Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 390/2018, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 150/2017 de 17 de Septiembre de 2018

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.2
ALBACETE
SENTENCIA: 00390/2018
Recurso núm. 150 de 2017
Toledo
S E N T E N C I A Nº 390
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATI VO. SECCIÓN 2ª.
Iltmos. Sres.:
Presidenta:
D.ª Raquel Iranzo Prades
Magistrados:
D. Jaime Lozano Ibáñez
D. Miguel Ángel Pérez Yuste
D. Ricardo Estévez Goytre
D. Constantino Merino González
En Albacete, a diecisiete de septiembre de dos mil dieciocho.
Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-
La Mancha, los presentes autos número 150/17 el recurso contencioso administrativo seguido a
instancia de la entidad REPSOL PETRÓLEO, S.A., representada por el Procurador Sr. Francisco Ponce
Riaza y con la asistencia de la Letrada doña María Beatriz Vázquez Sanz, contra el TRIBUNAL
ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA, (ADMINISTRACIÓN GENERAL
DEL ESTADO) que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre TRIBUTOS; siendo
Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Constantino Merino González.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal de la actora se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada por el tribunal económico administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 27 de febrero de 2017, que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 45-1320/13, planteada frente a resolución de 17/04/2013 que acuerda imponer una sanción tributaria por importe de 41.200 €, por infracción del artículo 199 .1 de la ley 58/2003, General Tributaria, por el hecho de presentar de forma incorrecta 206 declaraciones tributarias.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.



SEGUNDO.- Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.



TERCERO.- No habiéndose abierto periodo de prueba ni realizado tramite de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo, en que tuvo lugar.

Fundamentos

PRIMERO.- El recurso contencioso contra la Resolución dictada por el tribunal económico administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 27 de febrero de 2017, que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 45-1320/13, planteada frente a resolución de 17/04/2013 que acuerda imponer una sanción tributaria por importe de 41.200 €, por infracción del artículo 199 .1 de la ley 58/2003, General Tributaria, por el hecho de presentar de forma incorrecta 206 declaraciones tributarias.

La resolución administrativa expone los datos relevantes de la controversia, que, en puridad, no se discuten. En concreto expone que se inician actuaciones de inspección y mediante acuerdo de 16/11/2012 se notifica trámite de audiencia de expediente sancionador del que resulta que la recurrente expide, entre otros productos, gasóleo y gasolina en régimen suspensivo mezclado con biocarburantes, por lo que conforme a la normativa aplicable es exigible desde el 01/01/2011 que la circulación deba ir amparada en documentos de acompañamiento en el que se declare la casilla correspondiente del documento el tipo y el porcentaje de biocarburante contenido en la respectiva mezcla; que en documentos presentados por el establecimiento ante la AEAT desde el 01/01/2012 hasta el 04/04/2012 (fecha en la que empieza a dar cumplimiento a lo requerido en fecha 06/03/2012) no consta ni el tipo ni el porcentaje de biocarburante.

Se concluye que se han presentado de forma incompleta o inexacta, sin que se haya producido perjuicio económico para la hacienda pública, las declaraciones tributarias indicadas y por ello los hechos serían constitutivos de una infracción del artículo 199.1 de la Ley General Tributaria. Se sanciona con una multa de 200 € por cada una de los 206 documentos de acompañamiento incorrectamente declarados. Se detalla que del expediente administrativo resulta que ha existido una cumplimentación correcta y completa de los documentos informáticos de acompañamiento y una omisión de parte de los datos requeridos en las declaraciones iniciales de los mismos (modelo 500); en concreto tipo y porcentaje de biocarburante en la mezcla, omisión subsanada posteriormente a raíz del requerimiento efectuado por el servicio de intervención.

Acto seguido rechazan las alegaciones expuestas como fundamento de la reclamación económico administrativa: ausencia de conducta sancionable; interpretación razonable de la norma; improcedencia de la consideración como declaración de la presentación telemática de un documento de acompañamiento de forma individualizada y la ausencia de elementos subjetivo de culpabilidad.



