Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 386/2018, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15077/2018 de 14 de Diciembre de 2018

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00386/2018

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2018 0000138

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015077 /2018 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.CAMIÑO CELA SL

ABOGADOALBERTO CASAL RIVAS

PROCURADORD./Dª. PATRICIA BEREA RUIZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RELATOR: D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA

NO NOME DE EL-REI

A Sección 004 da Sala do Contencioso-Administrativo do Tribunal Superior de Xustiza de Galicia pronunciou a

SENTENZA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ E DIAZ CASTROVERDE-PTE

JOSE MARIA ARROJO MARTINEZ

FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, catorce de decembro dous mil dezaoito.

No recurso contencioso-administrativo que, co número 15077/2018, presentado por CAMIÑO CELA SL, representado polo procurador Sra. Berea Ruíz , dirixido polo letrado Dº.Casal Rivas, contra o acordo de 18.10.2017 do TEAR. É parte a Administración demandada o TEAR/AEAT, representado polo letrado do Estado.

É relator o Ilmo. Sr. D. FERNANDO FERNÁNDEZ LEICEAGA.

Antecedentes

PRIMEIRO.-Admitiuse a trámite o recurso, e practicáronse as dilixencias oportunas, presentado o recorrente a súa demanda, na que solicitou que se acollera integramente o recurso.

SEGUNDO. -Conferido traslado á parte demandada, solicitouse a desestimación do recurso, de conformidade cos feitos e fundamentos de dereito consignados na contestación da demanda.

TERCEIRO. -Recibíndose o asunto a proba e declarado concluso o debate escrito, quedaron as actuacións sobre a mesa para resolver.

CUARTO. -Na sustanciación do recurso observáronse as prescricións legais, sendo a súa contía 129.570,27 EUROS.

Fundamentos

PRIMEIRO.-O acto que se recorre é o acordo de 18.10.2017 do TEAR que rexeita a reclamación económico administrativa contra a sanción tributaria derivada da liquidación IVe anos 2011-12-13 ( actas de conformidade ).

Nas actas de conformidade se reflicten os feitos que deron orixe á regularización: creación dunha sociedade para poder deducilo IVE derivado da construcción do colexio.

SEGUNDO.-O recorrente nega que concorra simulación e, asemade, que estea debidamente motivado o elemento subxectivo da culpabilidade.

O letrado do Estado subliña que a opción do recorrente (creación dunha sociedade co fin de poder deducilo IVE ) non é valida, polo que é evidente que concorre o elemento subxectivo da culpabilidade.

Compre determinala incidencia do acta de conformidade asinada pola recorrente; aínda que as actas de inspección teñen a natureza xurídica de documento público e, de asinarse en conformidade polas dúas partes discrepantes, poden chegar a ser consideradas como unha sorte de acordo extraxudicial ou pacto sobre o crédito tributario resultante (de maneira que, tal e como ten declarado o TS a través, entre outras, da súa Sentenza do 16 de novembro de 2015 ( RJ 2015, 5273) , aquel contribuínte que as impugnase ou que tentase desacreditar os feitos ou razoamentos xurídicos alí reflectidos podería estar a ir contra os seus propios actos, contrariando así a boa fe que debe rexer toda relación xurídica), o propio TEAC encargouse de recoñecer no seu día a través, entre outras, das súas Resolucións do 10 de setembro de 2003 ( PROV 2004, 13730) e 17 de febreiro de 2011 ( JT 2011, 199) que a oposición ás actas en conformidade efectuada dentro do prazo de mes para que se dese a súa firmeza supoñía a súa conversión en actas en desconformidade, o que podería incidir na súa tramitación ulterior. Debe recoñecerse non obstante que dita posibilidade desapareceu tras a aprobación do vixente Real Decreto 1065/2007 ( RCL 2007, 1658) , no que unicamente se sinala que o contribuínte non poderá revogar a conformidade manifestada na acta, sen prexuízo de poder recorrer a liquidación resultante.

No caso presente o recorrente consentiu a regularización practicada e, na demanda, asume coma certos os feitos que se recollen no acta de conformidade pola inspección de tributos, e o único no que discrepa é na apreciación ( xurídica ) de que sexa un negocio simulado e, polo tanto, que concorra culpabilidade na súa conduta.

