior o en el procedimiento sancionador incoado con relación a la propuesta de liquidación en que se incluya la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria, en tanto no hubiera sido pagado o compensado el importe de dichas sanciones'.

En consonancia con lo anterior, el acuerdo sancionador procede a minorar las sanciones impuestas con relación a los ajustes a los que el obligado tributario había prestado su conformidad.

Pues bien, se siguen en esta misma Sala y Sección los siguientes recursos:

a) Recurso número 626/2019, interpuesto contra la resolución dictada en la reclamación NUM001 y NUM002, sobre Impuesto sobre Sociedades, liquidación y sanción.

b) Recurso número 627/2019, contra la resolución dictada en la reclamación número NUM003, sobre sanción por IVA 1T 2010 a 4T 2012 en relación con las facturas emitidas por JOAMA ET FILLS SL y aplicación de la prorrata, a cuya regularización prestó conformidad.

c) Recurso número 1413/2019, contra la resolución dictada en la reclamación NUM004 que versa sobre rectificación IVA 2012.

Así las cosas, no procede examinar en este recurso las alegaciones que se refieren a la sanción de importe 49.399,73 euros, que trae causa de la regularización practicada en conformidad, cuyo examen es objeto del indicado recurso jurisdiccional número 627/2019. La Sala advierte además que en ambos recursos se esgrimen los mismos argumentos.

Junto con lo anterior, no consta impugnada la liquidación por la inadmisión de la cuota soportada por importe de 25.200 euros, documentada en la factura emitida por IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ SL, de la que dimana la sanción que es objeto de este pleito.

TERCERO: Razonamientos del TEARC.

Con carácter previo el TEARC pone de relieve que consta interpuesta la reclamación número NUM003, contra la sanción que trae causa de la liquidación incluida en el Acta de conformidad y la presente, contra la sanción que trae causa del Acta de disconformidad. Asimismo, que gran parte de las alegaciones se refieren a partidas regularizadas en el Impuesto sobre Sociedades y sanción, que fueron objeto de la reclamación número NUM001 y NUM005 acumulada y desestima la reclamación con fundamento en los siguientes razonamientos que resumimos a continuación:

Rechaza la alegada falta de motivación del acuerdo sancionador, pues en el acuerdo dictado se tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable, no aportándose por la interesada en el procedimiento de inspección ningún motivo, habiendo tenido la oportunidad para ello, que pusiera de manifiesto alguna causa exoneradora de culpabilidad, es decir, algún motivo por el que las declaraciones presentadas no coincidían con los documentos y datos aportados al procedimiento.

Considera que queda perfectamente establecida en el Acuerdo de Imposición de Sanción recurrido la actividad realizada por la Administración para llegar a la conclusión de sancionar.

Por lo que se refiere a los conceptos regularizados mediante acta de conformidad, se remite a lo resuelto en la reclamación NUM003 relativa a la impugnación de la sanción de conformidad.

Por lo que respecta a la sanción por la deducibilidad de 25.200 euros a cuya regularización no dio su conformidad, trae a colación lo dispuesto en la reclamación nº NUM001 y acumulada en la que al tratar de la culpabilidad de dicha conducta expuso: 'En el ejercicio 2012 se registra un gasto relativo a una factura recibida de INMOBILIARIA 'AMISTAT DE L ARBOÇ SL que la Inspección considera no real al menos en cuanto a su importe, dada la existencia de vinculación, la ausencia de pago, la aleatoriedad de importes y los justificantes documentales aportados, así como la incongruente contabilización del gasto. En resumen, el obligado tributario ha consignado en su contabilidad gastos que carecen de realidad y, en consecuencia, ha minorado su resultado contable y su base imponible. Únicamente puede considerarse esta conducta como dolosa ya que el obligado tributario, consciente de la ausencia de realidad de las operaciones o de elementos de las mismas (falsedad en el proveedor, falsedad en el importe...) tal y como se deriva de las circunstancias anteriores, ha deducido como gasto los importes correspondientes sabiendo que así disminuía su base imponible y minoraba fraudulentamente el impuesto a pagar. (...) En base a los argumentos transcritos entendemos que el acuerdo sancionador motiva adecuadamente la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario individualizando las distintas conductas infractoras circunstanciando la gravedad de cada una de ellas.'