SEGUNDO.- La problemática planteada en este recurso contencioso, teniendo en cuenta tanto los argumentos o razonamientos de la resolución administrativa impugnada como los motivos de impugnación esgrimidos en la demanda, coincide sustancialmente con la analizada y resuelta en la sentencia de TSJ Región de Murcia Sala de lo Contencioso- Administrativo de 28 febrero de 2018.

Como decimos basta examinar la resolución administrativa y el contenido de la demanda para comprobar que existe una coincidencia absoluta en los motivos de impugnación esgrimidos , que la sentencia citada resumía en los términos siguientes:

SEGUNDO.- La parte actora funda su demanda, en síntesis, en los siguientes motivos: 1º.- Ausencia del elemento objetivo de la infracción sancionada.

A.- Repsol Petróleo no tiene la obligación de incluir ni el tipo ni el porcentaje de biocarburante o biocombustible en la transmisión telemática previa de datos de los documentos de acompañamiento. Y al respecto puntualiza: a.- La transmisión telemática previa de los datos de los documentos de acompañamiento no constituye una declaración distinta del modelo 551, 'Relación semanal de documentos de acompañamiento expedidos', sino una forma diferente de facilitar a la Administración la información de ese modelo.

b.- En las instrucciones del modelo 551, 'Relación semanal de documentos de acompañamiento expedidos', no figura la obligación de incluir el tipo ni el porcentaje de biocarburante o biocombustible cuando lo que circulan son gasolinas o gasóleos, como sucedió en este caso.

c.- Donde sí debe incluirse el tipo o porcentaje de biocarburante o biocombustible, aunque lo que circulen sean gasolinas o gasóleos, como sucedió en este caso, es en los propios documentos de acompañamiento, y Repsol Petróleo lo hizo.

B.- La transmisión telemática previa de datos de documentos de acompañamiento no constituye una declaración, por lo que la conducta de Repsol Petróleo no encaja en los tipos de las infracciones sancionadas.

2.- Ausencia de motivación de la culpabilidad de Repsol Petróleo, ya que, además de que no se ha incurrido en el tipo de infracción que se sanciona, la Unidad Regional no ha logrado acreditar que el proceder de la recurrente fuera culpable o, al menos, negligente, pues ninguna de las circunstancias que aduce al efecto en las páginas 22 y 23 del acuerdo sancionador, bajo el título 'Motivación y otras consideraciones' es válida a tal fin, pues: a.- La motivación de la culpabilidad del infractor por la Administración es un deber que la Ley impone.

b.- En cuanto a la alusión a que el defecto arriba referido le fue comunicado, por ejemplo, por los Servicios de Intervención de la Dependencia Regional de Aduanas II.EE. de Galicia en un caso de las mismas características, es cierto que esa Dependencia dictó un acuerdo de imposición de sanción por hechos muy similares a los enjuiciados, pero dicho acuerdo ha sido anulado por la sentencia del TSJ de Galicia de 25 de enero de 2017 .

c.- La mera alusión por la Unidad Regional a la obligación que entiende no cumplida por la recurrente, no hace prueba de la culpabilidad de la compañía.

d.- Es consolidada la jurisprudencia que inadmite la motivación de la culpabilidad por exclusión; y cita al respecto varias sentencias del TS, como la de 28 de junio de 2012 , o la de 16 de diciembre de 2014 .

3.- Ausencia de culpabilidad en el proceder de Repsol Petróleo, pues con independencia de lo anterior, la actuación de la recurrente se basa en una interpretación razonable de la norma. Vuelve a reiterar la cita de la sentencia el TSJ de Galicia, y otra del TSJ de Andalucía de 6 de septiembre de 2002, respecto a la ausencia de culpabilidad en el contribuyente ante la novedad de una norma, ya que la Unidad Regional considera incumplida una obligación introducida por la Orden EHA/3363/2010 en la Orden EHA/3482/2007, y aquella Orden entró en vigor el 1 de enero de 2011. Incide finalmente en que los datos del tipo y porcentaje de biocarburante sí constaban en los Modelos 500 correspondientes, Documento de acompañamiento.