Pretensión perfectamente lícita dado que coma indica a STS 06.06.2014 : o Tribunal Supremo ha insistido en numerosas ocasións na diferente natureza da obrigación tributaria e da sanción. A firma en conformidade da proposta de liquidación contida na Acta unicamente supón a aceptación dos feitos comprobados pola Inspección, pero en ningún caso leva que o obrigado tributario acepte a aplicación da norma que fai a Inspección aos devanditos feitos e, menos aínda, supón ningunha manifestación respecto ao carácter culpable ou non da súa conduta. Neste sentido, aínda que o obrigado tributario ha de acreditar que incorreu nun erro de feito ao asinar a Acta en conformidade para desvirtuar os feitos recolleitos na mesma, non existe ningunha limitación para impugnar a liquidación que derive da Acta en canto aos seus Fundamentos de Dereito, ou devandito noutros termos, en canto á aplicación da norma que fai a Inspección aos devanditos feitos.

Unha cousa é que o comprobado acepte os feitos que dan lugar a sancións e outra ben distinta é que a firma en conformidade das actas sexa equivalente a unha confesión que dispense á Administración da carga de destruír positivamente, por medio dunha proba de cargo suficiente e lícita, a presunción constitucional de inocencia.

Non pode admitirse, por tanto, que a firma dunha Acta de Conformidade supoña a aceptación por parte do obrigado tributario da interpretación da normativa aplicable que resulte da mesma, como tampouco pode admitirse que a ausencia de alegacións implique, igualmente, dita aceptación. Aínda no caso en que o obrigado tributario considerase que a interpretación da Administración tributaria tamén é razoable, iso non elimina a carga para a Administración de probar a culpabilidade do obrigado tributario para sancionar os feitos que se poñan de manifesto como consecuencia da comprobación administrativa.

No caso presente os acordos sancionadores tras reflectir - literalmente- os feitos das actas de conformidade consideran que concorre culpabilidade na conduta do recorrente dado que a constitución de CAMIÑO CELA SL para a construcción e posterior aluguer a O CASTRO INTERNATIONAL SCHOOL cualificouse coma negocio simulado - coa finalidade de obtela devolución do IVE que o Castro non podía obter o desenvolver unha actividade exenta- polo que se considera a conduta coma voluntaria.

Desto se deriva que a culpabilidade da conduta do recorrente é consecuencia de que a creación de CAMIÑO CELA SL deba considerarse coma un negocio con causa simulada; apreciación de tipo xurídico que non está ó abeiro do disposto no artigo 144.2 Lei 58/2003 , polo que pode discutirse polo recorrente ós efectos de culpabilidade.

TERCEIRO.-Compre, polo tanto, determinar se a creación de CAMIÑO CELA SL é un suposto de contrato con causa simulada ou non.

Coma indica a doutrina: A simulación prodúcese cando baixo a aparencia dun negocio xurídico normal ocúltase outro propósito negocial, sexa o de non celebrar contrato algún (simulación absoluta), sexa o de celebrar outro distinto ao aparentado (simulación relativa). Existe pois unha discordancia consciente entre a declaración externa (simulada -negocio simulado-) e a interna, manifestada polos intervenientes no negocio e realmente querida (negocio disimulado), co fin de crear unha aparencia xurídica que oculte a terceiros dita vontade. Art. 16 LGT . Na simulación 'escóndese '' a realización do feito impoñible, facendo aparecer ao exterior un negocio distinto do puramente ficticio ou aparente'. De acordo con iso, poden distinguirse tres elementos na simulación: a)O acordo simulatorio entre as partes ou acordo de simular. É necesario que exista unha vontade común das partes sobre o carácter meramente aparente das declaracións de vontade que realizan. Por iso é polo que non pode falarse de simulación cando o acordo simulatorio non existe, como sucede cos negocios ou declaracións de carácter unilateral cando non teñan carácter recepticio.

b)A intención ou vontade disimulada, só coñecida por quen toma parte no acordo simulatorio ( contre- lettre, acto oculto). É o acordo secreto.

c)O negocio simulado ou expresión simulada, isto é, o negocio ou a declaración de vontade simulados, exteriorizados fronte a terceiros.

Incumbe á Administración a carga da proba de que os feitos declarados polo interesado constitúen unha simple aparencia, froito da simulación. A proba pode ser moi difícil, dado que se adoitan tomar as precaucións necesarias para manter oculta a simulación e aparentar a celebración dun negocio real. Como resalta a Resolución TEAC 21 decembro 2001 ( JT 2002, 680) a proba 'ha de basearse en presuncións que fundamenten a convicción da existencia do negocio simulado'.

