Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 383/2018, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 250/2015 de 20 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

SENTENCIA 000383/2018
ILUSTRÍSIMOS SEÑORES
PRESIDENTE :
D. Eugenio A. Esteras Iguácel
MAGISTRADOS:
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García Atance
-------------------------------
En Zaragoza, a veinte de noviembre de dos mil dieciocho.
En nombre de S.M. el Rey.
VISTO, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE
ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso- administrativo número 250 del año 2015, seguido entre partes;
como demandante DOÑA Celsa
representada por la Sra. Procuradora de los Tribunales doña Beatriz Díaz
Rodríguez y defendida por el Sr. Abogado don Alfonso Polo Soriano; y como Administración demandada la
ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.
Es objeto de impugnación la resolución de la Sala Primera del Tribunal Económico- Administrativo
Regional de Aragón de fecha 24 de septiembre de 2015 que desestima la reclamación económico-
administrativa nº 50/2867/13 interpuesta por doña Celsa contra liquidación por el impuesto sobre la renta
de las personas físicas, ejercicio 2010.
Cuantía: 33.689,78 euros.
Ponente : Ilmo. Sr. Magistrado D. Emilio Molins García Atance.

Antecedentes

PRIMERO .- La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 3 de diciembre de 2015, interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.



SEGUNDO .- Previa la admisión a trámite del recurso y recepción del expediente administrativo, se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar la parte recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables, concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que se acuerde estimar el recurso y se declare la nulidad de la resolución del TEAR de Aragón de fecha 24 de septiembre de 2015, así como de los actos administrativos anteriores que dieron lugar a dicha resolución, con condena en costas a la Administración del Estado.



TERCERO .- La Administración del Estado, en su escrito de contestación a la demanda, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que por su parte estimó aplicables, solicitó que se dictara sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto.



CUARTO .- No habiendo solicitado las partes el recibimiento del juicio a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones, se celebró la votación y fallo el día señalado, 14 de noviembre de 2018.

Fundamentos

PRIMERO .- Los hechos relevantes aparecen sintetizados debidamente en al resolución del TEARA.

Así, la ahora demandante presentó declaración individual por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, con una cuota diferencial positiva de 33,22 euros.

La oficina gestora, como resultado de un procedimiento de comprobación limitada iniciado el 28 de febrero de 2013, le notificó con fecha 3 de abril de 2013 liquidación provisional con una deuda tributaria de 33.689,78 euros, de los que 31.001,58 € correspondían a la cuota y 2.688,22 € a los intereses de demora, al considerar la existencia por la transmisión de elementos patrimoniales de una pérdida patrimonial de 82,72 €, y de una ganancia patrimonial reducida no exenta de 149.285,20 €. En el apartado de motivación se recoge: " - Se modifica la base imponible del ahorro en el importe de las pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d , 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto .

- Se modifica el importe a compensar en ejercicios posteriores, de las pérdidas patrimoniales a integrar en la base imponible del ahorro, según lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley del Impuesto .

- Errores aritméticos o diferencias de cálculo detectados en determinadas partidas de su declaración.

- De la documentación obrante en el expediente, aportada al expediente relativo al IRPF, ejercicio 2010, de su cónyuge, se observa lo siguiente: El día 4-6-2010, otorgaron escritura de capitulaciones matrimoniales con pacto de separación de bienes. Tal como se detalla en la citada escritura, los bienes hasta entonces consorciales (numerados del 1 al 15) ascendían a 4.012.951,44 euros. Asimismo, se relacionan las deudas (numeradas del 1 al 4) que importan 337.950,00 euros.

Los cónyuges convienen el régimen de separación y se adjudican los bienes de la siguiente forma: D. Eusebio , por un valor de 2.175.450,72 euros y a Dña. Celsa por un valor de 1.837.500,72 euros.

Por tanto, claramente se aprecia que existe un exceso de adjudicación en el Sr. Eusebio , que se adjudica bienes por un valor de 168.975,00 euros, más de su cuota de participación (50%).

Tal cuota hubiera sido de 2.006.475,72 euros (la mitad del valor de los bienes y derechos adjudicados).

Es por ello, que para compensar el exceso percibido de bienes y derechos, en lugar de hacerlo en metálico, lo hace asumiendo la mitad de las deudas que eran a cargo de la esposa (337.950/2).