4.- Incorrecta cuantificación de la sanción impuesta. Improcedencia de la consideración como declaración, a los efectos de los arts. 199 de la LGT , de la presentación previa y telemática de un documento de acompañamiento.

Tal y como sucedía en aquel recurso contencioso, en el que ahora nos ocupa se mantienen por la defensa de la Administración General del Estado similares argumentos contrarios a la estimación del recurso contencioso-administrativo, reiterando y completando los razonamientos que ya incorporaba la resolución del TEAR que se impugna. Así se expone que es un hecho clave del proceso que la Agencia Tributaria comprobó que la actora presentó por vía informática con carácter previo ciertos documentos referentes a la circulación de productos sujetos al impuesto sobre circulación de hidrocarburos incompletos, porque no indicaba el porcentaje de mezcla de hidrocarburos con biocarburantes y exigió a la actora que los presentara, lo que la actora comenzó a hacer tras el requerimiento; que los documentos de acompañamiento son verdaderas declaraciones tributarias que el interesado tiene obligación de remitir a la agencia tributaria con carácter previo a la circulación de los hidrocarburos y con posterioridad, citando sentencias del Tribunal Supremo y reproduciendo parcialmente sus argumentos así como sentencia de TSJ de Castilla-León, de 06/02/2015.

En cuanto a la tipicidad y proporcionalidad, alega que existe obligación tanto de comunicación previa del documento de acompañamiento como de la comunicación posterior, conforme a lo previsto en los artículos 22 y 28 del Reglamento de impuestos especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, en la redacción vigente al tiempo de las sanciones e infracciones, habiéndose desarrollado estas obligaciones por la Orden 3482/2007, y más concretamente, en relación con la obligación de presentación previa, por el artículo 11 de la citada Orden, también en la redacción vigente al tiempo de los hechos, que reproduce, así como el artículo 8 que se refiere a los documentos de acompañamiento que deben presentarse en un momento posterior, reproduciendo igualmente el artículo 12 que se refiere a la presentación vía telemática de declaraciones y documentos, para concluir que lo que la Orden impone, con relación al envío previo, es que se debe remitir cada ejemplar de documento de acompañamiento con carácter previo, y con relación a la remisión posterior faculta a que el interesado invierte una relación semanal, que puede presentarla en soporte papel o el modelo electrónico, conforme a los modelos oficiales aprobados, y se faculta al interesado para que opté, en lugar de presentar una relación semanal, ya sea en papel ya sea en soporte electrónico, que presente electrónicamente los documentos de acompañamiento. Mantiene, en definitiva, que la interesada reconoció en vía administrativa el día de los hechos, esto es, el no envío previo de los documentos de acompañamiento de manera completa, por no indicar el % de biocombustible e hidrocarburo. Expone, acto seguido, que esta Sala ya ha resuelto sobre la obligación de presentar con carácter previo a la documentación y el carácter de declaración tributaria de esta presentación obligatoria, reproduciendo razonamientos de la sentencia número 631/2016.

En cuanto a la alegación formulada de contrario, de los razonamientos de la sentencia de T.S.J de Galicia de 25 de enero de 2017, expone que dicha sentencia lo que hace es declarar que ese documento previo presentado por vía telemática debe reflejar los porcentajes, y que la sentencia sólo es aplicable al presente caso en ese concreto aspecto puesto que la infracción allí sancionada no era la del artículo 199.1 sino otra infracción, consistente en no presentar declaraciones, del artículo 188 de la LGT y la sancionada era otra empresa.

