Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 370/2020, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 175/2017 de 31 de Enero de 2020

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO ORDINARIO 175/2017
Partes: Jose Enrique C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 370
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ
MAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
Dª ROSA MARIA MUÑOZ RODON
En la ciudad de Barcelona, a 31 de enero de 2020.
VISTO POR L A SALA DE LO CONTENICOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre
del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 175/17, interpuesto por D. Jose
Enrique , representado por el Procurador D. RAMON JUFRESA LLUCH contra resolución del TEAR, representado
y defendido por la Abogacía del Estado.
Ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª ROSA MARÍA MUÑOZ RODÓN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- La representación de la parte actora interpuesto en fecha 24 de marzo de 2017 recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña que se dirá.

Acordada la incoación de los presentes autos por el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, formularon respectivamente sus pretensiones, en los términos que aparecen en los mismos.

Continuado el proceso por los trámites que aparecen en autos, formularon las partes escrito de conclusiones, señalándose para votación y fallo el día 15 de enero de 2020, lo que tuvo lugar en la fecha fijada.



SEGUNDO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- La representación de la parte actora impugna la resolución dictada el 15 de diciembre de 2016 por el TEAR en el marco de la reclamación NUM000 , que desestima la reclamación económico administrativa presentada contra la resolución, desestimatoria a su vez, del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) dictada por la Delegación Especial de Cataluña respecto del ejercicio 2012, con número de referencia 201221007350061T.

La resolución trae causa de la declaración del hoy recurrente, Modelo 210 (Impuesto sobre la Renta de No Residentes), presentada en fecha 4 de diciembre de 2013, con fecha de devengo 31 de diciembre de 2012, declarando el concepto de rentas del trabajo y arrojando una cuota diferencial a devolver de menos 85.175,81 Euros.

Tras el requerimiento para que se aportase la documentación solicitada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria quien el 16 de mayo de 2014, ésta practicó la correspondiente liquidación provisional en un procedimiento de verificación de datos, señalándose en síntesis que el interesado en el ejercicio 2009 se acogió al régimen especial de tributación del art. 93 de la Ley 35/2006, del IRPF (acuerdo de 2 de julio de 2009 de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria) previsto para aquellas personas físicas que como consecuencia de su desplazamiento a territorio español adquieran su residencia fiscal en España, las cuales podrán optar por tributar por el IRNR manteniendo la condición del contribuyentes por el IRPF, opción que abarcaba hasta el ejercicio 2014, y en la normativa que regulaba dicho régimen se establecía que la autoliquidación que se tenía que presentar para ingresar cuota o para obtener una devolución era el modelo 150, por lo que, al no haber aportado dicho modelo no resultaba procedente la devolución instada, pues no procedía la tramitación del modelo 210 previsto para los no residentes.

Igualmente se comunicaba al contribuyen la necesidad de acreditar las cantidades abonadas a la Seguridad Social Alemana, al ser gasto de deducible de la Base imponible y que se consideran rentas obtenidas en territorio español las retribuciones percibidas por los administradores o miembros de los consejos de administración de una entidad residente en España.

El hoy recurrente, en reposición contra la anterior liquidación, alegó que durante los ejercicios fiscales 2010, 2011 y 2012 cambió su consideración fiscal a la de no residente fiscal en España, cuestión no admitida en la resolución del recurso por parte de la Administración Tributaria, quien además calificaba la totalidad de las retribuciones que el interesado entendía como percibidas como rendimientos del trabajo, como percibidas con carácter de administrador.



SEGUNDO.- Alega la parte actora en primer lugar que el procedimiento de verificación de datos se extralimita en relación a su alcance, por cuanto estima improcedente la recalificación jurídica de la renta percibida a través de un procedimiento de verificación de datos.

En relación al fondo de la cuestión sostiene que, respecto al ejercicio 2012, fue no residente a efectos fiscales en España. Subsidiariamente, en caso de que se entienda que existe doble residencia fiscal en España y Alemania, solicita que la misma sea resuelta a favor de Alemania en aplicación del Convenio de doble Imposición.

Alega también que la liquidación resulta contraria a los actos propios de la Administración tributaria, por cuanto en fecha 2 de julio de 2009 la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de Barcelona había dictado certificado mediante el cual a la vista de la documentación presentada, el recurrente quedaba acogido al régimen especial de trabajadores desplazados. En la medida en que dicho régimen quedaba limitado, según la normativa de aplicación, a los trabajadores y no a los administradores, entiende el recurrente que no puede ahora la Administración Tributaria negar dicha calificación de trabajador a aquél.

Solicita la representación de la parte actora se dicte por esta Sala Sentencia estimatoria por la que se acuerde la nulidad de la resolución del TEAR de Cataluña y, con ella, de la liquidación cuestionada.

