Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 376/2017, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 674/2016 de 19 de Julio de 2017

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 674/2016
SENTENCIA NUMERO 376/2017
ILMOS. SRES.
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a diecinueve de julio de dos mil diecisiete.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia
del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 674/2016 y
seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna la resolución nº 32910, de 20 de julio de 2016,
del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, por la que desestimó la reclamación NUM000 ,
interpuesta contra acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 27 de enero de 2015,
que desestimó recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de 20 de noviembre de 2014 que denegó
solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF ejercicio 2010.
Son partes en dicho recurso:
- Demandante : Dª. Coro , representada por el Procurador D. Álvaro González Carranceja y dirigida
por el Letrado D. Alberto Laskibar Barrena.
- Demandada : Diputación Foral de Gipuzkoa, representada por la Procuradora Dª. Begoña Urizar
Arancibia y dirigida por el Letrado D. José Luis Hernández Goicoechea.
Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. ÁNGEL RUIZ RUIZ.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 20 de octubre de 2016 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que el Procurador D. Álvaro González Carranceja, actuando en nombre y representación de Dª. Coro , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución nº 32910, de 20 de julio de 2016, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, por la que desestimó la reclamación NUM000 , interpuesta contra acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 27 de enero de 2015, que desestimó recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de 20 de noviembre de 2014 que denegó solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF ejercicio 2010; quedando registrado dicho recurso con el número 674/2016.



SEGUNDO.- En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia declarando no ser conforme a Derecho la resolución recurrida y, en consecuencia, la anule declarando exentos a tributación por IRPF loss rendimientos de trabajo obtenidos por la demandante en el extranjero en el ejercicio de 2010 y acuerde condenar y ordenar al Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Diputación Foral de Gipuzkoa, a que proceda a ingresar a favor de la demandante la cantidad de 5.475,14 euros correspondiente al IRPF de 2010, más los intereses de demora. Todo ello con expresa condena en costas a la parte demandada.



TERCERO .- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que, desestimando la demanda formulada de adverso, confirme íntegramente la resolución impugnada, con expresa condena en costas a la parte recurrente y con indicación del concreto importe que procede por las mismas.



CUARTO.- Por Decreto de 21 de febrero de 2017 se fijó como cuantía del presente recurso la de 5.475,14 euros.



QUINTO .- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultadod que obra en autos.



SEXTO .- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.- Por resolución de fecha 05/07/17 se señaló el pasado día 11/07/17 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.- En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso; resolución recurrida.

Dª. Coro recurre la resolución nº 32910, de 20 de julio de 2016, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, por la que desestimó la reclamación NUM000 , interpuesta contra acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 27 de enero de 2015, que desestimó recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de 20 de noviembre de 2014 que denegó solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF ejercicio 2010.

El expediente arrancó con la solicitud presentada el 4 de julio de 2013 de rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio de IRPF de 2010, al interesar la aplicación de la exención a los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero, lo que se desestimó por la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos en acuerdo de 20 de noviembre de 2014, al considerar no acreditada la exención; también tiene presente que tras el recurso de reposición se desestimó por acuerdo de 27 de enero de 2015, retomado lo que al respecto se razonó, así: < < [¿] que la empresa empleadora de la reclamante no ha declarado en el resumen anual de retenciones, modelo 190, del ejercicio 2010, ninguna cantidad en concepto de rentas exentas por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, sin cuestionar ni hacer mención alguna a la documentación aportada por la reclamante para acreditar la procedencia de la exención en cuestión.

[¿] que la empresa empleadora de la reclamante no aportó la información que le fue requerida por el citado Servicio -la relación de los trabajadores que durante 2010 habían percibido rendimientos del trabajo por trabajos efectivamente realizados en el extranjero-, manifestando que no le era posible aportar información sobre el contenido o alcance de los trabajos específicos que motivaron los respectivos desplazamientos, por lo menos a partir de la documentación que obraba en sus archivos > > .