Rechaza igualmente que no se encuentre debidamente motivada la culpabilidad de la empresa destacando respecto a la misma que el acuerdo sancionador alude a que la presentación era posible y viable para la actora ya que tras el requerimiento efectuado por la agencia en ejercicio de su función de intervención permanente, dicha empresa presentó los documentos previos con el dato referente al porcentaje de mezcla y también que no hay una interpretación razonable de la norma, y sólo como argumento añadido se alude a que el interesado tiene una obligación adicional por su actividad, de conocer y cumplir la normativa. Insiste, en todo caso, en que el hecho de ser una gran empresa especializada en hidrocarburos hace que su obligación de diligencia sea todavía mayor que la de un simple ciudadano, pudiéndose remitir nuevamente los razonamientos de la sentencia número 631/2016, así como a razonamientos de otras sentencia dictada en recurso 525/2005 conforme a los cuales sólo en caso de dolo cabe sancionar pues también 'cabe la sanción en el caso de la simple negligencia, sin perjuicio de que en tal caso sea defendible la aplicación del grado mínimo de la sanción, siendo así que en el caso de autos precisamente se aplicó y justamente por tal razón en dicho grado y así se dice expresamente la resolución sancionadora'. Finalmente destaca que tampoco puede ser estimado el argumento impugnado de relativa la falta de culpabilidad pues para que la infracción tributaria se entienda producida la legislación tributaria no exige en este caso que la misma se produzca interviniendo dolo, ánimo o intencionalidad, que para que pudiera acogerse, en su caso, la doctrina jurisprudencial sobre la existencia de otra interpretación posible y razonable a la que se sostiene por parte de la administración, por el recurrente debía haber argumentado y aclarado cuál es esa otra interpretación de la norma que, en abstracto, parece postular en su exposición.



TERCERO.- Razones de coherencia y seguridad jurídica imponen seguir el criterio estimatorio del recurso contencioso, en base a los argumentos y razones que se exponían en la citada sentencia de TSJ de TSJ Región de Murcia Sala de lo Contencioso-Administrativo de 28 febrero de 2018 ,que , a su vez, asume parcialmente los razonamientos de la sentencia de TSJ de Galicia y que coinciden con los ya declarados por esta misma Sala y Sección respecto a alguno de los motivos de impugnación . En todo caso y respecto al supuesto enjuiciado la sentencia del TSJ de Galicia, en relación con lo expuesto por la defensa de la Administración General del Estado, debemos aclarar que en el supuesto enjuiciado en aquella sentencia existió una doble tipificación, siendo la segunda de ellas plenamente coincidente con la que ahora nos ocupa. Se dice así en esa sentencia, al describir la tipicidad de las infracciones: ' Por los documentos sobre los que no se ha requerido la justificación de la omisión del porcentaje de biodiesel y han sido rectificados: infracción del art.

198.2 párrafo 2 LGT ; por los documentos presentados incorrectamente en los meses de abril, mayo y junio de 2011 (sobre los que se envió requerimiento) así como por los no corregidos a la fecha de notificación de la presente comunicación: infracción del art. 199 LGT '.

Como hemos dicho la posterior sentencia de TSJ de la Región de Murcia asume esos mismos razonamientos que reproduce y completa en los términos siguientes:

TERCERO.- Como señala la recurrente, el TSJ de Galicia, en el PO 15103/2016 ha dictado la sentencia nº. 25/2017, de 25 de enero, en un supuesto similar al que hoy nos ocupa, referido también a una sanción tributaria impuesta a Repsol Petróleo, S.A. por no fijar el porcentaje de biocarburante en la declaración previa correspondiente a los meses de abril, mayo y junio de 2011. Y en este caso igualmente se le impuso una sanción de 44.000 € porque no había presentado de forma correcta 220 declaraciones previas presentadas de forma incompleta por no hacer constar el tipo y el porcentaje de biocarburante, en base a la obligación contenida en el artículo 29.1 del RIE, anteriormente citado, que estable las obligaciones generales de los expedidores de documentos de acompañamiento.

Esta Sala comparte los argumentos esgrimidos en dicha sentencia, cuyo fundamento de derecho tercero es del siguiente tenor literal:

TERCERO.- Respecto de la tipicidad de la conducta y falta de motivación de la culpabilidad.