Subsidiariamente, solicita que se estime la no residencia a efectos fiscales del Sr. Jose Enrique en España respecto del ejercicio 2012,confirmando la imposibilidad de modificar la calificación jurídica de la renta percibida (de renta de trabajo a renta de administradores) en el marco de un procedimiento de verificación de datos, anulando así la resolución dictada por el TEAR de Cataluña y reconociendo la procedencia de la devolución solicitada por el concepto IRNR del ejercicio, ordenando la devolución de las cantidades solicitadas así como de sus correspondientes intereses de demora que se devenguen hasta que se ordene el pago.

Por su parte, la Abogacía del Estado alega la existencia de desviación procesal al haberse introducido nuevos motivos en fase jurisdicción, así como la conformidad a derecho de la resolución recurrida, solicitando la desestimación del presente recurso.



TERCERO.- El presente recurso, referido al ejercicio 2012 presenta conexión con el seguido ante la Sala y Sección con el número 174/2017, relativo al ejercicio 2010, en tanto que la motivación jurídica que sirve de base a esta parte para defender la improcedencia de las Liquidaciones originariamente impugnadas resulta idéntica para ambos ejercicios. Igualmente se ha pronunciado ya en Sentencia que resuelve el recurso núm. 173/2017, interpuesto por el mismo actor, contra la resolución de 15 de diciembre de 2016, del TEAR de Cataluña, desestimatoria de reclamación económico-administrativa número NUM001 y confirmatoria del acuerdo de 17 de mayo de 2013 de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas, Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimatoria a su vez del recurso de reposición formulado contra acuerdo de 5 de julio de 2012 de liquidación provisional por Impuesto sobre la Renta de no Residentes del ejercicio 2010.

Habida cuenta de la práctica identidad en lo sustancial de los alegatos impugnatorios deducidos en este recurso número 175/2017 y por el mismo actor en aquellos recursos número 173/2017 y 174/17, ha de estarse a los criterios sentados en la primera de dichas sentencias en aquello que resulta de aplicación al supuesto de autos, por razón de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica por cuya efectividad deben siempre velar los órganos judiciales, siendo así que tales principios jurídicos esenciales demandan de éstos, con carácter general, igual solución jurisdiccional para casos procesalmente idénticos en lo esencial, en aras a la necesaria efectividad también del principio de igualdad en la aplicación judicial de la ley (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional números 2/2007, de 15 de enero, 147/2007, de 18 de junio, 31/2008, de 25 de febrero, y 13/2011, de 28 de febrero). Se reproducen seguidamente sus fundamentos de derecho cuarto y quinto de la Sentencia citada dictada en el recurso 173/2017, que recoge los criterios aplicables también al caso de autos:

CUARTO.- Sobre la desviación procesal por planteamiento de nuevos motivos en la demanda.

Antes de entrar a conocer el fondo del asunto discutido, debemos abordar las excepciones opuestas, cuyo examen previo se impone por razones procesales y de índole material.

En la fase de conclusiones, la parte actora negó la concurrencia de desviación procesal por el planteamiento de la improcedencia del procedimiento de verificación de datos para modificar la calificación jurídica de sus ingresos, ya que considera que estamos ante motivos nuevos, pudiendo éstos incluirse en vía contencioso-administrativa, aun cuando no se alegaron en vía administrativa. Cita las STS 18.6.2008 (rec. 305/2004 ) y de 16.7.2008 (rec.

60/2004 ).

Debe distinguirse entre lo que es la pretensión suscitada ante la Administración y luego ante la jurisdicción, en cuanto objeto del proceso, y los motivos que fundan la pretensión, que tienen que ver, no con la delimitación del objeto, sino con las razones jurídicas, argumentos, mediante los que se apoya la pretensión.

En nuestro caso la pretensión es la misma que fue planteada ante el TEARC, la anulación de la liquidación, introduciéndose un motivo nuevo en la demanda. Es por todo ello que no existe en el presente caso óbice procesal alguno para abordar la improcedencia de la liquidación recurrida por vicio del procedimiento utilizado para la liquidación practicada. Se trata de un motivo nuevo de ataque a la liquidación que no afecta a la pretensión articulada ni se trata de una 'cuestión nueva' en cuanto a modificación de hechos que afectan a la causa de pedir. Cabe citar la STS 20.6.2013, rec. 5310/2011 .

Nuestra reciente sentencia de esta Sala y Sección de 25.1.2019, rec. 491/2016 , analiza idéntica alegación con respecto al motivo nuevo de la improcedencia de un procedimiento de verificación de datos articulado en la demanda, y dijimos que no procedía: 'Pues bien, en este caso la Sala considera que no se introduce ningún hecho nuevo, pues se aduce que el procedimiento seguido es improcedente y el alegato se sustenta en los hechos que derivan del propio expediente administrativo. No se amplían ni modifican las pretensiones instadas ante la Administración, sino que se introduce un nuevo motivo de impugnación, como autoriza el artículo 56 LRJCA citado.' Se desestima esta excepción procesal.