Las presunciones son aceptables en derecho siempre que no se trate de meros indicios, que se parta de un hecho básico objetivamente acreditado y que no aparezca la inferencia lógica como irracional.

En el caso de las facturas emitidas por Inmobiliaria L' Amistad de L' Arboç SL y JOAMA ET FILLS SL, (respecto de esta última la reclamante otorgó conformidad a la regularización), la Inspección acredita hechos suficientes que permiten desvirtuar las autoliquidaciones presentadas en lo relativo a las cuotas soportadas en dichas facturas, al no quedar acreditada la realidad de los servicios contenidos en las mismas.

De igual modo se remite a lo dispuesto en la reclamación nº NUM001 y acumulada, en relación con la procedencia de la prueba indiciaria para fundamentar una sanción. Asimismo, trae a colación el contenido de la resolución de la reclamación nº NUM001 y acumulada, para dar debida respuesta a su discrepancia sobre la concurrencia de ocultación y medios fraudulentos, reiterando que el acuerdo sancionador motiva la concurrencia de ocultación, en la medida en que la información que determina la práctica de los ajustes practicados no se contiene ni se deriva de la información que figura en las declaraciones fiscales. Y medios fraudulentos porque se ha apreciado que concurrían anomalías sustanciales en la contabilidad.

CUARTO: Demanda y contestación.

A)El demandante solicita que se anule el acuerdo sancionador y centra sus alegaciones en las operaciones que reflejan las facturas emitidas por INMOBILIARIA L'AMISTAD DEL ARBOÇ y JOAMA ET FILS SL, si bien ya hemos advertido que el presente recurso se dirige contra la sanción dimanante de los ajustes suscritos en disconformidad, por la factura recibida de INMOBILIARIA L'AMISTAD DEL ARBOÇ.

Al respecto considera en síntesis que el hecho de que exista vinculación no es un motivo sólido para discutir la deducibilidad del gasto ya que teniendo en cuenta que la factura de ASIA SL es por el derecho de uso del único activo que posee la entidad y que está siendo utilizado por ASIA lo que en su caso debería discutirse o analizarse es si el precio acordado es de mercado o no en base a la legislación que a continuación se expone.

A su juicio la Inspección simplemente manifiesta que no existe la prestación el servicio cuando ella misma reconoce que el uso del despacho de Aribau está acreditado. Por tanto a la vista de los documentos aportados considera que la remuneración acordada es de mercado. Acompaña como pruebas testimonios firmados por dos trabajadores de ASIA SL que manifiestan que trabajaron en el despacho de la Calle Aribau. Sobre la ausencia de medios de pago indica que según se desprende de la contabilidad de INMOBILIARIA L'AMISTAD DEL ARBOC; ASIA SL realizó en 2012 el pago de gastos en nombre de esta entidad por importe de 5.468,76 euros; asimismo se efectuó una transferencia por importe de 29.000,00 euros; el importe de 110.731,24 se reclasificó en fecha 31 de diciembre de 2013 como préstamos a corto y largo plazo con empresas del grupo.

Aduce que la rectificación de una factura nunca puede ser motivo para afirmar que no se ha producido prestación del servicio y el hecho de que la factura esté contabilizada en una cuenta de gasto u otra no tiene ninguna transcendencia a la hora de determinar la deducibilidad del mismo.

Muestra su disconformidad con la concurrencia de dolo o negligencia en la conducta regularizada, denuncia falta de motivación del acuerdo sancionador y sostiene que los indicios en que se fundamenta la Inspección son insuficientes para destruir la presunción de inocencia. Respecto a la ocultación y medios fraudulentos, mantiene que las operaciones en las que la Inspección considera que ha existido ocultación han sido declaradas en el Impuesto sobre Sociedades y se aportó toda la documentación requerida y dada la realidad del alquiler de la calle Aribau y los errores de importe limitado de las facturas, no puede entenderse la utilización de medios fraudulentos.

B)El Abogado del Estado se opone a la demanda y mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada.

QUINTO: De la resolución sancionadora.

La resolución sancionadora, por lo que se refiere a lo que constituye el objeto de este pleito, la factura recibida de INMOBILIARIA L AMISTAT DE L ARBOÇ SL, se sustenta en las siguientes consideraciones que resumimos a continuación:

El obligado tributario ha consignado en concepto de 'otros gastos de explotación', el importe correspondiente a la factura del proveedor IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ, de importe total 145.200,00, base imponible 120.000,00, tipo 21,00 y cuota IVA 25.200,00.