Coma supostos temos as SSTSJ Navarra de 31 decembro 1998 ( JT 1998 , 1789 e 1 febreiro 1999 ( JT 1998, 1981) , nas que se apreciou a existencia de simulación absoluta nos contratos de compravenda e usufructo de obrigacións bonificadas, pactados entre varias entidades financeiras e terceiras persoas ou entidades, coa finalidade de repartirse unha dedución que non podían practicar as Entidades financeiras pero si os terceiros que interviñeron en virtude dos contratos simulados (vide. tamén SSTSJ Navarra 8 febreiro 1999 [ JT 1999 , 627] ; e 9 marzo 1999 [ JT 1999, 806] ). Segundo o art. 16 LGT 'Nos actos ou negocios nos que se produza a existencia de simulación, o feito impoñible gravado será o efectivamente realizado polas partes'. Este precepto vén reiterar algo que xa deriva da regulación xeral da simulación no ámbito privado: que a liquidación do tributo, e a imposición de sancións, non pode verse perturbada por meras aparencias que non se corresponden coa realidade, xa sexa porque en realidade non existe negocio algún ou porque existe un negocio distinto (disimulado). A especialidade da regulación desta figura na LGT ( RCL 2003, 2945) deriva, de que se concede á Administración a facultade de declarar de oficio a existencia de simulación para gravar o feito impoñible efectivamente realizado, sen necesidade de reclamar a actuación dos tribunais.

No caso presente e para demostrala existenza do negocio con causa simulada ( creación da sociedade CAMIÑO CELA SL ) a inspección reflicte - coma indicios- : a) plena identidade de compoñentes coa entidade O CASTRO INTERNATIONAL SCHOOL, b) actividade desenvolvida por O Castro exenta do IVE, c) opción de compra a prol de Azucena que cede a Camiño Cela SL e compra do terreo con achegas de O Castro e Azucena , d) construcción con achegas de O Castro- Azucena e prestamos bancarios - fiadores solidarios os partícipes de ámbalas dous entes -, e) aluguer por 35.000 euros/mes que non cubre as cotas dos prestamos nin figura pagado no ano 2012; a estos indicios podemos engadir que a recorrente acepta a regularizacion do IVE admitindo que a deduccion non foi correcta ( a única explicación razoable é que CAMIÑO DE CELA SL era unha simple pantalla sen contido real ).

O recorrente, coma se indicou, non pon en cuestion os indicios da a ó e e considera, entre outros motivos, que non existe simulacion porque non existe ocultación.

O que acontece é que unha cousa é a OCULTACIÓN tal e coma a define o art. 184.2 Lei 58/2003 e outra a VONTADE REAL OCULTADA que é a base do contrato simulado, que é a que permite distinguila do conflicto na aplicación da norma.

Na simulación existe un acordo simulatorio sobre o contido da operación que se mantén oculto a terceiros, existe unha contradición entre a vontade interna e a declarada. Créase unha verdadeira aparencia para encubrir a verdadeira realidade. Na fraude de lei ou na figura que substitúe na LGT/2003 ( RCL 2003, 2945) á fraude (conflito na aplicación da norma tributaria) non existe a ocultación que caracteriza a simulación. O negocio xurídico externamente mostrado é efectivamente querido polas partes, de forma que o feito impoñible declarado é o que realmente se produciu. O TC en sentenza núm. 120/2005 de 10 maio (RTC 2005, 120) aclara que nos supostos de fraude de lei non se produce ocultación maliciosa algunha da base impoñible polo que non son sancionados desde o punto de vista administrativo.

Do dito resulta que é compatible a non existenza de ocultación - art. 184.2 Lei 58/2003 - coa existenza dun contrato con causa simulada.

Coma indica a STS 22.02.2010 : Esta Sala é consciente de que no campo do Dereito Tributario a utilización de sociedades interpostas ou aparentes tivo unha extraordinaria transcendencia, por iso o Lexislador respondeu con normas legais 'ad hoc', que relegaron a un segundo termo, o recoñecemento e aplicación con carácter xeral da doutrinaxjurisprudencial do 'levantamento do veo'. E nos últimos anos utilizáronse para eludir os tributos fórmulas societarias cada vez mais complexas e sofisticadas, o cal deu lugar á necesidade de acudir aos denominados 'negocios xurídicos anómalos', subsumiendo na simulación, na fraude de Lei, nos negocios fiduciarios, e na nova categoría de 'negocios indirectos', a combinación de varios actos e contratos cos que se consegue un propósito elusivo dos tributos. a resolución do TEAR partía de premisas xerais que coinciden coa xurisprudencia desta Sala que debía terse en conta. a) Conforme aos artigos 114 e ss. LGT/1963 e 1214 CC , entón vixentes ( art. 217 LEC/2000 ( RCL 2000, 34, 962 e RCL 2001, 1892) ), a simulación é un feito cuxa carga da proba corresponde a quen o afirma. En efecto, a 'causa simulandi' debe acreditala a Administración que a alega.