La resolución recurrida tiene presente el marco normativo de aplicación, al que posteriormente nos vamos a referir, tras lo que desestima la reclamación al razonar, en el fundamento cuarto, como sigue: < < En cuanto a la prueba, debemos indicar en primer lugar que, de conformidad con lo previsto en el apartado 2 del artículo 101 de la Norma Foral General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, precepto que resulta igualmente aplicable en los procedimientos de revisión por la remisión contenida en el artículo 220 de la propia Norma Foral. Por lo tanto, dado que lo que se cuestiona es la aplicación de una exención que la reclamante solicita y que no ha quedado reflejada en el modelo 190 presentado por la empresa, como ya se ha indicado, es ella quien debe acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos para ello.

Antes de comenzar dicho análisis, debemos mencionar, asimismo, el criterio sentado por el Tribunal Supremo respecto a los beneficios fiscales, ya que es reiterada la jurisprudencia que afirma que todo beneficio fiscal, al ser solo de interpretación restrictiva y tener su origen, corno modalidad de la actividad administrativa de fomento, en una situación de privilegio contraria al principio de igualdad y determinante de una quiebra del principio de justicia contributiva, hay que considerarlo como un derecho debilitado por su propia naturaleza intrínseca, sólo susceptible de ejercitarse si se cumplen con rigor las exigencias formales y de fondo que la concesión del beneficio requiere.

Pues bien, debemos señalar que la documentación aportada por la reclamante no acredita el cumplimiento de los requisitos referidos para la aplicación de la exención que nos ocupa, dado que con la misma no se acredita la naturaleza de los servicios prestados y quién o quiénes .son los destinatarios de los mismos, lo que en definitiva impide comprobar si efectivamente nos encontramos ante desplazamientos al extranjero en el ámbito de una prestación de servicios transnacional para empresas no residentes en España y, en el caso de que existiera vinculación, si se cumplen los requisitos adicionales establecidos en la normativa.

Además, a este respecto, no podemos ignorar que, según resulta del expediente, la propia empresa empleadora reconoce que no puede aportar información sobre el contenido o el alcance de los trabajos específicos que motivaron los respectivos desplazamientos, al menos a partir de la documentación que obra en sus archivos, cuestión que no ha sido desvirtuada por la reclamante, por lo que, en principio, está reconociendo que no procede aplicar la mencionada exención, y ello concuerda con el modelo 190 presentado, en el que no se incluye cantidad alguna por dicho concepto > > .



SEGUNDO .- La demanda.

Interesa que se estime el recurso para declarar la nulidad de las resoluciones recurridas, ello para declarar exento en IRPF los rendimientos de trabajo obtenidos por la demandante en el extranjero en el ejercicio de 2010, interesando por ello que se condene y ordene al Servicio de Gestión de Impuestos Directos de la Diputación Foral de Gipuzkoa a que ingrese a la demandante la cantidad de 5.475,14 euros correspondientes al IRPF de 2010, más intereses de demora legalmente correspondientes en concepto de devolución de ingresos indebidos, como resultado de la rectificación de autoliquidación.

En relación con la documental que en ella se incorpora, señala que fue el 1 de junio de 2010 cuando fue contratada por la empresa C.A.F. S.A., con domicilio en Beasain (Gipuzkoa), para realizar trabajos de coordinación de soldadura del proyecto PP5000 de Brasil, remitiéndose al contrato de trabajo que aporta como doc. nº 1, además de remitirse a los ff. 4 a 15 del expediente.

Tras ello se refiere a la solicitud de rectificación, en este caso en relación con el ejercicio de IRPF de 2010 y las resoluciones que recayeron de la Jefa del Servicio de Gestión, a las que ya nos hemos referido, para enlazar con la reclamación económico administrativa y con la resolución que la desestimó, objeto del presente recurso jurisdiccional, retomando los razonamientos que de ella considera relevantes, al mostrar disconformidad, para señalar incluso que la respuesta de la empresa al requerimiento a ella dirigido no constaba en el expediente, considerando erróneo el acuerdo del TEAF en cuanto a fundamentar su resolución en base a unos hechos ciertos y constatados en el expediente cuando en realidad el expediente no tenía constancia de tales hechos, dando por ello en resoluciones con base en hechos contenidos en un expediente ajeno al que se inició por la demandante.