La factura señalada tiene como concepto 'prestación de servicios ejercicio 2012' y número de factura NUM006, y se registró en el libro registro de facturas recibidas del ejercicio 2012 y en la contabilidad oficial del obligado tributario, en la cuenta 629000000 'gastos diversos', en fecha 31/12/2012.

La Inspección requirió al obligado tributario mediante la diligencia número 5 la aportación del medio de pago de la factura y la explicación de los servicios facturados.

Como respuesta, el obligado tributario aportó una factura emitida por IMMOBILIARIA L AMISTAT DE L ARBOÇ SL, con número de factura NUM006 y concepto 'derecho de uso de las salas de Aribau 218 desde enero 2012 a diciembre 2013'.

Es decir, el obligado tributario en ese momento aporta una factura diferente a la aportada en un primer momento a la Inspección, con diferente concepto y, sin embargo, un mismo número de factura.

El obligado tributario manifestó en la diligencia número 6, al preguntar la Inspección el motivo de la aportación de una factura distinta a la inicialmente aportada, que 'la discrepancia en los conceptos de la factura puede ser porque en su día se emitiese mal y se rectificó después'.

IMMOBILIARIA L AMISTAT DE L ARBOÇ SL emite facturas al obligado tributario durante los periodos objeto de comprobación por el alquiler del despacho sito en la calle Aribau de Barcelona, en el que ASIA SL ejerce su actividad (además de en las instalaciones sitas en la Avenida Diagonal, que constituye su domicilio fiscal).

El importe correspondiente a estas facturas era contabilizado como gasto en la cuenta 621000000 'Arrendamientos y cánones'. Sin embargo, el gasto correspondiente a esta factura se registró en la cuenta 629000000 'gastos diversos'.

El obligado tributario manifestó que 'Respecto al importe de la factura de derechos de uso del despacho de Aribau, no se plasmó en documento alguno, no obstante los 120.000 euros que se facturaron obedecen a dos años de uso 2012 y 2013, del despacho que consta de 188 metros cuadrados, más los gastos suministros, mobiliario de oficina existente... por lo que 60.000 anuales se estimó como un valor razonable de mercado'.

Sin embargo, hay que tener en cuenta que INMOBILIARIA L AMISTAT DE L ARBOÇ le emitió facturas en los ejercicios 2010 y 2011 (en este ejercicio sólo la primera mitad del año) al obligado tributario por el alquiler de la oficina sita en la calle Aribau. En estas facturas el alquiler mensual ascendía a 2.462,84 euros.

El importe de la factura analizada, de fecha 31/12/2012, es de 120.000,00 euros. Este importe correspondería, según el obligado tributario, a 24 meses de arrendamiento y excede en mucho al importe que se correspondería con el alquiler pactado inicial (2.462,84 x 24 = 59.108,16 euros de alquiler pactado inicialmente a 120.000,00 / 24 = 5.000,00 euros mensuales).

Como justificación del medio de pago de la factura, el obligado tributario manifestó aportar el mayor de la cuenta 410000273 'IMMOBILIARIA AMISTAT ARBOÇ' de los ejercicios 2012 y 2013, en el que puede observarse que, a 31/12/2013 (fecha hasta la que abarca el 'pago anticipado' según manifestaciones del obligado tributario) aún está pendiente de pago la práctica totalidad de la factura.

El administrador de IMMOBILIARIA LŽAMISTAT DE L ARBOÇ SL es Don Oscar (administrador y socio único de ASIA SL) y los partícipes de aquélla son ASIA SL y Don Roman.

Don Roman es un profesional que le emite facturas a ASIA SL con periodicidad trimestral por los servicios prestados al obligado tributario.

IMMOBILIARIA L AMISTAT DE L ARBOÇ únicamente realiza la actividad de arrendamiento del inmueble sito en la calle Aribau 218, que, a su vez, es objeto de un leasing otorgado por el BBVA.

Ni en el ejercicio 2012 ni en el 2013, el obligado tributario ni IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ SL han imputado importe alguno a través del modelo 347 de 'declaración anual de operaciones con terceras personas'. En los periodos 2010 y 2011, tanto el obligado tributario como IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ SL declaran e imputan los importes correspondientes.