Por tanto, en el presente supuesto existe un exceso de adjudicación compensado a través de la asunción de deudas que se encuentra sujeto a tributación.

- El exceso de adjudicación asciende a 168.975,00 euros, que se corresponderá con el valor de transmisión. Tal exceso, como se ha indicado, se produce porque el sr. Eusebio se adjudica bienes que exceden de su cuota de titularidad. Por tanto, el exceso deriva de los bienes que le han sido adjudicados, debiendo prorratearse entre los mismos. Los bienes adjudicados son los siguientes: 131 participaciones de Adison Consulting (495.102,47 euros); Participaciones de Abocander Servicios SLL (1.527.631,31 euros); Participaciones de Pirineos Computer Authority (1.940,00 euros); Crédito con Abocander Servicios (140.000,00 euros); cuenta en el Banco de Santander (1.672,84 euros); cuenta ING Direct (608,21 euros); cuenta Caixa Galicia (955,37 euros); cuenta Banesto (1.540,52 euros); cuenta Cajamar (1.000,00 euros) y vehículo Audi (5.000,00 euros). Suman los citados bienes 2.175.450,72 euros.

El exceso a distribuir entre los mismos, con el fin de conocer en qué bien se ha generado se obtiene de multiplicar (168.975,00) por el valor del bien adjudicado y dividirlo por la suma de los bienes adjudicados (2.175.450,72). Así, a las participaciones de Adison Consulting, le corresponde (38.456,37 euros); a las participaciones de Abocander Servicios le corresponden (118.656,56 euros); a las participaciones de Pirineos Computer le corresponden (150,69 euros).

El resto de excesos corresponde al crédito con Abocander, cuentas bancarias enumeradas y el vehículo.

No obstante, debe indicarse que en estos bienes no existe ni ganancia ni pérdida patrimonial, por cuanto el valor de adquisición y de transmisión (en la parte que le corresponda del exceso) coincidirán.

- Esto resulta evidente en lo que respecta al crédito y a las cuentas bancarias y al vehículo, dado que de su valor de adquisición siempre debe minorarse la depreciación por el uso, que hará que su valor actualizado coincida con el de adjudicación.

Por tanto, la ganancia o pérdida patrimonial se producirá respecto a la parte del exceso de adjudicación que se corresponda con las participaciones sociales (antes consorciales) y ahora privativas del esposo, en función de los valores proporcinales antes citados. Así, existe un exceso de adjudicación por las participaciones de Adison Consulting de 38.456,37 euros; de Abocander Servicios de 118.656,56 euros y de Pirineos Computer de 150,69 euros.

Estos serán los valores de transmisión que corresponde al exceso de adjudicación. El resto hasta 168.975,00 euros, correspondería a los otros bienes adjudicados.

Resta, calcular el valor de adquisición de las participaciones transmitidas en exceso pero en la misma proporción que tales participaciones representan en el exceso de adjudicación. Para ello, en primer lugar debe calcularse el valor de adquisición. Así, las participaciones de Adison Consulting fueron adquiridas el 11-3- 1997 por 251.000 ptas. (1.508,54 euros). Dado que se suscribieron 251 participaciones y al Sr. Eusebio se le adjudican 131, su valor de adquisición será de 787,33 (1.508,54x131/251).

- Ahora bien, si del valor de adjudicación de estas 131 participaciones (495.102,47 euros), se aprecia un exceso de 38.456,37 euros, en la misma proporción habrá que determinar la parte del valor de adquisición que se corresponde con dicho exceso (38.456,37/495.102,47x787,33), lo que arroja un valor de adquisición de 61,15 euros.

Por tanto, por la transmisión de estas participaciones se ha generado una ganancia patrimonial de 38.395,22 euros (38.456,37-61,15).

- Las participaciones de Abocander Servicios se adquirieron en diversos momentos. A la constitución de la entidad, el 29-9-1997 por 167.000 pts. (1.003,69 euros) y el 30-12-1998 por 3.333.000 ptas. (20.031,74 euros), con motivo de una ampliación. Posteriormente, el día 24-7-2007, se reduce el capital en 35,42 euros y se amplía el capital en 78.990,00 euros. Suma el valor de adquisición de las participaciones, 99.990,00 euros.