En efecto, conforme al artículo 22 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , por el que se aprueba el Reglamento de Impuestos Especiales (RIIE), la circulación de los productos que expide la actora (gasóleo y gasolina) en régimen suspensivo debe ir amparada en documentos de acompañamiento.

El apartado 3 del artículo 108 bis del RIIE relativo a la aplicación de los tipos impositivos de biocarburantes y biocombustibles establece: ' 3. Cuando se trate de biocarburantes destinados, como tales o previa modificación química, a mezclarse con un carburante antes de la ultimación del régimen suspensivo, la operación de mezcla se realizará mediante comunicación previa, por cualquier medio que permita tener constancia de que ha recibido la comunicación, a la oficina gestora competente. No obstante, cuando en las fábricas o depósitos fiscales se disponga de sistemas de mezcla que garanticen el control de las operaciones, previamente aprobados por las oficinas gestoras, éstas podrán dispensar de la comunicación previa de las operaciones de mezcla. En todo caso, deberán cumplirse las siguientes reglas: d) Cuando la mezcla que contiene el biocarburante, como tal o previa modificación química, salga de fábrica o depósito fiscal con destino a otra fábrica o depósito fiscal situado en el ámbito territorial interno, en el documento de circulación se hará referencia al volumen total de la mezcla y al volumen del biocarburante, como tal o previa modificación química, comprendido en aquélla'. Y la letra b) del apartado 1 del artículo 108 quater establece en relación con la recepción de la gasolina o el gasóleo en el depósito fiscal logístico que: ' 1.9 La gasolina o el gasóleo que contienen biocarburante, así como los que no lo contienen que se destinen a ser mezclados con un biocarburante dentro del depósito fiscal logístico serán objeto de anotación, a su recepción en el mismo, sin perjuicio de la anotación separada que de éstos proceda en función de su octanaje o de su destino a un uso como combustible o carburante.

29 Dichas gasolina o gasóleo se recibirán en el depósito al amparo del correspondiente documento de circulación en el que se indicará su porcentaje de biocarburante'.

De ambos preceptos resulta la obligación de consignar en el documento de acompañamiento el porcentaje de biocarburante (cualquiera que sea este) en la mezcla con los carburantes clásicos, cuya circulación ampara.

En la Orden EHA 3482/2007 se establece en el artículo 11 que 'Cuando proceda la expedición de un documento de acompañamiento, respecto de los supuestos que a continuación se detallan, las personas que expidan los productos, deberán enviar una copia del mismo a la Administración tributaria: d) Circulación interna e intracomunitaria, en régimen suspensivo, de hidrocarburos. La transmisión a la Administración tributaria de los datos correspondientes al documento de acompañamiento se realizará por Internet, antes del inicio de la circulación, en las condiciones y de acuerdo con el procedimiento establecidos en los artículos 1.2 y 1.5.a), párrafo primero, b), c) y d) de la presente Orden'.

Por tanto, en la comunicación previa de datos ha de incluirse también los relativos al porcentaje de biocombustible o biocarburante y tipo.

Partiendo de los hechos anteriormente expuestos, la Administración califica tal omisión cuando fue rectificada sin requerimiento previo como infracción del artículo 198 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que establece: 'Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública...

Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley , la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínima de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los limites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta Ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo'.

Y en cuanto a las no rectificadas o rectificadas con posterioridad al inicio del expediente previo requerimiento por la infracción del artículo 199 LGT : '1. Constituye infracción tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos individualizados de información...

4. Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley , que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad omitido, inexacto o falso'.

Siendo la comunicación previa de datos una declaración en el sentido del artículo 93 LGT a juicio de este Tribunal la conducta está calificada correctamente.

Ahora bien, para que sea sancionable la conducta es necesario acreditar la concurrencia del necesario elemento subjetivo, carga que compete a la Administración.