En relación a su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ declara:

Importe neto de la cifra de negocios por importe de 113.835,25 euros. Declara en concepto de 'deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado' por importe de 125.922,83 euros.

En consecuencia, genera en ese momento unas bases imponibles a compensar en periodos posteriores por importe de 40.795,82 euros.

Según la información en las bases de datos de la AEAT, IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ no tiene inmuebles en propiedad.

En relación a su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 4T 2012, presenta declaración con resultado a ingresar, por un importe de 17.427,33 euros. Sin embargo, pide aplazamiento de pago aunque el importe finalmente ha sido pagado en su mayoría cumpliendo los plazos establecidos en el acuerdo de fraccionamiento.

En relación al IVA devengado del 4T de 2012: declara una base imponible por importe de 120.000,00 euros y un IVA repercutido por importe de 25.200,00 euros (coincidente con el importe de la factura emitida a ASIA SL).

En relación al IVA soportado del 4T de 2012: declara una base imponible por importe de 10.572,35 euros y un IVA soportado por importe de 2.211,51 euros.

De las facturas recibidas anuladas en la contabilidad oficial del obligado tributario pero no en el Libro Registro correspondiente, se observa que se retrocede el importe del gasto (cuenta 629000000) pero no el IVA soportado. La Inspección preguntó al obligado tributario el motivo de esta manera de proceder, manifestando el obligado tributario en la diligencia número 4 que 'se debe a un error, se debió contabilizar también el abono correspondiente al IVA soportado'.

La Inspección inadmitió la cuota de IVA soportado derivado de la factura recibida por IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ SL en el año 2012, en la medida en que no ha quedado acreditada la realidad del gasto documentada en la factura analizada. A mayor abundamiento, existen indicios racionales permiten dudar sobre la existencia del citado gastos.

El obligado tributario ha presentado de forma incorrecta las declaraciones liquidaciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 1T/2010 a 4T/2012. Esta incorrección de las declaraciones deriva de la improcedente deducción de las cuotas de IVA soportado.

Resulta una conducta claramente antijurídica la improcedente deducción de la cuota de IVA soportada documentada en la factura emitida por IMMOBILIARIA L' AMISTAT DE L ARBOÇ SL y deducida en la declaración-liquidación del 4T/2012, puesto que no sólo no ha sido acreditada por el obligado tributario, acreditación que solo a él le corresponde en virtud del artículo 105 LGT, sino que existen indicios racionales que llevan a la determinación de la ausencia de realidad del servicio documentado en dicha factura, al menos en lo que respecta al importe que se hace figurar en la misma (se han encontrado importantes discrepancias e incongruencias que han permitido llegar a dicha conclusión).

Por tanto, resulta evidente la antijuridicidad de la conducta del obligado tributario, habiendo transgredido importantes preceptos de la LIVA, fundamentalmente el artículo 92 LIVA, dado que no cumple los requisitos materiales de deducibilidad

La conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que le correspondía por el IVA del periodo 4T/2012 estaba tipificada como infracción en el momento de su comisión en la LGT señalando que:

Artículo 191.1. 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley'.

Se aprecia dolo, en primer lugar, respecto las discrepancias advertidas entre los importes registrados en libro de facturas recibidas y lo consignado en concepto de IVA soportado en las autoliquidaciones correspondientes a este impuesto en los periodos 2T/2011 y 3T/2011.

El obligado tributario trata de justificar dicha circunstancia en la existencia de un error, considerando correcto el importe consignado en el libro registro de facturas recibidas. Si bien, esta Inspección considera que en ningún caso el obligado tributario puede aducir que se trata de un simple error y ello porque en ningún momento el obligado ha especificado en que consistió el mismo, puesto que si el importe consignado en el libro registró era el correcto bastaba con consignar dicho importe en la declaración.

Además, resulta que en ambos periodos la diferencia entre lo registrado y lo declarado es de 21.600,00 euros, el hecho de que sean importes idénticos en ambos periodos hace aún más difícil de asimilar que se trate de un mero error.