Si del valor de adjudicación de estas participaciones (1.527.631,31 euros), se aprecia un exceso de adjudicación de 118.656,56 euros, en la misma proporción hay que determinar la parte del valor de adquisición que se corresponde con dicho exceso (118.656,56/1.527.631,31x99.990), lo que arroja un valor de adquisición de 7.766,58 euros. Por tanto, por la transmisión de estas participaciones se ha generado una ganancia patrimonial de 110.889,98 euros (118.656,56-7.766,58).

- Las participaciones de Pirineos Computer fueron adquiridas el 16-6-1997 en su constitución por 250.000 ptas. (1.502,53 euros) y por compra el día 5-3-2001, por importe de 250.000 ptas. (1.502,53 euros). Suma su valor de adquisición la cantidad de 3.005,06 euros. Si del valor de adjudicación de estas participaciones (1.940,00 euros), se aprecia un exceso de adjudicación de 150,69 euros, en la misma proporción habrá que determinar la parte del valor de adquisición que se corresponde con dicho exceso (150,69/1.940,00x3.005,06), de lo que resulta un valor de adquisición de 233,41 euros.

Por tanto, la transmisión de estas participaciones ha generado una pérdida patrimonial de 82,72 euros.

(150,69-233,41).

- En resumen, la adjudicación realizada con motivo del otorgamiento de capitulaciones matrimoniales, da lugar a un exceso de adjudicación en el sr. Eusebio , de 168.975,00 euros, que es compensado mediante la asunción por éste de la parte de las deudas que antes eran comunes. El reparto de este exceso entre los bienes que a su esposo le han sido adjudicados y que han sido la causa del mismo, lleva a concluir que sólo en las participaciones sociales se ha producido una ganancia o pérdida patrimonial, ya que en los restantes bienes, los valores de adquisición y transmisión coinciden. De los datos ya señalados anteriormente, ha resultado una ganancia patrimonial de 149.285,20 euros (38.395,22 euros de las participaciones de Adison Consulting y 110.889,98 euros de Abocander Servicios) y una pérdida patrimonial de 82,72 euros en las participaciones de Pirineos Computer Authority SL ." El 3 de mayo de 2013, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación, y la misma ha sido desestimada por la resolución económico-administrativa.



SEGUNDO .- La parte recurrente se muestra disconforme con dicha resolución y articula en impugnación de la misma articula una demanda con una extensa exposición doctrinal que analiza el alcance y la evolución interpretativa de la tributación en IRPF de los excesos de adjudicación puestos de manifiesto en la disolución de la sociedad de gananciales. Comienza con una refutación total para la que parte de la literalidad del art. 33.2 LIRPF, concluyendo -sin apoyo en doctrina, resolución o sentencia alguna- que 'en ningún caso los posibles excesos de adjudicación resultarán objeto de tributación'. Expone a continuación las distintas teorías sobre la tributación de los excesos. Detalla alguna postura de la doctrina científica crítica con la STS de 3 de noviembre de 2010, a la que reprocha que resulta de difícil interpretación. Sostiene que en esta sentencia se confunde la venta de una parte de la cuota en el proindiviso con la existencia de excesos de adjudicación. En todo caso, solo si la compensación se hace con dinero externo al patrimonio que se disuelve cabría entender que hay exceso de adjudicación, pero no si no entra dinero de fuera. Tras citar los artículos 33.1 y 33.2 LIRPF y art. 1 de la Ley 19/1991 sostiene que no hay exceso de adjudicación entre los cónyuges porque cada uno de ellos recibe el 50% del patrimonio neto -diferencia entre el total de activos y pasivos de la sociedad de gananciales-. Cita al efecto distintas consultas de la DGT como la CV V0460-13 de 15 de febrero de 2013 y V1859-12 de 21 de septiembre de 2012, y alega que la equivalencia de la adjudicación no se refiere a la concurrencia de igualdad en el valor de los activos adjudicados. Cita las STSJ de la Comunidad Valenciana 143/2015, de 11 de febrero; STJPV, Sección Segunda, de 4 de junio de 2010 y STJ de Madrid, Sección 5ª, de 4 de febrero de 2015, en las que se alude a 'patrimonio ganancial' una vez descontadas las deudas, esto es, 'patrimonio neto', que es lo que aquí se adjudicó por mitad a ambos consortes. Reprocha que se tome en consideración solo la atribución de los activos patrimoniales. Niega que resulte aplicable la teoría especificativa a que alude el TEARA en su resolución porque la misma no viene recogida en absoluto por la doctrina de la DGT. Expone que la doctrina de la CV V2694-09, de 9 de diciembre de 2009 que efectivamente toma en cuenta el valor único del activo, ha sido superada por consultas posteriores. Cita también la resolución del TEAC de 14 de noviembre de 2013 para sostener subsidiariamente que en supuestos de disolución de sociedades los excesos de adjudicación con origen en asunción de deuda no resultan hechos imponibles. Y finalmente sostiene, de modo subsidiario, que se ha producido un cálculo indebido de los bienes en los que se produce el exceso, a tenor del criterio de la resolución del TEAC de 4 de julio de 1980, debiendo hacerse la especificación del exceso en los bienes adjudicados de menor a mayor tributación.