En el caso enjuiciado, tras exponer los hechos imputados (omisión de datos en las declaraciones previas) y normativa aplicable que se transcribe, se sustenta la culpabilidad en la condición de la actora de refinería de petróleo que tiene que conocer necesariamente las obligaciones formales derivadas de su actividad, máxime cuando recibe un requerimiento que le advierte de la omisión; también en que rectificó algunos registros, que en papel sí cumplimentó los datos omitidos y que la única interpretación que cabe de las instrucciones para cumplimentar la casilla 18 del documento 500 es que con independencia del porcentaje de la mezcla, siempre que un carburante tenga bio ha de consignarse aquella (tipo y porcentaje de biocarburante o biocombustible).

Sobre la insuficiencia de fórmulas estereotipadas para satisfacer la necesidad de motivación de la culpabilidad existe una reiterada jurisprudencia que plasman, entre otras muchas, además de las citadas en la demanda, las sentencias del Tribunal Supremo núm. 2305/2016, 26 de octubre (recurso 1437/2015 ); 1619/2016, de 4 julio (recurso 941/2015 ), 1473/2016, de 20 de junio (recurso 895/2015 ), 930/2016 , 14 de abril (recurso 894/2015 ), que señalan la mera constatación de los hechos imputados (en estas sentencias falta de ingreso de la deuda tributaria) aquí omisión de datos en las declaraciones previas '...no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes (...) siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere (...) el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable (...) la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente (...) Así pues, y como se desprende de la citada jurisprudencia, en relación con el principio de culpabilidad, no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor que no se cuestionan, como tampoco se cuestiona la claridad de la norma que regula la exención subjetiva que el sujeto pasivo manifestó concurrir. Pero con ello no basta para entender que la conducta del sujeto pasivo ha sido culpable ya que ello significaría que cualquier incumplimiento de una norma tributaria se convertiría automáticamente en infracción sancionable, sin tener en cuenta el ánimo del sujeto pasivo al realizar la conducta típica, con olvido del principio de culpabilidad'.

En la reciente sentencia de 22 de diciembre de 2016 (recurso 348/2016) el Tribunal Supremo , reitera que: '...es adecuada la afirmación de que la normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que 'debe ser el pertinente acuerdo (sancionador) el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere'...

..En lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'.

..No puede entenderse como una especie de confesión de culpabilidad, como parece entender la Administración al motivar su acto sancionador, el que el obligado tributario admita los hechos al suscribir en conformidad el acta. Una cosa es que se reconozca el dato objetivo y la procedencia de la regularización practicada, y otra que la declaración o autoliquidación que se regulariza se realizara sin error y con la intención que se exige para que la conducta pueda ser considerada infracción merecedora de sanción...

No cabe. concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE ,...es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable...

La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan... la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente'.

A la luz de expuesto procede estimar el recurso por falta de motivación de la sanción pues ni las circunstancias subjetivas que se citan en el acuerdo sancionador (la infractora en una refinería de petróleo...), ni la constatación de omisión de datos en comunicaciones previas o la adecuación de la conducta a las indicaciones de la Administración tras el requerimiento, rectificando determinados registros satisfacen las exigencias de motivación, como tampoco lo hace la mera exclusión de las causas de exoneración de la culpabilidad.

Al margen de esto, hay que destacar en el marco de una interpretación razonable que pese a los términos del RIIE, lo cierto es que el modelo 500 incluye la casilla 18 j (tipo y clase de biocarburante) con la Orden 3385/2010, que entró en vigor el 1/1/2011; que esa casilla, aunque ha de interpretarse según los términos del Reglamento está prevista si el DDAA ampara 'la circulación de biocarburante o de biocombustibles que se hallen mezclados con gasolinas, gasóleos u otros aceites de origen mineral...'.