Por tanto, en base a los elementos expuesto no puede sino considerarse que el obligado tributario incluyó en su declaración unas cuotas inexistentes que no se encontraban consignadas en el libro registro y que una vez descubiertas por la Inspección sostuvo que se trataba de un error. Por tanto, procede apreciar tanto conocimiento como voluntariedad en esta conducta infractora y no una simple negligencia en el proceder del obligado

En relación con los errores cometidos por el obligado tributario y expresamente reconocidos por el mismo, en concreto las cuotas deducidas correspondientes a facturas que figuran anuladas en la contabilidad pero no así en el libro registro de facturas recibidas, debe apreciarse dolo, puesto que al igual que procedió a corregir las bases imponibles por los citados servicios que no llegaron a efectuarse en la contabilidad, debió proceder a su corrección en los libros registro de facturas recibidas, así como en las propias declaraciones liquidaciones. Esta conducta sólo puede cometerse sui existe conocimiento y voluntariedad, puesto que habiendo procedido a su anotación en contabilidad no existe justificación alguna para que no proceda a su anulación en el libro registro de facturas recibidas y por tanto en las declaraciones.

El obligado tributario se deduce una cuota de IVA soportado derivada de la factura recibida de IMMOBILIARIA L' AMISTAT DE L ARBOÇ SL. Pues bien, como se ha indicado, la operación documentada en la misma no solo no ha quedado acreditada sino que existen indicios racionales que permiten dudar sobre la realidad material del citado gasto, dudas fundamentadas en toda una serie de indicios que llevan a concluir que dicho servicio no ha sido efectivamente prestado al menos por el importe que se consigna en la misma.

Esta forma de proceder solo se concibe si el obligado tributario actúa dolosamente, existiendo una intencionalidad de defraudar a la Hacienda Pública. Así, la existencia de vinculación entre ambas partes, la ausencia de pago, la aleatoriedad de importes y los justificantes documentales aportados, así como la incongruente contabilización del gasto, solo hacen que reafirmar la existencia de conocimiento y voluntariedad en el proceder del obligado, requisitos éstos necesarios para apreciar la concurrencia de dolo en la conducta infractora.

La Inspección hace constar, en relación con la factura emitida por IMMOBILIARIA L' AMISTAT DE L ARBOÇ SL, que la prueba indiciaria ha sido reiteradamente admitida tanto por el Tribunal Constitucional como por el Tribunal Supremo como medio de prueba para destruir la presunción de inocencia. Para ello, se exige que los indicios o hechos base estén plenamente acreditados y que el órgano judicial, o en este caso la Administración tributaria, explicite el razonamiento en virtud del cual, partiendo de aquéllos, llega a la conclusión correspondiente.

Por tanto, partiendo de la admisión de la prueba indiciaria en el ámbito sancionador y teniendo en cuenta los indicios recabados por la Inspección y que de manera detallada se han expuesto en el acuerdo de liquidación del que trae causa el expediente sancionador, al cual se remite esta Inspección, resulta que tales indicios verifican todos y cada uno de los extremos que viene exigiendo la jurisprudencia expuesta para considerar que la factura emitida por IMMOBILIARIA L' AMISTAT DE L ARBOÇ SL no se corresponde con la realidad.

Se aprecia ocultación respecto de las incrementos sancionables en cuota relativos a la facturas recibidas de IMMOBILIARIA L'AMISTAD DE L'ARBOÇ que documenta gastos que no se corresponden con la realidad dado que existen indicios suficientes como para dudar sobre la efectiva prestación las operaciones contenidas en las mismas. Asimismo, debe apreciarse ocultación respecto de los incrementos sancionables en cuota originados por la consignación en la autoliquidación del periodo de unas cuotas de IVA soportado de unas facturas que habían sido anuladas por el proveedor por no realizarse el servicio finalmente. El obligado tributario anuló en sus libros oficiales de contabilidad las bases imponibles contenidas en las facturas pero no las cuotas de IVA soportado. Tampoco anuló en el Libro Registro de IVA las facturas en cuestión. En este caso, se aprecia la existencia de ocultación en la medida en que conscientemente el obligado tributario incluyó en su autoliquidación importes correspondientes a operaciones inexistentes y ha deducido cuotas mediante el empleo de documentos falseados, en los términos anteriormente indicados.

En el presente caso, la Inspección ha probado la existencia de anomalías contables respecto de los siguientes incrementos sancionables en cuota relativos a las cuotas de IVA soportado contenidas en las facturas recibidas de IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L'ARBOÇ SL por importe de 25.200,00 euros (4T/2010). La incorrecta anotación en el libro registro de factura recibidas de la factura emitida por IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L'ARBOÇ SL, en la que no sólo no ha quedado acreditada la prestación del servicio, sino que la Inspección ha recabado indicios racionales que permiten presumir la inexistencia de la efectiva prestación del servicio o al menos, no por el importe que se consigna en la misma.

