Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 377/2019, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15804/2018 de 19 de Julio de 2019

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00377/2019
- Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
N.I.G: 15030 33 3 2018 0001431
Procedimiento : PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015804 /2018 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Secundino
ABOGADO Secundino
PROCURADOR D./Dª. PATRICIA BEREA RUIZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia
ha pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A CORUÑA, diecinueve de julio de dos mil diecinueve.
En el recurso contencioso-administrativo número 15804/2018, interpuesto por D. Secundino ,
representada por la procuradora DÑA. PATRICIA BEREA RUIZ, dirigido por D. Secundino contra
ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE 27/04/16-IRPF
2010 SANCION- EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO nº NUM000 y acumulada nº NUM001 . Es parte
la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del
Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 7.409,45 euros.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo el acuerdo dictado con fecha 27 de abril de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación número NUM000 y acumulada NUM001 , sobre liquidación provisional practicada por el concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2010 y sanción dimanante de esta.

De las diversas cuestiones objeto de regularización el debate litigioso se centra exclusivamente en esta vía judicial en la deducibilidad de los gastos relacionados con el vehículo matrícula ....RHH que el actor declara afecto a la actividad así como a los reflejados en las facturas números 11 y 81 expedidas por hoteles.

En cuanto a la sanción se alega falta de culpabilidad e insuficiente motivación.

Sostiene el actor que la AEAT admite que dispone de dos despachos profesionales, uno en A Coruña y otro en Pontevedra, así como que desempeña por cuenta ajena el cargo de director general del Obradoiro C.A.B., por lo que el vehículo cuyos gastos se deducen están afecto únicamente al ejercicio de la profesión de abogado, siendo totalmente necesario para desplazarse continuamente, sin sujeción de horarios y con total disponibilidad como su profesión exige, entre las localidades de A Coruña y Vilagarcía de Arousa. Así se infiere, a su juicio, de los gastos de combustible, de los peajes de AUDASA que revelan desplazamientos casi a diario entre A Coruña, Santiago y Vilagarcía de Arousa o lugares donde radican juzgados y otros órganos judiciales.

Con carácter subsidiario, solicita la extensión al IRPF de la presunción de afectación del 50% prevista en el artículo 95.3 de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuestos sobre el Valor Añadido.

La Administración demandada reitera los argumentos expuestos en los acuerdos recurridos sobre la falta de prueba de la afectación del vehículo exclusivamente a la actividad y existencia de datos reveladores de su uso para fines distintos. También reproduce los genéricos motivos determinantes de la imposición de la sanción.



SEGUNDO.- La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calificaba de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica en el artículo 29.1.c ), en redacción aplicable al caso de autos que: ' Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros ' Continúa su apartado 2, señalando que: ' Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica .

Desarrollando lo anterior, el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , señala, en su apartado 2, que: ' Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados: 1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos: a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo (RCL 1990, 578, 1653), por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.

Y si acudimos a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su artículo 106.3 (actual apartado 4 tras la reforma operada por Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre), establece que 'los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria'.

A tenor de tales preceptos, los turismos solo estarán afectos a la actividad económica del recurrente cuando sean necesarios para la obtención dos ingresos y se usen 'exclusivamente' en la actividad profesional, dado que, por un lado, el vehículo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial ( art 22.3 RIRPF ) y, por otro, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el artículo 22.4 do Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica o a la prestada por cuenta ajena en el Obradoiro C.A.B, aun cuando esta última junto con la particular fuese residual o irrelevante, determinaría su no afección a la actividad en los términos legales exigidos en el marco del IRPF. La prueba de estos extremos compete al sujeto pasivo conforme a los artículos 105, 106.4 (en igual sentido, STSJ Galicia 206/2017, de 26 de abril, recurso15452/16 , STSJ Castilla León 66/16, STSJ Madrid 122/2019, de 1 de febrero ).