El Sr. Abogado del Estado se opone al recurso por los mismos razonamientos que la resolución impugnada, por entender que el fundamento de la no sujeción de las operaciones de disolución de la cosa común se basa en que no se produzca alteración patrimonial real como consecuencia de la misma, sino una mera especificación, lo que no sucede en este caso donde es evidente que se va más allá de tal mera especificación, porque no se mantuvo la cuota de titularidad de los bienes al 50%.

La Sala considera correcta la interpretación que mantiene el TEARA en su resolución.

En la consulta vinculante nº V2694/2009 de 9 diciembre 2009 la DGT analiza el siguiente supuesto: 'Con motivo de su divorcio en octubre de 2008, se disolvió en ese mismo año el condominio existente sobre la vivienda habitual de los cónyuges, adquirida en pro indiviso al 50 por 100 por ambos antes de la celebración del matrimonio. La vivienda, que está gravada con una hipoteca, ha sido adjudicada al cónyuge al 100 por 100, sin compensación económica alguna por parte de la consultante, al ser equivalentes el valor de la vivienda y el principal del préstamo hipotecario pendiente de amortizar en la fecha de la disolución del condominio.' Se trata de una situación similar a la que ahora nos ocupa.

Y en la Consulta se razona: ' De acuerdo con lo previsto en el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades EDL 2006/298871, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), se estima que no existe alteración del patrimonio, y, por tanto, no se genera ganancia o pérdida patrimonial, en los supuestos de división de la cosa común, disolución de la sociedad de gananciales, extinción del régimen económico matrimonial de participación y disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. Estos supuestos no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.

Con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común ( artículo 400 del Código Civil EDL 1889/1), no implica una alteración en la composición del patrimonio, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que corresponde a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los comuneros, sino la originaria de adquisición de los mismos, sin perjuicio de las especialidades previstas en la normativa del Impuesto en relación con los bienes afectos.

Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión, correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Del mismo modo, se producirá una ganancia patrimonial si al hacer la división de un bien en común, se acuerda adjudicarlo a una de las partes compensándose a la otra en metálico o en especie.

Así ocurre en el caso objeto de consulta, donde se produce un exceso de adjudicación en uno de los copropietarios, al no corresponderse la adjudicación efectuada con su cuota de titularidad, aunque no haya compensación en metálico por parte del otro copropietario por ser equivalentes el valor de la vivienda y el capital pendiente de amortizar del préstamo hipotecario que gravó su adquisición, sí existe una contraprestación en especie al asumir el otro copropietario el importe total del préstamo de la consultante, lo que originará a ésta última una ganancia o pérdida patrimonial.' Se atiende por tanto a la equivalencia en la cuota de titularidad, aunque no haya compensación en metálico por parte del otro copropietario por ser equivalentes el valor de la vivienda y el capital pendiente de amortizar del préstamo hipotecario que gravó su adquisición.

Este mismo criterio ha sido reiterado por la DGT, en supuestos análogos, en las Consultas V759-11, de 24 de marzo de 2011 y V4049-2016, de 22 de septiembre de 2016.

En esta última se respondía a la siguiente consulta: 'La consultante posee una vivienda compartida al 50 por 100. Actualmente los dos titulares de la vivienda se han separado y han decidido que se la quede uno de los dos. Aún queda por pagar la mitad de la hipoteca y el acuerdo al que han llegado es realizar una extinción de condominio sin transacción económica entre las partes, pero el comunero que se quede la casa se hace cargo de lo que queda de pagar por la hipoteca. La vivienda va a ser adjudicada a la consultante.' Y se razona que 'Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose, en éste último, una ganancia o pérdida patrimonial.

Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que no se corresponde la adjudicación efectuada con la respectiva cuota de titularidad, puesto que la vivienda va a ser adjudicada a uno de los comuneros, la consultante, lo que originará en el otro una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no una compensación en metálico.' También acoge este criterio el TEAC en su detallada y casuística Resolución 2488/2017 de 7 junio 2018 al exponer: 'Finalmente, queda por reseñar que si bien en el caso concreto que da lugar al criterio jurídico que aquí se debate estábamos ante un único bien inmueble, en muchas ocasiones la copropiedad recae sobre varios inmuebles. Si bien la diversidad de situaciones puede ser inabarcable, pueden señalarse algunos criterios relevantes:' [...] 'En el caso de que existan dos o más bienes inmuebles en la comunidad de bienes, hay que atender al conjunto de los bienes que integren la misma a los efectos de determinar si la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros se corresponde o no con la respectiva cuota de titularidad, de forma tal que pueda no existir una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios. Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose, en éste último, una ganancia o pérdida patrimonial. De acuerdo con lo expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio sobre los varios inmuebles siempre que los valores de adjudicación se correspondan con su respectivo valor de mercado y que las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.' Y asimismo cabe citar, con similar criterio, la STSJ de Madrid Sección 5ª, Sentencia 730/2012 de 11 Sep. 2012, Rec. 363/2010: 'Así, mediante escritura de compraventa otorgada el 29 de abril de 1998 la actora y su hija Dª Paula adquirieron por partes iguales y en proindiviso la propiedad del local comercial nº cuatro del módulo seis del edificio sito en la calle Portugal, 33 de Fuenlabrada (Madrid) por el precio de 12.500.000 pts. (75.126'51 €), cantidad que la parte vendedora manifestó haber recibido en su integridad antes de ese acto.

Y por escritura pública de 30 de octubre de 2006 se disolvió el condominio existente sobre tal finca y se adjudicó la totalidad del pleno dominio a la hija de la recurrente, siendo valorada en 84.139'88 € la finca, que estaba gravada con una hipoteca constituida el 23 de enero de 2003, cuyos deudores eran Dª Ruth y D. Remigio , y de la que quedaba pendiente de amortizar un capital de 36.749'88 €, cuyo pago fue asumido en su integridad por Dª Paula , que liberó a los deudores de las responsabilidades que pudieran derivarse, habiendo percibido Dª Ruth de su hija la suma de 5.320'06 € por el exceso de adjudicación.

Es de aplicación al caso el Real Decreto Legislativo 3/2004 (LA LEY 372/2004), que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio fiscal 2006.

El art. 31.1 del citado texto legal establece que 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimiento'. Y el art. 31.2.c) del mismo texto legal considera que no existe alteración en la composición del patrimonio 'en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros', pero añade: 'Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos'.

Pues bien, la Sala Tercera del Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la cuestión aquí debatida en la sentencia de 3 de noviembre de 2010 (LA LEY 199060/2010) (recurso de casación nº 2040/2005), en la que afirma que los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se tienen que incorporar al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado, ya que si la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, se produce un incremento patrimonial susceptible de calificarse como renta en el momento de división de la comunidad.

Y esto es lo que ha ocurrido en el presente caso, toda vez que al realizarse la disolución del condominio y adjudicarse la totalidad del pleno dominio a la hija de la recurrente se atribuyó al inmueble un valor superior al de adquisición actualizado, de acuerdo con los datos y operaciones que figuran a los folios 37, 38 y 39 del expediente de gestión, quedando el patrimonio de la actora en una situación distinta a la que tenía durante la vigencia de la comunidad, lo que implica una alteración en la composición de su patrimonio que está sometida al impuesto.