Es cierto que los datos comunicados previamente han de ser los mismos que los que figuran en el DDAA pero también lo es que la literalidad de las instrucciones puede llevar a la interpretación postulada por el actor, aunque deba descartarse cuando se pone en relación con el RIIE, pues aquella no parece aludir a cualquier porcentaje de bio en la mezcla. Tampoco podemos olvidar el criterio discordante de la AEAT de Cádiz en resolución que obra en autos sobre que la comunicación previa de datos que nos incumbe no es una declaración y, por ende, no puede sancionarse por la vía del 198 LGT, aunque no se comparta por este Tribunal, así como que las omisiones se refieren a declaraciones previas del año 2011 y primer trimestre de 2012, entrando en vigor en enero del 2011 la reforma que introduce la casilla 18 j del M500.' Por todo ello, estimamos el presente recurso...' En definitiva, siguiendo los razonado en las sentencias transcritas entendemos que el sancionado ha expuesto una interpretación razonable que excluye su culpabilidad y que deriva de la propia dicción literal de las instrucciones (aunque deba descartarse cuando se pone en relación con el RIIE) pues estas (anexo v de la orden) no parecen aludir a cualquier porcentaje de biocarburante o biocombustibles en la mezcla. De hecho no habla de mezcla de hidrocarburo con biocarburante o biocombustibles sino que alude a 'tipo de biocarburante o biocombustibles', conceptos estos que, en principio, y si no se ponen en conexión con el Reglamento, no parecen dar cobertura, según la definición que incorpora el artículo 49 de la ley 38/1992 28 diciembre de 1992 , a supuestos en los que los gasóleos y gasolinas, según también su definición legal, llevan una mínima mezcla de biocarburantes o biocombustibles. Insistimos, la existencia de esa interpretación razonable ha sido ya valorada y asumida por las dos sentencias a las que venimos haciendo referencia y procede, además, de unas normas de interpretación emanadas de la administración.

Concurriendo tal circunstancia no puede predicarse la culpabilidad de la conducta o comportamiento, ni siquiera, como hemos visto que ya ha declarado de forma reiterada el Tribunal Supremo, valorando condiciones subjetivas del sujeto obligado, como las que se exponen en el acuerdo sancionador, cuando alude a que la recurrente es titular de varias refinerías en territorio nacional y respecto ella cabe presumir unos medios organizativos que le permiten estar al tanto de las normas que rigen su actividad y de sus obligaciones fiscales. Tampoco permite excluir esa interpretación razonable el hecho de que una vez formulado el correspondiente requerimiento por la administración, ajuste sus comunicaciones a las indicaciones que recibe, aunque lo haga, al margen de otras motivaciones de evitar sanciones que pudieran derivarse de la no atención de ese requerimiento, porque entienda que la propia Administración tributaria ha clarificado la inicial confusión de las instrucciones. Refuerza también este extremo el hecho de que se tratara de una nueva regulación, tal y como refleja la sentencia transcrita cuando alude a que entró en vigor en enero del 2011 la reforma que introduce la casilla 18 j del M500.' En atención a lo expuesto procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución administrativa que se impugna así como el acuerdo sancionador que confirma.



CUARTO .- En materia de costas procesales, en aplicación de lo previsto en el artículo 139 de la ley jurisdiccional, resulta procedente su incondicional la administración demandada, si bien fijando como importe máximo a abonar en concepto de honorarios de letrado la cantidad de 1.500 €.( art. 139.3 LJ).

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1.- Estimamos el recurso contencioso-administrativo.

2.- Anulamos la Resolución dictada por el tribunal económico administrativo Regional de Castilla-La Mancha de fecha 27 de febrero de 2017, que acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa número 45-1320/13, planteada frente a resolución de 17/04/2013 que acuerda imponer una sanción tributaria por importe de 41.200 €, por infracción del artículo 199.1 de la ley 58/2003, General Tributaria, que anulamos por no ser conforme a derecho así como el acuerdo sancionador que confirma.

3.- Imponemos las costas a la Administración General del Estado con el límite de 1500 € en concepto de honorarios de letrado.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D.

Constantino Merino González, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, certifico en Albacete, a diecisiete de septiembre de dos mil dieciocho.