El demandante sostiene que dispone de otros dos vehículos para uso particular y que el afecto a la actividad está debidamente contabilizado. En cuanto a lo primero conforma criterio jurisprudencial reiterado y doctrina de esta Sala, plasmada entre otras muchas en la citada sentencia, que del hecho probado de la existencia de otro vehículo no cabe deducir, según las reglas del criterio humano, el hecho que se pretende probar: la afectación exclusiva del vehículo que emplea para desplazamientos entre sus despachos y asistencia a juicios. Y es que, de las propias manifestaciones vertidas en la demanda y de la documentación que se aporta resulta que el mismo se emplea también en los desplazamientos realizados a Santiago, localidad en la que desarrolla su trabajo por cuenta ajena. A mero título de ejemplo, se constata en la factura de julio de 2010 de AUDASA, abonos de peajes Coruña-Santiago; Santiago-Caldas; Padrón-Santiago, etc. sin que puedan anudarse a una concreta asistencia a juicio o con la actividad por cuenta propia. También figuran salidas y entradas en Guísamo y Santa Marta, lo cual permite inferir sin aquella imprescindible prueba de relación con la concreta actividad profesional que generó los gastos, su origen en necesidades particulares.

En cuanto a lo segundo, la contabilización del vehículo y del gasto conforman obligaciones de cumplimiento ineludible para la deducibilidad de este, pero por sí no justifica su existencia ni el cumplimiento de los requisitos que determinan el derecho a deducirlo.

No podemos desconocer el esfuerzo probatorio realizado por el demandante para acreditar los presupuestos negados por la Administración, pero dicha documentación no solo resulta insuficiente para acreditar la afectación exclusiva a la actividad, sino que evidencia un uso distinto del vehículo, aunque meramente residual, que impide la deducibilidad de los gastos de combustible y peajes. Tampoco ignora este Tribunal que la prueba de la afectación exclusiva es casi diabólica para un autónomo ya que impone una serie de exigencias y costes difíciles de asumir, pero a diferencia de la LIVA que establece una presunción de afectación del 50% , en la regulación del IRPF tal previsión no existe, exigiendo la Ley una afectación exclusiva (100%) del vehículo a la actividad y la correspondiente prueba, a lo que necesariamente debemos ceñirnos.

Señalar, por último, que el art. 22.4 del Reglamento del IRPF no se excede de la potestad que le otorga el art. 29 de la Ley 35/2006 , sino que se limita a su desarrollo en los términos previstos en la norma legal, que declara como regla general que no son susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles, de manera que tal afectación es una excepción. No puede olvidarse, además, que la distinción que contempla la norma en relación con los automóviles de turismo se fundamenta en la naturaleza de dicho bien, que se utiliza de forma habitual para fines particulares, frente a la finalidad propia de los otros vehículos que se citan en el precepto reglamentario (transporte de mercancías, enseñanza de conductores, etc.). Por otro lado, el repetido art. 22.4 del RD 439/2007 no vulnera el art. 108.1 de la Ley General Tributaria , ya que el precepto reglamentario no impide aportar pruebas para justificar la afectación exclusiva a la actividad de los automóviles de turismo ( STSJ Madrid de 1 de febrero de 2019 ). Sobre tal particular se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia de 13 de junio de 2019, recurso de casación 1463/2017 , en la que declara: ' la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un 'elemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2 . En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde- entre una afectación 'parcial' (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de 'alternativa' (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario'.

Y respecto de la presunción del afectación del 50% prevista para el IVA se rechaza su aplicación a otros impuestos en esta sentencia en atención a que ' la LIVA contempla en su artículo 95.Tres 'un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente', al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100'. Y 'en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción' (RJ 1º)...se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán 'por las leyes reguladoras de cada tributo'. Como tal previsión tampoco existe en la LIRPF la solución ha de ser idéntica.

Dicho lo anterior, respecto de la sanción lo cierto es que, desde la perspectiva de la culpabilidad, y de lo dispuesto al efecto en el artículo 179.2, d) LGT , la necesidad de utilizar el vehículo para desplazamientos propios de la actividad profesional exige, cuando menos, una mayor argumentación para sustentar el elemento subjetivo, sin que la mera referencia a la falta de prueba de la afectación exclusiva del vehículo o la imputabilidad a título de mera negligencia se estime suficiente, por lo que procede estimar el recurso en cuanto al acuerdo sancionador se refiere.



TERCERO.- Al estimarse parcialmente el recurso no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido: 1. Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Secundino contra el acuerdo dictado con fecha 27 de abril de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia en la reclamación número NUM000 y acumulada NUM001 , sobre liquidación provisional practicada por el concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2010 y sanción dimanante de esta.

2. Declarar en parte contrario a Derecho dicho acuerdo, en cuanto a la sanción que se deja sin efecto, desestimando el recurso en lo restante.

3. No efectuar pronunciamiento en cuanto a las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.