Se remite a los documentos que ya obraban en el expediente en relación con el ejercicio de IRPF de 2010 de la demandante, así el certificado de la empresa CAF de 25 de junio de 2013 firmado por la Jefe de Recursos Humanos, dejando constancia de los viajes realizados a Brasil y los períodos en los que estuvo en dicho país, para enlazar con la copia del pasaporte, en el que constan entradas y salidas de Brasil, y el visado y los justificantes de gastos de hotel, lavandería y taxis originados en Brasil, con remisión a los documentos del expediente, ff. 4 a 15.

En relación con lo que se razonó por el TEAF para desestimar la reclamación, se remite la demanda a los documentos que con ella se aportan, así inicialmente doc. 1 a 6, contrato de trabajo, certificado de la empresa CAF, comunicaciones efectuadas por la empresa a la Tesorería de la Seguridad Social sobre el traslado de la demandante a Brasil y anuncio de su regreso.

Destaca que CAF, al remitir a Hacienda los datos sobre las retribuciones, no diferenció las rentas exentas obtenidas en el extranjero de las percibidas en España, y practicó retención a cuenta de IRPF por la totalidad de los rendimientos de trabajo abonados a sus empleados, por lo que los empleados reclamaron individualmente, aludiendo a título de ejemplo a reclamación de don Norberto , que se dice trabajó en el extranjero en idénticas condiciones que la demandante, participando también en el mismo proyecto para CAF Brasil, reclamación que estimó el TEAF, remitiéndose al doc. nº 7 que aporta; para trasladar razonamientos parciales de la resolución 32.906, de 20 de julio de 2016, del TEAF de Gipuzkoa, en relación con solicitud de rectificación de IRPF 2009 y 2010 del referido Sr. Norberto .

Con esos antecedentes la fundamentación jurídica de la demanda defiende la estimación de las pretensiones, con remisión al marco normativo de aplicación, singularmente el art. 9.17 de la Norma Foral 10/2006 de IRPF de Gipuzkoa en relación con el art. 11 del Reglamento aprobado por Decreto Foral 137/2007 .

Destaca los requisitos exigidos y considera que se cumplieron en este caso.

(i) Se considera acreditado el desplazamiento real al extranjero por parte de la demandante con la documentación obrante ya en el expediente (ff. 4 a 15) y los documentos 1 a 6 de la demanda.

(ii) En segundo lugar, respecto a la naturaleza de los trabajos realizados para una empresa no residente, se acredita con el doc. nº 1, el contrato de trabajo y certificación que se aporta como doc. nº 2, que especifica los trabajos a realizar y su destinatario.

(iii) En tercer lugar, en cuanto a cumplir los requisitos, se remite, en relación con Brasil, al convenio entre España y la República Federativa de Brasil para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta hecho en Brasilia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), para retomar de él referencia al contenido de su art. 2 sobre los impuestos objeto del convenio y el 26 sobre intercambio de información, y concluir en este ámbito que plenamente acreditado está que la demandante cumple los requisitos contenidos en la normativa aplicable para exención de los rendimientos de trabajo percibidos por los trabajos realizados en Brasil en 2010.

En cuanto al cálculo del importe de exención de 2010 se remite al art. 11.2 del Reglamento de IRPF , donde se recoge el criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año, por lo que si obtuvo la suma de 46.839,02 euros como rendimiento de trabajo en el año 2010 y permaneció 134 días en el extranjero, de 28 de julio al 15 de octubre de 2010 y de 25 de octubre al 17 de diciembre de 2010, resultaban rendimientos de trabajo exentos la suma de 17.195,65, y como rendimientos sujetos la suma de 29.644,02 euros, y aplicando a dichos rendimientos la cuota de deducciones y retenciones practicadas en la declaración de IRPF de 2010 queda una cuota diferencial negativa de 6.664,75 euros, por lo que la demandada estaba obligada a abonar a la demandante la suma de 5.475,14 euros, una vez restados los 1.189,61 euros que resultaron a su favor en la autoliquidación cuya rectificación se pretende, remitiéndose a los doc. 9 y 10 que aporta en relación con la liquidación de IRPF que se pretende rectificar y el borrador de la nueva liquidación una vez computada la exención de rendimientos por trabajo en el extranjero.