QUINTO.- Sobre la improcedencia de la utilización en este caso del procedimiento de verificación de datos.

Sentado lo anterior, de conformidad con lo previsto en el artículo 131 LGT 58/2003, la Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos: a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas.

Por su parte artículo 19.2 de la Ley del IRPF dispone en lo que interesa que 'Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

b) Las detracciones por derechos pasivos.

c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.

Pues bien, a juicio de la Sala asiste la razón a la actora cuando mantiene que la regularización practicada no se incardina en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 131 LGT citado, para el procedimiento de verificación de datos.

En efecto, el procedimiento se inicia con un requerimiento de cierta documentación y se le notificó una resolución con propuesta de liquidación provisional en la cual se le indicaba que no procedía la utilización del modelo 210 previsto para los no residentes siendo que el mismo había quedado incardinado en el régimen especial del art. 93 LIRPF 35/2006 por acuerdo de 2 de julio de 2009 y se producía una recalificación de la renta percibida por el Sr. Jose Enrique (de rendimiento de trabajo a renta de administradores). Esta calificación jurídica no puede incardinarse ni en un defecto formal ni tampoco en contraste de datos incorporados o en poder de la Administración. Ello requiere una valoración jurídica no derivada de una mera discrepancia formal o manifiesta sino que fundamenta un análisis complejo y al caso que no encaja en el procedimiento de verificación de datos.

La liquidación provisional ha sido practicada o resulta de un procedimiento de gestión tributaria inadecuado, que no podía resolverse mediante un mero control formal de la declaración presentada o de los datos existentes que conducían a todo lo contrario (calificar las rentas como rendimiento del trabajo). No hace falta más que observar que la propuesta de liquidación en nada se refería a esta recalificación de las rentas obtenidas y sólo se refería a la improcedencia del derecho a la devolución solicitada por quedar dentro del régimen especial del art. 93 LIRPF .

En este caso, la utilización indebida del procedimiento de verificación de datos genera un vicio de nulidad radical no subsanable y determinante de indefensión atendida la causa de la regularización que en todo caso excedía de la mera comprobación formal sino que exigía un examen de las circunstancias de las funciones desarrolladas por el actor, como Director General de Media Mark y su encaje como rendimientos del trabajo o no.

En virtud de lo anterior, procede estimar el recurso, anulando la resolución impugnada, así como la resolución que confirma, que se declara nula y sin efecto alguno.

En definitiva, lo anterior debe llevar a la estimación del presente recurso en la parte dispositiva de esta resolución al resultar las actuaciones recurridas disconformes a derecho y, consecuentemente, a la anulación de las mismas, conforme a lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1. b), 70.2 y 71.1. a) de la Ley 29/1998 , reguladora de esta jurisdicción.



CUARTO.- Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, modificado este último por la Ley 37/2011, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, sin que obste a ello, en su caso, la falta de solicitud expresa de condena en costas por las partes litigantes, toda vez que tal pronunciamiento sobre costas es siempre imperativo para el fallo judicial sin incurrir por ello en un vicio de incongruencia procesal ' ultra petita partium' ( artículo 24.1 de la Constitución española y artículos 67.1 de la Ley 29/1998), al concernir tal declaración judicial a cuestión de naturaleza jurídico procesal, conforme al propio tenor del artículo 68.2 de la Ley jurisdiccional y de la jurisprudencia contencioso-administrativa y constitucional ya sentada al respecto (entre otras, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 12 de febrero de 1991; y por sentencia del Tribunal Constitucional, Sala Primera, número 53/2007, de 12 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 24/2010, de 27 de abril). Se recoge así el principio del vencimiento mitigado que debe conducir aquí a la no imposición de costas a la Administración demandada habida cuenta de que la singularidad de la cuestión debatida veda estimar que se hallare totalmente ausente en este caso iusta causa Iitigandi, de serias dudas de derecho, atendida la complejidad de la controversia en su conjunto, sin pasar por alto que el motivo acogido por este Tribunal se formula ex novo en esta jurisdicción, sin pronunciamiento previo sobre el particular por los actos administrativos recurridos.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

1º) ESTIMAR el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la parte actora contra la resolución dictada el 15 de diciembre de 2016 por el TEAR de Cataluña, en el marco de la reclamación NUM000 , que desestima la reclamación económico administrativa presentada contra la resolución, desestimatoria a su vez, del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) dictada por la Delegación Especial de Cataluña respecto del ejercicio 2012, con número de referencia 201221007350061T, por resultar éstos contrarios a derecho, concretamente por inadecuación del procedimiento de verificación de datos en los términos del fundamento de derecho tercero y, por consiguiente, anular la resolución económico administrativa objeto de esta litis, así como el acuerdo de liquidación que confirma, que igualmente se declara nulo y sin efectos.

2º) No imponer las costas a ninguna de las partes litigantes.

3º) Anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida por resultar contraria a derecho.

PUBLICACIÓN.- La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.