Como señala la Agencia Tributaria, el valor de adquisición del inmueble se calcula en función del coste de adquisición actualizado y reducido en la amortización mínima del 2'5% anual desde la fecha de afectación del inmueble hasta el cese de la actividad multiplicado por los coeficientes de actualización vigentes en cada año, a tenor de los arts. 33 del Real Decreto Legislativo 3/2004 (LA LEY 372/2004) y 38 del Real Decreto 1775/2004 (LA LEY 1145/2004) (Reglamento del IRPF), considerándose como valor de transmisión el valor del inmueble en la fecha de disolución del condominio, valor que no se puede reducir en el importe de la deuda hipotecaria que pesa sobre la finca, pues el valor del inmueble es el importe real por el que se efectúa la adjudicación y la cuantía de la carga que pesa sobre la finca forma parte de dicho valor desde el momento en que el adjudicatario del bien asume el íntegro pago de la deuda garantizada, lo que libera de la obligación al transmitente, que era el deudor, de manera que el precio del inmueble incluye también la cantidad pendiente de pagar hasta la extinción de la deuda que constituye la carga. Por último, el valor de transmisión tampoco puede deducirse en el importe de los gastos que reclama la actora (228'02 €), ya que el art. 33.3 del Real Decreto Legislativo 3/2004 (LA LEY 372/2004) exige que esos gastos hayan sido pagados por el sujeto pasivo, y la actora no sólo no ha demostrado tal pago, sino que su pretensión entra en colisión con la estipulación cuarta de la escritura de fecha 30 de octubre de 2006, en la que se expresa que 'cuantos gastos e impuestos se deriven del presente otorgamiento serán satisfechos por doña Paula '.

Finalmente, no resultan aplicables al caso sentencias que mantienen un criterio distinto al proclamado por el Tribunal Supremo, así como tampoco la doctrina jurisprudencial referida a otros tributos, en concreto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), pues como afirma la aludida sentencia de 3 de noviembre de 2010, en el caso del ITP lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no se produce porque no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente, mientras que en el IRPF el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en tal caso, es obvio que ese aumento económico sí ha alcanzado realidad.' La Sala considera correcta esta interpretación y correctos por tanto los razonamientos de la resolución impugnada al señalar que ' los supuestos de no sujeción que nos ocupan -a) división de la cosa común.

b) disolución de la sociedad de gananciales o extinción del régimen económico matrimonial de participación o c) disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros- no resultan ni pueden resultar aplicables cuando el negocio divisorio va más allá de la mera especificación de derechos para convertirse en un verdadero negocio traslativo del dominio, pues, en éstos, se produciría una verdadera alteración en la composición patrimonial. Por ello, cuando, con la extinción del dominio, el hasta dicho momento comunero no se convierte en propietario de, por ejemplo, la mitad del bien sobre el que ostentaba una cuota ideal del 50%, sino que, sencillamente, deja de ser titular de su cuota indivisa (consolidándose o no el dominio en otro comunero o, incluso, en un tercero por la venta de todas las cuotas a éste), percibiendo a cambio una contraprestación (ya consista ésta en un activo, como dinero u otros bienes, ya en la liberación de un pasivo o deuda, ya lo abone el otro u otros comuneros, ya un tercero como consecuencia del no ejercicio del derecho de tanteo y retracto por parte de aquéllos), constituiría un negocio traslativo de dominio que sí determinaría una alteración patrimonial, y que, en cuanto tal, quedaría fuera de la no sujeción prevista para tales supuestos.

Es indiferente, a estos efectos, pues, que dicha traslación patrimonial venga impelida por la indivisibilidad del bien a que se refiere el artículo 1062 del Código civil, porque, aunque ciertamente dicha operación esté no sujeta o exenta a los efectos de otros impuestos (como es el caso del impuesto transmisorio, artículo 7.2.B) TR Ley del ITP y AJD) no lo es menos que no lo está en el IRPF porque su ley reguladora no lo establece, ni en el artículo 7, ni en el 33, ni en ningún otro.' A toda la anterior fundamentación, que esta Sala comparte, cabe añadir que la resolución del TEAC de 14 de noviembre de 2013 analiza un supuesto de disolución de sociedades, distinto al que ahora nos ocupa. Y finalmente, la parte actora no justifica la sustitución del criterio aplicado por la AEAT al cálculo de la ganancia, basado en la valoración de los concretos bienes respecto a los que se produjo la transmisión, por el criterio alternativo que propone, sin mención alguna del fundamento legal que justificaría ese nuevo cálculo de la ganancia.

Por lo expuesto procede desestimar el recurso.



TERCERO.- Existen dudas en el llamado juicio de derecho que justifican en este caso la no imposición de costas, tal y como autoriza el art. 139 LJCA.

Fallo

PRIMERO .- Desestimamos el recurso contencioso administrativo nº 250/2015 interpuesto por DOÑA Celsa contra la resolución indicada en el encabezamiento de esta sentencia.



SEGUNDO .- No hacemos especial declaración de costas.

Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.