Finaliza la demanda con referencia a que la demandante desarrolló trabajos en el extranjero durante los ejercicios 2011 y 2012, participando en los proyectos iniciados en Brasil en 2010 cuya reclamación de exención es objeto del presente pleito, y otros proyectos desarrollados en Elmira (Estados Unidos), señalando que en relación con la misma pretensión de reconocimiento de exención se interesó y reclamó el reconocimiento de la misma, rectificación de las autoliquidaciones de dichos ejercicios, admitidas por el Servicio de Gestión de Impuestos Directos, con remisión a resoluciones de 18 y 20 de noviembre de 2014, que excluyeron los rendimientos de trabajo que constaban en las autoliquidaciones respecto a los rendimientos de trabajo realizados en el extranjero, ello con remisión a la prueba documental que se aporta, así, docs. 11 a 15, respecto al ejercicio de 2011, y 16 a 20, respecto al ejercicio de 2012.



TERCERO.- Contestación de la Diputación Foral de Gipuzkoa.

Se opone a las pretensiones ejercitadas con la demanda e interesa por ello la desestimación y confirmación de la resolución recurrida.

1.- Se remite al contenido del expediente y parte del marco normativo de aplicación que ya tuvo presente la resolución recurrida.

2.- Tras ello, en primer lugar, razona sobre la excepción pretendida y la consideración como beneficio fiscal, en relación con las cargas por parte del contribuyente, con remisión a lo razonado por STS 1199/2016, de 26 de mayo, recaída en el recurso 2876/2014 , en concreto lo que plasmó en su FJ2º.

3.- Defiende que estamos ante un beneficio fiscal que es renunciable, porque nos encontramos ante una exención opcional.

Precisa que en este supuesto la exención resulta incompatible con el régimen de excesos previsto en el art. 13.a.3.b).4º del Reglamento de IRFP , vigente en los periodos impositivos sobre los que se debate, señalando que se preveía, como actualmente también se prevé, un sistema de dietas exceptuadas de gravamen y dicho régimen de excesos es incompatible con la exención que se defiende con la demanda, señalando que en determinados casos un sistema puede ser más beneficioso y en otros el otro, depende de cada caso, por lo que la normativa deja la opción a cada contribuyente para que opte por el sistema que más le convenga.

Añade que la posibilidad de optar por uno u otro sistema queda expresamente reflejada en el art. 9.17 de la Norma Foral de IRFP cuando señala: < < La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención. > > .

Por ello, concluye que no hay ninguna duda de que el contribuyente puede optar por aplicar la exención del art. 9.17 o puede optar por el régimen de excesos, precisando y de otro modo que la aplicación de la exención no resulta obligatoria, añadiendo que no resulta extraño, y que en muchos casos así sucede, que un contribuyente decida no aplicar la exención del art. 9.17 porque el sistema de excesos le resulta más conveniente.

Tras ello señala que la Norma Foral General Tributaria es clara cuando regula la manera del ejercicio de las opciones, con remisión al art. 115.3 , cuando establece: < < Con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración.

No obstante, la normativa reguladora de cada tributo podrá establecer otro momento o período diferente de rectificación, en las condiciones que se especifiquen en la misma > > .

De ello concluye que cuando una opción, como es el caso, se debe ejercitar en la declaración no cabe la rectificación posterior al propio periodo de declaración, salvo que la normativa reguladora del tributo disponga otra cosa y en este supuesto no se da, señalando que el demandante optó en su declaración de IRPF por no aplicar la exención del art. 9.17 y, por ello, no cabe rectificar esa opción en un momento posterior.

Precisa que en este ámbito también la jurisprudencia es clara, remitiéndose a la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2012, recaída en el recurso 3973/2009 , a su fundamento de derecho segundo en el que se dice indica bien a las claras que este tipo de opciones hay que realizarlas en la propia declaración.