El obligado tributario anuló en sus libros oficiales de contabilidad las bases imponibles contenidas en las facturas pero no las cuotas de IVA soportado. Tampoco anuló en el libro registro de IVA las facturas en cuestión. Por tanto, en el libro registro de facturas recibidas se han registrado facturas por servicios que no han suido efectivamente prestados.

Por tanto, debe apreciarse la concurrencia de medios fraudulentos (anomalías sustanciales en los libro registro).

Conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1, segundo párrafo, del RGRST: ' Cuando concurran más de una de las circunstancias determinantes de la calificación de la infracción, se tomará en consideración la que determine una mayor gravedad de la conducta.'

Por ello la infracción cometida constituye una infracción MUY GRAVE, tal y como dispone el artículo 191.4 LGT, dado que se ha apreciado el empleo de medios fraudulentos.

SEXTO: Sobre la falta de motivación del acuerdo sancionador.

Examinada la resolución sancionadora que hemos resumido en el apartado anterior, a juicio de la Sala no cabe aducir falta de motivación determinante de indefensión por no conocer las argumentaciones que la fundamentan. En este sentido, en el apartado de los hechos, se relacionan los datos, pruebas y circunstancias obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación asociadas al mismo, con posible trascendencia en orden a la determinación de la infracción.

A su vez, en los fundamentos de derecho, además de las normas sobre procedimiento, se relacionan los preceptos que tipifican la infracción y se razona acerca de la antijuridicidad de la conducta y finalmente sobre la culpabilidad, en los términos vistos.

En definitiva, lo que habrá que examinar es si las concretas circunstancias de hecho y de derecho que se expresan en el acuerdo sancionador determinan si la decisión debe inclinarse en el sentido que postula la Administración o por el contrario el que sustenta la entidad demandante.

SÉPTIMO: Sobre la prueba de indicios.

El empleo de la prueba indiciaria requiere unas condiciones específicas para que pueda ser tenida como actividad probatoria, conforme al reiterada jurisprudencia. Así, a partir de determinados hechos o datos base, se permite deducir racionalmente la realidad del hecho consecuencia, siendo preciso que a) los indicios estén plenamente acreditados y que además sean plurales, o excepcionalmente sea único pero de una singular potencia acreditativa, sean concomitantes al hecho que se trata de probar y estén interrelacionados, cuando sean varios, reforzándose entre sí; y b) que a partir de esos indicios se deduzca el hecho consecuencia como juicio de inferencia razonable, es decir, que no solamente no sea arbitrario, absurdo o infundado, sino que responda plenamente a las reglas de la lógica y la experiencia, de manera que de los hechos base acreditados fluya, como conclusión natural, el dato precisado de demostración, existiendo entre ambos un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

De otro lado, no se trata de sancionar por meros indicios, sino que los indicios han de llevar a la conclusión de que concurren los hechos constitutivos de la infracción sancionada.

Sentado lo anterior, los indicios que de detallan en el acuerdo sancionador que hemos resumido son los siguientes:

1. Existe vinculación entre el obligado tributario e IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ SL, ya que participa en un 48,69 % en el capital social de ésta.

2. Ausencia de medios de pago de tal factura recibida.

3. Existen contradicciones en la justificación documental. El obligado tributario aportó en primer lugar una factura con el concepto 'prestación de servicios ejercicio 2012'. Posteriormente, cuando la Inspección solicitó la justificación de estos servicios, el obligado tributario aportó otra factura con diferente concepto, alegando simplemente que 'la discrepancia en los conceptos de la factura puede ser porque en su día se emitiese mal y se rectificó después'.

4. El importe de la factura es completamente aleatorio. El obligado tributario manifiesta que el importe de la factura es una estimación. Manifiesta además que la factura (la aportada en segundo lugar) se refiere al alquiler del inmueble sito en la calle Aribau correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013. Sin embargo, este importe es muy superior al que venía facturando IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ SL a ASIA SL en los años previos por el arrendamiento del mismo inmueble.