b) Para a acreditación de 'formas portadoras de ocultación e engano', que se caracterizan pola súa non evidencia, é preciso acudir á proba de presuncións. A simulación negocial móvese no ámbito da intención das partes que é refractario aos medios probatorios directos, polo que debe acudirse ao mecanismo da presunción, respecto de a que o artigo 118.2 LGT/1963 establecía que para que a [presunción] que non estivese establecida pola Lei fose admisible como medio de proba era indispensable que entre o feito demostrado e aquel que se trataba de deducir houbese unha ligazón precisa e directa segundo as regras do criterio humano.

c) O Tribunal Constitucional, [tamén este Alto Tribunal e na actualidade o artigo 386 LEC/2000 ] considera que as presuncións son un medio de proba válido sempre que os indicios quedasen suficientemente probados por medios directos, exista a necesaria ligazón ou relación entre os devanditos indicios e a consecuencia ou feito deducido que se pretende probar para a aplicación da correspondente norma, e, exprésese razonadamente a referida ligazón ou relación.

Consideramos que os indicios que reflicte a inspección - e que se achegan ós acordos sancionadores- e que non pon en cuestión a recorrente evidencian que a única finalidade de creala sociedade CAMIÑO DE CELA foi interpor unha sociedade entre os titulares de O CASTRO e a construcción do novo colexio para poder beneficiarse da devolución do IVE; cousa que O CASTRO non podía facer ó desenvolver unha actividade exenta, e que esta artificial creación pode e debe ser cualificada coma de SIMULACIÓN co que concordamos co criterio da inspección.

CUARTO.- Verbo da motivación, concordamos co recorrente en que a sinatura dun acta de conformidade non presupón, en por si, a culpabilidade na conduta do contribuinte e que a inspección debe acreditala concorrencia do dolo ou da neglixencia na actuación do recorrente e motivalo dun xeito suficiente.

Neste caso o dato obxectivo: obter devolución improcedente e determinar - improcedentemente - cotas a compensan en exercicios futuros non ofrece dúbida xa que o recorrente aceptou a regularización, e a única controversia cínguese en avaliar se o elemento culpabilístico concorre e está motivado.

Dende o momento en que concordamos coa inspección en que existiu un contrato con causa simulada esto presupón que existiu dolo na conduta do recorrente: actuación voluntaria con coñecemento pleno das consecuencias ( STS de 12 de noviembre de 2014 ( RJ 2014, 6175 ) , Rec. n.º 1881/2012 . En esta línea, la reciente SAN de 22 de noviembre de 2016, Rec. n.º 578/2013 , declara que ' una vez que hemos llegado a la conclusión de que, con arreglo a las pruebas practicadas, la sociedad simuló un conjunto de operaciones con el objeto de conseguir, artificiosamente, una menor tributación, es difícil sostener que no concurra culpa o que estemos ante un supuesto de interpretación razonable de la norma' .), e no acordo sancionador motívase dabondo esta situación, explicando o motivo desta conduta: obter unha devolución de IVE que, noutro caso, non sería posible.

O dito obriga a rexeitalo recurso.

QUINTO.-Impoñenselle as custas ata a contía máxima de 1.500 euros para cubrilos custos da asistenza xurídica da administración, de conformidade co disposto no artigo 139 da Lei Xurisdicional .

Por todo o exposto, en nome do Rey, pola autoridade que lle confire a Constitución, esta sala decidiu

Fallo

Que REXEITÁMOLO recurso contencioso-administrativo presentado por CAMIÑO CELA SL contra a resolución de 18.10.2017 do TEAR (Sanción IVE anos 2011-12-13, exped. 54/02312-2014-2313/14).

Impoñenselle as custas.

Notifíquese ás partes e, no seu momento, devólvase o expediente administrativo á súa procedencia, con certificación desta resolución. Contra esta resolución teñen un recurso de casación ante a Sala Terceira do Tribunal Supremo. Devandito recurso haberá de prepararse ante a Sala de instancia no prazo de trinta días, contados desde o seguinte ao da notificación da resolución que se recorre, en escrito no que, dando cumprimento aos requisitos do artigo 89 da Lei Reguladora da Xurisdición Contencioso-Administrativa , tómese en consideración o disposto no punto III do Acordo da Sala de Goberno do Tribunal Supremo de data 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima e outras condicións extrínsecas dos escritos procesuais referidos ao recurso de casación (B.Ou.E. do 6 de xullo de 2016).

Así o pronunciamos, mandamos e asinamos.