4.- Tras ello, incide en la prueba, enlazando con el modelo 110 elaborado por la empresa, por CAF, que no aplicó la exención. Enlazando con las pautas recogidas en las actuaciones, incluso en relación con la prueba aportada señalar que la demandante aporta documentación, en concreto, la referida a otra persona, a Norberto , que nada tiene que ver con la demandante, así como en relación con la documental respecto a los ejercicios de 2011 y 2012, que se dice son ejercicios ya estimados a la demandante y que no tendrían nada que ver con el presente recurso, referido exclusivamente al ejercicio de 2010.

La Diputación Foral concluye con razonamientos sobre la carga de la prueba, enlazando con el art. 101.2 de la Norma Foral General Tributaria , para decir que no se ha probado nada por la demandante. Enlazando con la irrelevancia de la prueba en los términos ya referidos, para destacar que cuando las solicitudes han estado suficientemente soportadas documentalmente han sido estimadas, insistiendo en que la demandante vio estimadas sus pretensiones en los ejercicios de 2011 y 2012, que es lo que lleva a considerar que la Administración fiscal ha actuado bajo la responsabilidad. Enlazando con la relevancia del beneficio fiscal sobre el que se debate, sobre el que nada menos incide hasta el importe de 60.100 euros exentos de IRPF, y que por ello se dice debe estar perfecta e indubitadamente acreditada, cuando en este caso la empresa CAF indicó que no podía acreditar lo que pretendía la demandante, por lo que se rechaza que se pueda acoger la exención con afirmaciones de la demandante, ni tampoco un certificado de CAF que únicamente recoge justificantes aportados por la actora, que se dice sería lo mismo.

La contestación aportó con la contestación, como Anexo I, el requerimiento dirigido a Construcciones Auxiliares Ferrocarriles-CAF requerimiento de 3 de marzo de 2014, interesando, como recogió el TEAF, la relación la relación de los trabajadores que durante 2010 habían percibido rendimientos del trabajo por trabajos efectivamente realizados en el extranjero y la contestación de la empresa presentada el 11 de abril de 2014, que asimismo, como recoge la resolución recurrida, trasladó que dada la antigüedad no era posible, al menos a partir de la documentación obrante en los archivos de la compañía, incluir información adicional a la mencionada sobre el contenido o alcance de los trabajos específicos que motivaron los desplazamientos.



CUARTO.- Rectificación extemporánea del ejercicio de la opción por el régimen de excesos previsto por el art. 13.A.3.b) del Reglamento del IRPF incompatible con la exención de los rendimientos por trabajos en el extranjero. No concurre.

Se opone al recurso la Diputación Foral de Gipuzkoa alegando un motivo de oposición que no fue aducido por las resoluciones de la jefa del Servicio de gestión, ni por el TEAF en la resolución recurrida.

Alega que la exención prevista por el artículo 9.17 de la Norma Foral del IRPF resulta incompatible con el régimen de excesos previsto por el artículo 13.A.3.b).4º del Reglamento del IRPF , que contempla un sistema de dietas exceptuadas de gravamen, lo que comporta una opción del contribuyente por uno u otro sistema, opción que no cabe rectificar con posterioridad de conformidad con lo previsto por el artículo 115.3 NFGT.

En su escrito de conclusiones la actora se opone a dicho motivo por no haber sido alegado en sede de gestión, y porque el recurrente ni aplicó la exención de las rentas percibidas por trabajos efectuados en el extranjero del artículo 9.17 ni el régimen de excesos contemplado por el artículo 13.A.3.b).4º del Reglamento del IRPF , razón por la cual resulta posible instar la rectificación de la autoliquidación de conformidad con lo previsto por el artículo 116.4 NFGT.

De acuerdo con la doctrina jurisprudencial de la que da cuenta la STS de 7 de febrero de 2013 (Rec.3846/2010 ), resulta posible la alegación en el escrito de contestación a la demanda de nuevos motivos no expuestos en el acto recurrido.