5. Incongruente contabilización del gasto. El obligado tributario contabilizó el importe de la factura en la cuenta 629000000 'gastos diversos' en lugar de en la cuenta 621000000 'Arrendamientos y cánones', en la que en los años previos venía contabilizando el importe de las facturas recibidas de IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ SL. Además, si se trata de un gasto relativo a los ejercicios 2012 y 2013 como manifestó el obligado tributario, éste debería haber contabilizado el correspondiente gasto anticipado, figurando por tanto como gasto del ejercicio 2012 únicamente el importe de la factura correspondiente a 2012. Este hecho tiene especial trascendencia en el caso que nos ocupa, pues resulta sorprendente que el obligado tributario prestando servicios financieros y contables no contabilice correctamente la factura recibida de IMMOBILIARIA L'AMISTAT DE L ARBOÇ SL.

En consecuencia, dada la existencia de vinculación, la ausencia de pago, la aleatoriedad de importes y los justificantes documentales aportados, así como la incongruente contabilización del gasto, lleva a la convicción de la falta de acreditación de la realidad del servicio y de su importe. Por consiguiente, la Inspección consideró como IVA soportado no deducible un importe de 25.200,00 euros en el periodo 4T de 2012.

OCTAVO: Decisión de la Sala.

A la vista de lo anterior, hemos de concluir que sí concurren suficientes indicios plenamente probados, y no estamos simples y débiles conjeturas que no puedan desvirtuar la presunción de inocencia. Los indicios constatados por la Inspección son múltiples, concordantes entre ellos y llevan a la conclusión de que efectivamente concurren los expresados requisitos de la prueba de presunciones, habida cuenta los hechos y circunstancias que han quedado reseñados, por lo que hemos de compartir con la Inspección y el TEARC que la prueba recopilada por la Inspección acredita los hechos constitutivos de infracción.

Cabe destacar entre los hechos probados, que el obligado tributario consignó el importe correspondiente a la factura número NUM006 controvertida en el concepto 'otros gastos de explotación', por el concepto de 'prestación de servicios 2012' y con posterioridad, aportó una factura diferente a la aportada en un primer momento a la Inspección, con diferente concepto 'derecho de uso de las

salas de Aribau 218 desde enero 2012 a diciembre 2013' y, sin embargo, un mismo número de factura. Asimismo, que el importe se contabilizaba como gasto en la cuenta correspondiente a 'Arrendamientos y cánones' pero se registró en la cuenta 'gastos diversos'. Y que el importe de la factura excede del alquiler inicialmente pactado, además de que como medio de pago se aporta el mayor de la cuenta 410000273 INMOBILIARIA AMISTAT ARBORÇ ejercicios 2012 y 2013 del que resulta que aún se encuentra pendiente de pago la casi totalidad de la factura.

Así las cosas, el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas. Y esta infracción puede ser leve, grave o muy grave, en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación o la existencia de ocultación. La ocultación, pues, no es ahora criterio de graduación o si se quiere agravante de la sanción, sino que, por el contrario, es determinante de la calificación de la infracción, pues como se ha visto, la Ley atribuye el carácter de leve, grave o muy grave a la infracción de dejar de ingresar en función de las distintas circunstancias concurrentes. De ahí que los razonamientos de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de diciembre de 2008, que invoca la demandante, no sean de aplicación al caso, toda vez que viene referida por razones temporales a la ocultación como criterio de graduación que preveía el artículo 82.1.d) de la hoy derogada Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

En definitiva, el acuerdo sancionador ya visto resulta expresivo del elemento subjetivo que conforma la infracción y la sanción deriva de la conducta del obligado tributario consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar, lo que lleva a desestimar el recurso al resultar, de las actuaciones practicadas, la certeza de la culpabilidad de la recurrente, en los términos que exige la doctrina jurisprudencial para desvirtuar la presunción de inocencia constitucionalmente reconocida.

NOVENO: Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, deben imponerse las costas a la parte recurrente, si bien atendida la facultad de moderación que el apartado cuarto del propio artículo concede a este Tribunal, procede limitar la cuantía de la condena en costas a la cifra de 1.000 euros, IVA incluido.

Fallo

Que debemos desestimar el presente recurso contencioso-administrativo número 629/2019 interpuesto contra la resolución del TEARC, objeto de la presente litis. Con imposición de costas a la actora hasta 1.000 euros, IVA incluido.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contnecioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.