Sin embargo, no cabe acoger dicho motivo de oposición toda vez que, aun cuando en efecto, de conformidad con lo previsto por el artículo 11.3 del Reglamento del IRPF la exención de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto por el artículo 13.A.3.b).4º de dicho Reglamento, lo que significa que es potestativo para el contribuyente optar por uno u otro beneficio fiscal, vedando el artículo 115.3 NFGT la rectificación de la opción adoptada en la autoliquidación, no se acredita que el recurrente hubiera optado por el régimen de excesos, antes al contrario, afirma que ni aplicó la exención ni el régimen de excesos, razón por la cual la rectificación de la autoliquidación resulta posible de conformidad con lo previsto por el artículo 116.4 NFGT.



QUINTO.- Requisitos para la aplicación de la exención de los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero. Marco normativo aplicable.

1.- El apartado 17 del artículo 9 de la Norma Foral 10/2006, de 29 de diciembre, de IRPF, dispone que estarán exentos: < < Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

3. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

El desplazamiento al extranjero del trabajador se debe efectuar en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora del trabajador desplazado. La empresa o entidad empleadora referida deberá ser residente en España > > .

2.- El Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone en su artículo 11 , dedicado a la exención para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo siguiente: < < 1. A efectos de lo previsto en el artículo 9.17° de la Norma Foral del Impuesto, estarán exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1°. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 16.5 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2°. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el calado del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 13.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

4. El desplazamiento al extranjero del trabajador se debe efectuar en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora del trabajador desplazado. La empresa o entidad empleadora referida deberá ser residente en España > > .

El artículo 13.A.3.b) del Reglamento de IRPF , dispone que tendrá la consideración de dieta exceptuada de gravamen, entre otros: < < El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España > > .



SEXTO.- La recurrente no acreditó el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ni ante el Servicio de gestión ni ante el TEAF. No obstante, lo acredita en sede judicial.

Tal y como alega la Diputación Foral de Gipuzkoa, la empresa pagadora incluyó en el modelo 190 todos los rendimientos del recurrente sujetos a gravamen sin aplicación de la exención prevista por el artículo 9.17 de la Norma Foral del IRPF, la recurrente aceptó la propuesta de autoliquidación, y es con posterioridad cuando interesa la rectificación de las autoliquidaciones y la aplicación de la exención, y lo hace aportando una documentación insuficiente, consistente en una certificación de la jefa de recursos humanos de la empresa pagadora que afirma que la interesada en el desempeño de su labor profesional dentro del Departamento de Calidad de Vehículos, realizó durante el años 2010 viajes a Brasil, del 28 de julio al 15 de octubre y del 25 de octubre al 17 de diciembre, y siendo requerida la empresa pagadora para que manifestara y aportara la documentación acreditativa sobre la naturaleza de los servicios prestados y las cantidades percibidas en tales desplazamientos, manifestó que le resultaba imposible informar sobre el contenido y extensión de los trabajos obligaron al interesado halla al extranjero, recayendo la resolución denegatoria del servicio de gestión por considerar no acreditados los requisitos necesarios para aplicar la exención.

Ante el TEAF la recurrente se limitó a aportar la documentación ya presentada con el recurso de reposición, el certificado de la empresa ya referido, copia del pasaporte, con las entradas en Brasil en 2010 y documentos de gatos en hotel, lavandería y taxis, originados en la estancia en Brasil, aludiendo a que con la documentación que se había aportado, compañeros de la empresa en la misma situación, habían visto reconocido lo pretendido por las haciendas forales de Bizkaia y Álava/Araba, documentación que asimismo consideró insuficiente el acuerdo del TEAF recurrido.

Es incuestionable que ni ante el servicio de gestión ni ante el TEAF quedaron acreditados los requisitos mínimos exigibles para la aplicación de la exención, en los términos razonados por la propia resolución recurrida ante esta Sala, razón por la cual resultaría obligado concluir que la resolución recurrida y la del servicio de gestión de la que trae causa se ajustan a derecho, toda vez que tratándose de la aplicación de un beneficio fiscal la doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la sentencia del Tribunal Supremo 1199/2016, de 26 mayo (recurso 2876/2014 ), establece que ha de ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad consagrado por los artículos 14 y 31.1 de la Constitución relativos al principio de igualdad en la contribución al sostenimiento de las cargas públicas, resultando que, no quedando acreditadas la naturaleza y circunstancias de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero y el importe de las retribuciones percibidas por ellos, no cabía si no denegar la solicitud de rectificación y desestimar la reclamación interpuesta contra la resolución denegatoria del servicio de gestión.

Ello no obstante, ante esta Sala se ha practicado la prueba omitida en la vía administrativa aportando una certificación del jefe de Calidad de Vehículos de la empresa pagadora que afirma que la recurrente en el ejercicio 2010 se desplazó a Brasil entre el 28 de julio y el 15 de octubre (80 días), para realizar trabajos de < < puesta en marcha departamento calidad estructuras en CAF Brasil. Implantación gestión de calidad estructuras proyecto MSP y CPTM > > , y del 25 de octubre al 17 de diciembre (54 días) para realizar trabajos de < < implantación gestión de calidad estructuras proyecto PPP5000 > > .

Además con la demanda se aportó contrato de trabado, de duración determinada, de 1 de junio de 20910, cuyo objeto era realizar trabajos en Brasil, con fecha prevista de finalización en junio de 2011.

Añadiremos que en relación con la misma pretensión de reconocimiento de la exención, la demandante reclamó la rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios siguientes, de 2011 y 2012, admitidas por el Servicio de Gestión de Impuestos Directo por resoluciones de 18 y 20 de noviembre de 2014, que excluyeron los rendimientos de trabajo que constaban en las autoliquidaciones respecto a los rendimientos de trabajo realizados en el extranjero; ello no está en cuestión y se acredita con prueba documental que aporta la demanda, con los documentos 11 a 15, respecto al ejercicio de 2011, y 16 a 20, respecto al ejercicio de 2012.

Singular relevancia tiene que el ejercicio de 2011 lo fue sobre rendimientos de trabajo derivados de proyectos iniciados en Brasil en 2010, que es el ejercicio de IRPF en el que incide la exención del presente recurso.

La Sala, a la vista de la prueba practicada en sede judicial considera suficientemente acreditada la realidad de los desplazamientos y la naturaleza de los trabajos desarrollados y los destinatarios de los mismos.

Aun cuando desde la perspectiva del carácter revisor del presente orden jurisdiccional, habríamos de concluir que la resolución recurrida es conforme a derecho, en la medida en que no se acreditó en la vía administrativa el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención, su acreditación en sede judicial obliga por exigencias del principio de tutela judicial efectiva a la estimación del recurso.

Pretende la recurrente el restablecimiento de su situación jurídica individualizada mediante la devolución de 5.475,14 euros, más los intereses de demora, planteamiento que no ha resultado controvertido por la Diputación Foral de Gipuzkoa y que ha de ser estimado como consecuencia de la estimación del recurso en su pretensión anulatoria y reconocimiento del derecho a la exención pretendida.

SÉPTIMO.- Costas.

De conformidad a lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , pese a la estimación del recurso, no ha lugar a imponer las costas a la Diputación Foral de Gipuzkoa, en la medida en que es la propia falta de diligencia de la parte actora, en orden a aportar en la vía administrativa las pruebas acreditativas de los requisitos para la aplicación de la exención pretendida, la que hizo necesario el proceso.

Vistos los artículos citados y demás preceptos de pertinente y general aplicación este Tribunal dicta el siguiente

Fallo

I.- Estimamos el presente recurso nº 674/2016 , interpuesto contra la resolución nº 32910, de 20 de julio de 2016, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Gipuzkoa, por la que desestimó la reclamación NUM000 , interpuesta contra acuerdo de la Jefa del Servicio de Gestión de Impuestos Directos de 27 de enero de 2015, que desestimó recurso de reposición interpuesto contra acuerdo de 20 de noviembre de 2014 que denegó solicitud de rectificación de la autoliquidación de IRPF ejercicio 2010.

II.- Declaramos la disconformidad a derecho del acto recurrido y lo anulamos.

III.- Declaramos el derecho de la demandante a la aplicación de la exención pretendida y como consecuencia de ello a la devolución de 5.475,14 euros, más los intereses de demora.

IV.- Sin costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles de que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días (Artículo 89.1 de la LJRCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del art. 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016, y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0674 16, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.